82-第十七章-会计政策及其变更、会计估计及其变更

第十七章 会计政策及其变更、会计估计及其变更第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正一、历年考情分析本章属于非重点内容，主要介绍会计政策、会计估计和差错更正的内容、界定及相关的账务处理。在2018年本章没有变动，预计分值为2-4分左右。二、本章重点难点内容1、会计政策变更和会计估计变更的区分2、会计政策变更、会计估计变更和前期差错的会计处理第一节 会计政策及其变更考点一：会计政策及其变更（一）会计政策及会计政策的判断1.会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。2.会计政策的披露需要披露的会计政策有以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。（二）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息由于经济环境、客观情况的改变，企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。2.不属于会计政策变更的情形（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。A公司2016年租入的设备均为临时需要而租入的，2016年A公司按经营租赁会计处理方法核算；自2017年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。2017年初成立的C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，C公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于C公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更（属于采用新政策）。2017年D公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；2017年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。（三）会计政策变更的会计处理1.会计政策变更的会计处理原则（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。【例-判断题】（2016年考题）企业对政策变更采用追溯调整法时， 应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（ ）网校答案：网校解析：采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。2.追溯调整法计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。【例-计算分析题】A公司2015年12月外购一栋写字楼，支付价款5 000万元，预计使用年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2017年1月1日，A公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。2016年12月31日，该写字楼的公允价值为6 000万元。假设A公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产管理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动不得计入应纳税所得额。（1）计算会计政策变更的累积影响数（2）会计分录借：投资性房地产 1 000投资性房地产累计折旧 200贷：递延所得税负债 300利润分配未分配利润 900借：利润分配未分配利润 90贷：盈余公积 （90010%）90注：账面价值6 000万元计税基础5 0005 000/254 800（万元）应纳税暂时性差异6 0004 8001 200（万元）递延所得税负债1 20025%300（万元）3.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。第二节 会计估计及其变更考点二：会计估计及其变更 （一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列各项属于会计估计项目：（1）存货可变现净值的确定。（2）公允价值的确定。 （3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法的确定。（5）可收回金额的确定。（6）预计负债金额的确定。（7）收入金额的确定。（8）完工进度的确定。 （二）会计估计变更的概念是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 1.赖以进行估计的基础发生了变化企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为15年，但企业认为能带来经济利益的期限为10年，则对于该无形资产，应按10年进行摊销。以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。 2.取得了新的信息，积累了更多的经验企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备的比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备。 （三）会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。 2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。3.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理。 【例-判断题】（2015年考题）企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。（ ）网校答案：网校解析：难以区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应该作为会计估计变更处理。 【例-单选题】（2011年考题）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理 网校答案：A网校解析：选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。 【例-计算分析题】由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，甲公司于2017年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值改为10万元，该管理用设备为2012年12月31日购入的，成本630万元，原预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司所得税税率为25%，税法规定该设备的折旧年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。 （1）说明该业务是会计政策变更还是会计估计变更。该业务是会计估计变更。（2）计算2017年年折旧额管理用设备已计提4年折旧，累计折旧630104252 （万元），固定资产账面价值630252378（万元）。 故：2017年年折旧额（37810）（64）184（万元） （3）计算递延所得税费用2017年末资产的账面价值378184194（万元）计税基础630630/105315（万元） 可抵扣暂时性差异315194121（万元）递延所得税资产发生额12125%30.25（万元）递延所得税费用30.25（万元）（4）计算该业务对2017年度净利润的影响额本年度净利润的减少额（18463）（125%）90.75（万元） 【例-多选题】（2010年考题）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理 网校答案：ABC网校解析：按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。 【例-多选题】（2016年考题）下列各项中，企业需要进行会计估计的有（ ）。A.建造合同完工进度的确定B.固定资产折旧方法的选择C.预计负债计量金额的确定D.应收账款未来现金流量的确定网校答案：ABCD 【例-多选题】（2016年考题）下列各项中，属于会计估计变更的事项有（ ）。A.固定资产折旧方法由年