长期股权投资账务处理.doc

第五节 长期股权投资一、长期股权投资概述长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。长期股权投资的核算范围和核算方法长期股权投资核算范围长期股权投资核算方法备注对子公司投资成本法控制关系对合营企业投资权益法共同控制对联营企业投资权益法重大影响对不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资成本法不具有重大影响1、持有比例50%，控制关系，子公司；2、持有比例50%，共同控制，合营企业；（如：中日合资企业）3、20%持有比例50%，重大影响，联营企业；4、持有比例20%，不具有重大影响。二、采用成本法核算长期投资的账务处理产期股权投资成本法是投资按成本计价的方法（简而言之：按成本价入账）：其会计处理分为投资时、持有期间和处置时三个步骤，见下表：成本法下的会计处理各个阶段相关规定账务处理投资时除企业合并形成的长期股权投资以外，应当按照实际支付的购买价款加上直接相关税费减去实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利作为长期股权投资的初始成本。借：长期股权投资 应收股利贷：银行存款持有期间分配现金股利长期股权投资持有期间，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，对采用成本法核算的，企业按应享有的部分确认为投资收益。借：应收股利贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利计提减值对子公司投资，应将长投账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备；对不具有重大影响的长投，应将长投账面价值高于其未来现金流量值的差额，计提减值。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备处置时按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额却认为投资损益。借：银行存款 长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益【例39】甲公司投资于长信股份有限公司情况如下：（1）甲公司2011年1余额10日购买长信股份有限公司发行的股票50000股（未上市），准备长期持有，从而拥有了长信股份有限公司5%的股份。每股买入价为6元，另外购买该股票时发生有关税费5000元，款项已由银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资 305000 贷：银行存款（5万6+0.5万元）305000（2）2011年6月20日长信股份有限公司宣告发放现金股利，每股0.1元。甲公司分得现金股利5000元，于6月30日收到。甲公司应编制如下会计分录： 借：应收股利 5000 贷：投资收益 5000 借：银行存款 5000 贷：应收股利 5000（3）2012年1月15日，甲公司将其持有的长信公司股份通过协议转让了乙公司，取得价款40万元。甲公司应作账务处理如下： 借：银行存款 400000 贷：长期股权投资 305000 投资收益 95000三、采用权益法核算长期股权投资的账务处理长期股权投资权益法下会计处理分为：投资时、持有期间和处置时三个步骤，见下表：权益法的会计处理各个阶段相关规定账务处理投资时先确定初始投资成本：应当按照实际支付的购买价款加上直接相关税费减去支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利作为长期股权投资初始投资成本。再调整初始投资成本A.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；B.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，增加营业外收入，同时调整长期股权投资。确认初始投资成本借：长期股权投资成本 应收股利贷：银行存款调整初始投资成本A.成本份额，不调整初始投资成本；B. 成本份额，按其差额：借：长期股权投资成本贷：营业外收入持有期间确认权益根据被投资单位实现净利润或发生净亏损计算应享有的份额，计入投资损益（确认损失时，长投减记至零为限）；权益法下分回现金股利，冲减长期股权投资。被投资单位所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下，企业按持股比例计算应享有的份额，计入资本公积。被投资单位实现净利润借：长期股权投资（损益调整）贷：投资收益发放现金股利借：应收股利贷：长期股权投资借：银行存款贷：应收股利被投资单位其他权益变动借：长期股权投资（其他权益变动）贷：资本公积（其他资本公积）计提减值期末应将长投账面价值高于可收回金额的差额，计提减值准备。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备处置时按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益；同时，还应将原计入资本公积的相关金额转入投资收益，目的时将未计入损益的业绩转为已计入损益的业绩借：银行存款 长期股权投资减值准备 资本公积（借或贷）贷：长期股权投资投资收益（借或贷）【例40】甲公司投资于东方股份有限公司情况如下：（1）甲公司2011年1余额20日购买东方股份有限公司发行的股票500万股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生相关税费50万元，款项已由银行存款支付。当日东方股份有限公司的所有者权益的账面价值？（与其公允价值不存在差异）10000万元。甲公司应编制如下会计分录：确定初始投资成本 借：长期股权投资东方公司（成本） 30500000 贷：银行存款（500万股6+50万元） 30500000调整初始投资成本长期股权投资的初始投资成本3050万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3000万元（10000万30%），不调整已确定的初始投资成本。（2）2011年东方股份有限公司实现净利润1000万元，资本公积增加了400万元。甲公司2011年末账务处理如下： 借：长期股权投资东方公司（损益调整） 3000000 贷：投资收益（1000万30%） 3000000 借：长期股权投资东方公司（其他权益变动） 1200000 贷：资本公积其他资本公积（400万30%） 1200000（3）2012年5月15日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利，每10股3元，甲公司可分派到150万元（3元500/10）.2012年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。