销售折让、销售折扣和返利的会计与税务处理.doc

在中国经济迅速市场化的过程中，商业交易方式越来越多样化和复杂化。销售折让、销售折扣、返还利润，表现形式五花八门。作为指导各交易主体进行会计处理的会计准则和会计制度，由于复杂的原因，财政部做出的规定前后不相吻合，导致各企业会计处理方法混乱的局面。与此同时，作为指导各纳税人进行税务处理的税收规范文件，税务总局的规定也过于含糊笼统、缺乏严密性和合理性，导致各地方税务执法机关执法标准的不一致，纳税人不仅无所适从、动辄获罪，而且苛严的发票管制制度已经对企业会计核算方法产生了不当影响后果，导致会计信息失真。本文试图厘清这一现状，为纳税人提出适当的当前对策，并就财税部门进一步完善相关规范提出建议。一、销售折让的界定、会计与税务处理所谓“销售折让”，现行会计准则和会计制度均有相同的、明确的规范。财政部98年发布的企业会计准则收入第4条定义：“销售折让，指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。” 财会200025号企业会计制度第86条给出了完全相同的定义。对于销售折让的会计处理，财政部令19925号企业会计准则（即基本准则）第四十六条规定：“销售退回、销售折让和销售折扣，应作为营业收入的抵减项目记账。”企业会计准则收入第6条规定：“销售折让在实际发生时冲减当期收入。”企业会计制度第86条也给出了完全相同的规定。因此，企业在发生上述“质量问题销售折让”时，会计上应当直接扣减销售收入。财政部文件财法字199338号增值税条例实施细则第十一条规定：“一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。”明确了“销售折让应从销项税基中扣减”的精神。因此，纳税人应当按扣减折让后的销售收入申报缴纳增值税。但国家税务总局对纳税人减报折让销项又规定了附加限制条件。在国税发1993150号增值税专用发票使用规定第十二条中规定：销货方先要收回旧专用发票，或者取得买方税务机关审批的退货与索取折让证明单，才能扣减当期销项税额。在国税发1993157号发票管理办法实施细则第三十四条中规定：发生销售折让的，在收回原发票并注明“作废”字样后，重新开具销售发票。国家税务总局的发票管制规定增加了纳税人的税收遵从成本。增值税专用发票使用规定对未取得官方折让证明的销货方，剥夺其增值税条例实施细则赋予的扣减权利，加重纳税义务。本文不试图探讨税务执法机关以普通规范文件加重纳税人税收义务的法律程序合法性，仅从实践中纳税人遵从相关发票规范的可行性角度看，销货方从买方主管税务机关取得折让证明是可能的，只是增加了费用负担。而发票管理办法实施细则对销售折让的规定考虑却不周密：在许多情形下，销货方无法从买方收回已开的发票来“作废”重开，从而被迫“违规”。对于违规的责任，按照税务总局的规范文件规定，销货方已开具增值税专用发票的，如未收回旧票或者未取得官方的折让证明而开具负数发票冲减销项税，税务机关可补征税款。如果销货方开具的是普通发票，发生销售折让后未收回旧票作废的，按照发票管理办法可被处以罚款（最高不过一万元）。在普遍买方市场的市场环境下，面对这种不完善的发票管制规定，虽然纳税人有心提高税法遵从度，但最终却发现发票违规几乎不可避免。二、销售折扣的界定、会计与税务处理对于“销售折扣”，已有的会计准则、会计制度和税务规范文件均没有明确的定义。因此，“销售折扣”概念的内涵与外延目前并无统一的界定。学术界有两种意见，一种认为“销售折扣”包括一切低于销售方价目表的价格让步，包括“商业折扣”和“现金折扣”两类。我们称这种看法为“广义的销售折扣”。另一种意见认为，销售折扣仅指商业折扣，不应包括现金折扣。我们称之为“狭义的销售折扣”。对于销售折扣的会计处理，92年的基本准则第46条规定：“销售退回、销售折让和销售折扣，应作为营业收入的抵减项目记账。”但98年颁布的收入具体准则中未再提及销售折扣，只明确给出了“现金折扣”的定义和会计处理方法：“现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务减让；”“现金折扣在实际发生时作为当期费用。”