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企业会计准则第12号 债务重组 南昌大学会计系曹筱春 提纲 一 债务重组的概述二 债务重组的会计处理 一 债务重组的概述 一 债务重组的概念债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 1 债务重组的前提是债务人发生财务困难 2 债务重组的结果是债权人作出了让步 金额上的让步 一 债务重组的概述 二 债务重组方式1 以资产清偿债务 包括以货币资金 存货 金融资产 股票 债券 基金 固定资产 长期股权投资 无形资产等清偿债务 2 将债务转为资本 是指债务人将债务转为资本 同时债权人将债权转为股权 3 修改其他债务条件 包括减少债务本金 减少债务利息等 4 混合重组 是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组方式 一 债务重组的概述 注意 债务人发行的可转换债券按正常条件转为股本 债务人破产清算时发生的债务重组 债务人改组 债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等 不属于债务重组 一 债务重组的概述 三 债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前 到期日或到期后 债务重组日 是指债务重组完成日 有以下三种情况 1 债务人以资产清偿债务 以债权人收到相关资产 如进账单 入库单 如房产则应产权过户 并办理有关债务解除手续 作为债务重组日 一 债务重组的概述 2 将债务转为资本 以债务人办妥增资批准手续 即签发了新的营业执照 并向债权企业出具了出资证明 作为债务重组日 3 修改其他债务条件 以修改后的偿债条件开始执行的日期 作为债务重组日 二 债务重组的会计处理 一 以现金清偿债务1 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时 债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得 计入营业外收入 二 债务重组的会计处理 一 以现金清偿债务2 债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失 计入营业外支出 重组债权已计提了减值准备的 应先将上述差额冲减减值准备 以冲减后的余额 作为债务重组损失 计入营业外支出 二 债务重组的会计处理 一 以现金清偿债务例题1 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月1日进行债务重组 甲公司用银行存款支付40万元后 余额不再偿还 乙公司对应收账款计提坏账准备5万元 二 债务重组的会计处理 一 以现金清偿债务 1 甲公司 债务人 的会计处理 借 应付账款 乙公司50贷 银行存款40营业外收入 债务重组利得10 2 乙公司 债权人 的会计处理 借 银行存款40营业外支出 债务重组损失5坏账准备5贷 应收账款 甲公司50 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务1 对于债务人而言 以非现金资产清偿债务时 应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额 即债务重组利得 确认为债务重组利得 计入营业外收入 转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额 即资产转让损益 计入当期损益 具体应分下列情况进行处理 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 1 转让的非现金资产为存货的 应当视同销售处理 按其公允价值确认主营业务收入 同时结转主营业务成本 2 转让的非现金资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值之间的差额 计入营业外收支 3 转让的非现金资产为长期股权投资的 其公允价值和账面价值之间的差额 计入投资收益 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务2 对于债权人而言 应当对受让的非现金资产按其公允价值入账 将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额 确认为债务重组损失 计入营业外支出 重组债权已计提了减值准备的 应先将上述差额冲减减值准备 以冲减后的余额 作为债务重组损失 计入营业外支出 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务例题2 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月1日进行债务重组 甲公司以一台设备抵偿债务 该设备账面原值为70万元 已提折旧30万元 未计提减值准备 债务重组日该设备的公允价值为35万元 假设不考虑相关的税费 乙公司对应收账款计提坏账准备4万元 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 1 甲公司 债务人 的会计处理 借 固定资产清理40累计折旧30贷 固定资产70借 应付账款 乙公司50营业外支出 资产转让损失5贷 固定资产清理40营业外收入 债务重组利得15 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 2 乙公司 债权人 的会计处理 借 固定资产35营业外支出 债务重组损失11坏账准备4贷 应收账款 甲公司50 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务例题3 2007年丙公司从丁公司购入原材料一批 价税合计117万元 由于丙公司发生财务困难 无法按约定偿还货款 经双方协议 丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款 抵偿产品市价为80万元 增值税率为17 产品成本为68万元 丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元 假设不考虑相关的税费 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 1 丙公司 债务人 的会计处理 借 应付账款 丁公司117贷 主营业务收入80应交税费 应交增值税 销项税额 13 6营业外收入 债务重组利得23 4同时 借 主营业务成本68贷 库存商品68 