甲公司应编制如下会计分录：宣告发放现金股利时： 借：应收股利 1500000 贷：长期股权投资东方公司（损益调整） 1500000收到现金股利时 借：银行存款 1500000 贷：应收股利 1500000（4）2013年1月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票500万股，每股出售价为10元，款项已收回。甲公司应编制如下会计分录： 借：银行存款 50000000 贷：长期股权投资东方公司（成本） 30500000 东方公司（损益调整） 1500000 东方公司（其他所有者权益变动） 1200000 投资收益 16800000同时： 借：资本公积其他资本公积 1200000 贷：投资收益 1200000第五章长期股权投资通俗易懂式讲解（一）第一节长期股权投资的范围和初始计量一、长期股权投资的范围教材在这个知识点讲了这么一个事情，那就是：企业进行的哪些投资属于长期股权投资。那我们从“长期股权投资”这几个字想一下，长期就意味着长期持有，那对于这样的投资，我们就在长期股权科目下核算。教材说了下面三种投资属于长期股权投资：1、对子公司的投资，即投资方能对被投资单位实施控制的权益性投资。（试想一下，都能够控制了，可想股权投资比例不小，应该是奔着长期去的。那控制又是什么概念呢，就是你说了算）2、对合营企业投资，即投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。（试想一下，共同控制，可想股权投资比例也不小，应该是奔着长期去的。那共同控制又是什么概念呢，就是你和唯一的另一股东两个人商量好了，这个事情就可以定了）3、对联营企业投资，即投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资（这个可以这样理解：我的意见对被投资方的经营决策有重大的影响，如果你去股票市场买股票，你能够对你买股票的这个公司经营有什么影响吗？所以有重大影响，也是长期持有了，投资不小了）所以对上述范围只要掌握：我对被投资单位有控制（子公司），共同控制（合营企业），重大影响（联营企业），就需要在长期股权这里核算二、长期股权投资初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（大家可能会有疑问：企业合并是什么意思呢？其实很简单，对于那些大集团公司（称为母公司），下面有很多子公司，那个集团公司的股东，年末要知道这个集团公司年末财务报表的数据是怎么样的，是不是要把给你公司的报表拿过来一个一个看啊？想想也不是，他们是要一个合并在一起的报表，这样一看就知道这个集团的经营状况了，这个就叫企业合并财务报表）1同一控制下企业合并形成的长期股权投资（同一控制下，就是说受同一个投资者控制。这个投资者下面有很多子公司，那些子公司之间相互投资合并，不论怎么合并，最终还是受那个投资者控制，所以就叫同一控制下企业合并）那么同一控制下企业合并形成长期股权投资的初始成本怎么确认呢？教材上说：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（我们先用中学学语文那样抓主干：以什么为对价，取得被合并方账面价值的份额作为初始投资成本，也就是说长期股权投资的初始投资成本就是被投资方账面价值的份额，比如你持有被合并方51%的股份，那长期股权投资的初始投资成本就是被投资方账面价值乘以51%）（我们接着看，你是以现金、或者其他资产给被合并方，来换取被合并方账面价值乘以51%，那么你付出的现金或其他资产原先在你的账面是有金额的，而被合并方账面价值乘以51%又是一个金额，这两个金额的差异怎么办呢？教材上说调整资本公积-资本溢价或股本溢价，资本公积-资本溢价或股本溢价余额不足冲减，那就接着冲减盈余公积和未分配利润）(我们来分析一下：我投资方以我有的资产换取你的股权，正常可以理解成，我卖了我的资产然后把钱给你的股东，买你的股份，那我买的资产应该是有公允价值或者说市价的，我怎么能以账面价值来卖呢，而且买卖之间的差异一般是要影响损益的，为什么要调整资本公积呢？其实国家制定这个规则是为了避免有些集团企业本来业绩不好，然后想出歪脑子，通过集团内部的企业合并，产生利润出来，所以国家为了防止企业钻这个空，就规定了，都按照账面价值买卖，双方有差异计入权益，不让影响损益。)（其实会计还是蛮有意思的吧，所以国家制定的准则为什么是这样规定，是有一定的原因和目的的）再来教材上说：合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，于发生时计入当期损益2非同一控制下企业合并形成的长期股权投资教材上说：非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。（我们来分析一下，为什么非同一控制下企业合并和同一控制下企业合并的初始入账成本不一样呢，大家想一下，同一控制下的企业合并，说白了相当与合并双方把资产交换了一下，对集团外部的人看你这个集团整体是没有变化的，不能因为内部资产交换了一下，就出来利润了，这样大家都不用搞经营了，都靠交换资产，就能有利润了，哈哈。那么对于非同一控制下企业合并呢，双方都是陌生人，大家都是理智的，谁都不会要吃亏，所以大家就按照交换资产的公允价值或市价来交换，交换的差额计入损益）知道了上述原因后，就比较好理解了，为什么同一控制下与非同一控制下初始投资成本确认原则不一样。通俗易懂式讲解（二）第一节长期股权投资的范围和初始计量上一讲，我们讲到了同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并初始确认金额不一样的原因。对于同一控制企业合并，我们只认账面价值，就是无论你怎么合并，都不允许产生出利润来。那对于非同一控制下企业合并呢，我们认为都是理性人，谁都不会白白吃亏，那就是双方都是按照公允价值进行交换，差额计入损益。下面我们看一下教材的例题【教材例5-1】209年6月30日，A公司向其母公司P发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。209年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额。（根据题目说“假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制”，可以知道，这个是同一控制下企业合并，那么我们就要想到同一控制下企业合并，我们只认双方的账面价值，那双方的账面价值都是多少呢，我们看一下A公司是合并方，A公司是拿自己发行的股票作为对价来交换S公司100%的控股权。