也就是说，具体准则采纳了总价法，将现金折扣视为财务利息费用处理，而不是直接作为“营业收入的抵减项目”。01年实施的企业会计制度对折扣的规定与收入具体准则完全相同。也就是说，在中国目前的会计规范下，现金折扣支出不能直接冲减会计收入；而除现金折扣外的“销售折扣”就只能依据具体准则对商品销售收入的定义来判断了。具体准则第6条规定：“销售商品的收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。”因此，通常意义上为促销而给予买方的“商业折扣”应当直接冲减收入。由此推论，现行会计准则中的“销售折扣”是狭义的，与商业折扣的外延相同。因此，企业对折扣的会计处理应当是：现金折扣列为财务费用；其他销售折扣直接冲减营业收入。对销售折扣的税务处理，税务总局在1993年发布的一项规范性文件国税发1993154号增值税若干具体问题的规定中规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”此后又在答复湖北省国税局的国税函1997472号关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复中对所得税处理做出补充规定：“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。”税务总局上述两个文件都明确了“销售折扣应当从增值税基和所得税基中扣减”的基本精神，但附加了发票规范限制条件。对违反该项发票规范的，则剥夺纳税人的扣减权利，加重征税。本文不试图探讨以普通规范文件规定“违反发票规范”即加重纳税人纳税义务的程序合法性问题，仅从纳税人在实践中遵从上述规范的可能性角度看，该规定存在技术上的遗漏缺陷：采用列举法列举了“销售额和折扣额在同一张销售发票上注明则可以扣除”，同时又采用排除法规定“折扣额另开发票则不得扣除”。至于两种情况之外的情形如何处理，例如纳税人如果直接按折扣后的实际成交净价开具发票，则遗漏了。有的地方税务机关在执法中就采用机械主义的做法：凡未在发票上同时将折前价、折扣同时分别注清明细项目的，一律不许扣除，加重征税。从而造成执法的合法性、合理性都产生疑问。此外，在各种情形的赊销实践中，折扣金额多数不能事先确定，甚至只有在交易清算的最后环节才确定下来。这使得“销售额和折扣额在同一张发票上注明”的规定无法遵守，频繁的违规不可避免。该项规范越来越失去合理性基础，而使纳税人处于“动辄获罪”的境地，进而损害了“法”的权威性。由于税收规范性文件中没有对销售折扣的外延给出定义，因此，如果采纳现行会计准则的狭义口径（销售折扣=商业折扣），则对折扣的税务处理原则，应当是：被会计上列为费用的现金折扣，不应从增值税销项税基中扣减，但应准予所得税前扣除，没有其他的附加限制；狭义的销售折扣（商业折扣）则应从增值税销项税基中扣减，同时也从所得税应税收入中扣减，但有附加限制条件“折扣额应与销售额同张发票，不得另开发票。”违规责任：剥夺从税基中扣减的权利，加重纳税义务。三、返利的界定、会计与税务处理“返利”是返还利润的简称。在现行会计准则、会计制度和税收规范文件中均没有明确的定义。从实践中探究其面貌，我们发现返利其实是由销售折扣演变而来，是销售折扣的一种深度表现形式：最初的销售折扣（商业折扣），是为鼓励批量采购而按批量大小给予的价格减让，折扣与销售同时产生（因此税务总局提出了“开在同一张发票上”的要求）。但随着买方市场的形成和赊销的普遍适用，大批量买家开始事后倒过来再向上游厂家索要折扣。这种卖方在销售交割完成之后，根据买方在年度内采购量的大小另外再给予的折扣返还，俗称“返利”。返利的实质还是销售折扣。按照会计准则对收入的定义，会计处理方法应当是冲减当期营业收入。否则，如果卖方作为推销费用列支而买方作为收入核算，就会同时夸大买卖双方实现的收入和成本费用，导致会计信息失真。但是，如后文将讲到的，中国的发票管制制度迫使企业走上了“会计信息失真”的第二条道路（国美公司的巨额“其他业务收入”即是例证）。在税收方面，由于中国苛严的发票管制制度，返利的税务处理变得复杂并产生了严重混乱。让我们花些时间来探根究源：从增值税的原理来看，既然“返利”是销售折扣形式的一种，卖方支付返利本应当由卖方开具负数发票冲减收入，买方同时冲减成本。但在现行增值税专用发票管制制度下，取得买方税务机关审批的退货与索取折让证明单在实践中手续繁琐、效率低下、费用高昂。买卖双方为了能尽快完成清算，只有不顾交易实质，而按收款形式直接由买方倒过来向卖方开发票收取返利款（以便卖方能够取得发票在所得税前列支，避免没有“发票”违反税务总局关于所得税前扣除的规范性文件而被重复课征所得税）。但是，这种倒开发票由于没有相应的反向货物交易，又被税务机关禁止开具增值税专用发票。其结果是，增值税源从买方所在地转移到了卖方所在地。然而由于中国增值税的中央与地方共享制度，税源的行政地区间转移引起了买方所在地税务机关的严重不满，遂以“具有偷、避税因素”注1的莫须有罪名向税务总局告状，引致国税发1997167号关于平销行为征收增值税问题的通知规范性文件的出台。该文件对买方因取得返利折扣而相应多抵扣的增值税进项，要求全部补纳税款，同时对卖方多纳的税款则不予理睬、不准扣减。造成对买卖双方重复课征增值税而违反增值税“不重复课税”的基本原理，违反国务院134号令增值税暂行条例第八条规定注2。167号规范文件的出台引致了征纳双方的混乱和筹划反筹划博弈。纳税人在面临重复课税的局面时，退而求其次，选择税率较低的营业税。2000年国税函550号关于沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司向供应商收取费用征税问题的批复出台，对沃尔玛公司网开一面；2004年国税发136号关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知出台，试图再次修补矛盾、自圆其说，将买方所获“返利”划分为两类来分别适用增值税和营业税两个税种这就是“是否与销售量挂钩”的形式标准和“买方向卖方单独提供劳务”的实质标准。由于中国并行增值税和营业税两个制度的内在冲突，136号文件没有也不可能完全终止筹划与反筹划活动。在各地的税收征纳实践中，136号文演化成征纳双方各自理解的分歧：税务机关认为实质标准无法应用，只能看形式；纳税人认为以形式定税种违反营业税条例法规。甚至闹出“有小数点的收入征增值税，没有小数点的收入征营业税”之类的笑话（指税务机关判断“与销售挂钩”的方法是“是否按百分比计算”按百分比计算会产生小数点）。这是一场没有止境的冲突。纳税人在现行局势下，对返利的税务处理只有两个出路：其一是尽可能提高办税工作效率，将返利安排为“折扣”或“折让”，以承担办理折让证明的费用为代价，回归“销售折扣”的本来面貌，虽然效率较低，但在税务上避免了重复课征流转税，在会计上避免了收入和成本信息失真。其二是，视自身对税法的运用能力强弱来选择被重复课征营业税或者增值税。但无论走哪一条出路，纳税人要维护自身的税收利益，越来越需要熟练掌握税收规范文件和税收争端处理这个唯一“制止征税权过度扩张”的合法武器。四、对税务当局的建议在现行的政治体制下（这里的“政治”含义是“公共权力的分配”），行政部门的立法权趋于过度膨胀。税务当局以普通规范性文件（通知、批复、规定等）来扩大纳税人的纳税义务十分频繁，而缺乏司法和立法机关的审查制约注3。这种环境下，需要税务当局在行政立法时保持十分的谨慎和克制。从税收规范文件的立法技术角度来讲，首先，应当尊重增值税“税不重课”的基本原理。对卖方已经纳过税的专用发票，允许买方全额抵扣，而不宜以“有偷避税因素”的理由要求买方再次补税。其次，应当承认和归还“返利”以“折扣”的本来面目，明确允许卖方按折扣开具负数发票来冲减收入，同时买方凭负数发票扣减进项税。以此来结束关于返利的无休止分歧。当然，最根本的出路是遵循国际惯例，合并营业税制和增值税制，实行统一、全面的增值税制度。同时要制止发票政府管制制度的极端化倾向。离开税收规范本身的合理性，希望提高纳税人的税法遵从度将无异于缘木求鱼。注1：167号文件原话是：“平销行为不仅造成地区间增值税收入非正常转移，而且具有偷、避税因素，给国家财政收入造成损失。”注2