这个业务实质可以分成两个步骤来处理，第一是A公司先发行股票筹集到资金，第二是A公司将发行股票筹集到的资金买S公司100%的股权。那么正常来说A公司发行股票是可以筹集到10000000股*每股公允价4.34元=4340万元的，来买S公司100%的股权，按照其他固定资产存货之类的一样，取得的资产（长期股权投资）的入账价值就应该是付出的对价4340万元入账，但是由于是同一控制下的，我们不认公允价值，那我们取得的资产（长期股权投资）按照什么价值入账呢？教材说了，是按照S公司净资产的账面价值作为你取得资产（长期股权投资的）的入账价值，那这样就好办呢，S公司的净资产账面价值是4000万，我们拥有100%的股权，所以我们取得的资产（长期股权投资）的入账价值就应该是4000万。教材又说了：合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股权的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。有了这个规定就好办了。A公司发行股票的股本是1000万元，4000万与1000万元的差额计入资本公积（股本溢价）就可以了）所以会计分录就自动出来了：借：长期股权投资S公司4000万贷：股本1000万资本公司-股本溢价3000万我们再来看一个非同一控制下企业合并例题:【教材例5-3】209年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值(我们来分析一下：根据题目“假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系”且“A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制”判断这是非同一控制下的企业合并。我们在上一讲的时候说了，既然是非同一控制下企业合并，那么双方都是理智的人，谁都不会吃亏。这个交换理解为两步骤：第一，A公司拿自己的土地使用权、专利技术这两项无形资产卖了，第二，A公司将无形资产卖了之后加上800万的银行存款去买B公司80%的股权。大家要知道，买股权（长期股权投资）与买其他资产是一样，都是我付出的代价是多少，长期股权投资的入账价值就应该是多少。那我们看我们卖无形资产卖了多少钱，卖无形资产肯定是要按照公允价值卖的吧，所以，我们先看一下卖无形资产的会计分录：借：银行存款32000万+1000万=4200万借：累计摊销-土地使用权1000万借：累计摊销专利技术200万贷：无形资产土地使用权3000万贷：无形资产专利技术1000万贷：营业外收入1400万（倒挤）卖完无形资产之后，就是买长期股权投资了，会计分录借：长期股权投资B公司4200万+800万=5000万贷：银行存款4200万贷：银行存款800万另外，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。教材说了计入当期损益。如果按照购买其他资产类比的话，这个应该计入购买资产的成本，这个之所以不计入成本，与后面的企业合并财务报表需要抵消有关，这个这里先不说。那就是支付费用100万计入管理费用。会计分录：借：管理费用100万贷：银行存款100万现在我们将上述三笔分录合并起来就是教材上的会计分录了：借：长期股权投资B公司5000万借：累计摊销-土地使用权1000万借：累计摊销专利技术200万借：管理费用100万贷：银行存款900万贷：营业外收入1400万贷：无形资产土地使用权3000万贷：无形资产专利技术1000万所以分拆之后，其实分录不难处理，这个例题可以推广开，比如以固定资产、存货、长期股权投资核算方法的转换金融资产与权益法之间的转换【不涉及合并报表的处理】1金融资产转换为权益法的核算投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。计算公式：改按权益法核算的初始投资成本确定的原持有的股权投资的公允价值新增投资成本原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。【例题1计算题】A公司有关金融资产投资业务资料如下：（1）2013年1月2日，A公司以银行存款250万元购入B公司6%的有表决权股份，A公司划分为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产成本 250贷：银行存款 250（2）2013年12月31日，该股票公允价值合计为300万元。借：可供出售金融资产公允价值变动 50贷：资本公积其他资本公积 50（3）2014年3月B公司宣告派发现金股利100万元。借：应收股利 （1006%）6贷：投资收益 6（4）2014年7月1日，A公司又以840万元的价格从B公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项股权投资由可供出售金融资产转为采用权益法核算。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值为360万元。2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为6050万元（包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额为90万元）。不考虑所得税影响。2014年7月1日追加投资时：借：长期股权投资成本 840贷：银行存款 8402014年7月1日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。借：长期股权投资成本 360贷：可供出售金融资产成本 250公允价值变动50投资收益 60借：资本公积其他资本公积50贷：投资收益50改按权益法核算的初始投资成本确定的原持有的股权投资的公允价值360新增投资成本8401200（万元）追加投资时，初始投资成本（1200万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（6050万元）的份额10万元（1200605020%10），应调整初始投资成本。借：长期股权投资成本10贷：营业外收入102权益法转换为金融资产的核算投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【例题2计算题】（1）2012年7月1日，甲公司以银行存款1400万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为3750万元（包含一项存货评估增值100万元；另一项固定资产评估增值200万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计