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 2 丁公司 债权人 的会计处理 借 库存商品 公允价值 80应交税费 应交增值税 进项税额 13 6营业外支出 债务重组损失13 4坏账准备10贷 应收账款 丙公司117 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务例题4 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月1日进行债务重组 甲公司以长期股权投资抵偿债务 该长期股权投资账面余额为40万元 确定的长期股权投资公允价值为45万元 未计提减值准备 假设不考虑相关的税费 乙公司对应收账款计提坏账准备4万元 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 1 甲公司 债务人 的会计处理 借 应付账款 乙公司50贷 长期股权投资40投资收益5营业外收入 债务重组利得5 二 债务重组的会计处理 二 以非现金资产清偿债务 2 乙公司 债权人 的会计处理 借 长期股权投资45营业外支出 债务重组损失1坏账准备4贷 应收账款 甲公司50 二 债务重组的会计处理 三 将债务转为资本1 将债务转为资本 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 资本溢价 重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 即营业外收入 二 债务重组的会计处理 三 将债务转为资本2 对于债权人而言 应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额 确认为债务重组损失 计入营业外支出 重组债权已计提了减值准备的 应先将上述差额冲减减值准备 以冲减后的余额 作为债务重组损失 计入营业外支出 二 债务重组的会计处理 三 将债务转为资本例题5 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月1日进行债务重组 甲公司将债务转为资本 债务转为资本后 乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40 该份额的公允价值为46万元 乙公司对应收账款计提坏账准备2万元 二 债务重组的会计处理 三 将债务转为资本 1 甲公司 债务人 的会计处理借 应付账款 乙公司50贷 实收资本40资本公积 资本溢价6营业外收入 债务重组利得4 二 债务重组的会计处理 三 将债务转为资本 2 乙公司 债权人 的会计处理 借 长期股权投资46营业外支出 债务重组损失2坏账准备2贷 应收账款 甲公司50 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件1 修改其他债务条件 债务人应将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额 确认为债务重组利得 计入营业外收入 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件应当注意的是 修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额 或有支出 该或有应付金额符合 企业会计准则第13号 或有负债 中有关预计负债确认条件的 债务人应将或有应付金额确认为预计负债 比如 债务重组协议规定 债务人在债务重组后一定时间里 其业绩改善到一定程度或者符合一定要求 如扭亏为盈 摆脱财务困境等 债务人需要向债权人额外支付一定金额 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件2 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的入账价值 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额 作为债务重组损失 计入营业外支出 重组债权已计提了减值准备的 应先将该差额冲减减值准备 以冲减后的余额 作为债务重组损失 计入营业外支出 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件应当注意的是 如果债权人存在或有应收金额 或有收益 或有资产 因或有应收金额属于或有资产 或有资产不予确认 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件例题6 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年10月10日进行债务重组 经双方协商 甲公司在一年后支付42万元 乙公司对应收账款计提坏账准备3万元 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件 1 甲公司 债务人 的会计处理借 应付账款 乙公司50贷 应付账款 债务重组42营业外收入 债务重组利得8 2 乙公司 债权人 的会计处理 借 应收账款 债务重组42营业外支出 债务重组损失5坏账准备3贷 应收账款 甲公司50 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件例题7 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年12月31日进行债务重组 经双方协商 甲公司在二年后支付本金40万元 利息按5 计算 同时还规定 如果2008年甲公司有盈利 从2009年起按8 计息 根据2007年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断 2008年甲公司很可能盈利 2008年末甲公司编制的利润表表明已盈利 假设利息按年支付 乙公司对应收账款计提坏账准备5万元 假设不考虑货币时间价值 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件 1 甲公司 债务人 的会计处理甲公司应付本金40万元 应付固定利息按5 计算为2万元 在债务重组时不入账 对于或有应付金额符合确认负债的条件 应在重组日确认为负债 预计负债 40 3 1 2 万元 借 应付账款 乙公司50贷 长期应付账款 债务重组40预计负债1 2营业外收入 债务重组利得8 8 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件 2008年12月31日支付利息借 财务费用2贷 银行存款2 2009年12月31日还清债务借 长期应付账款 债务重组40预计负债1 2财务费用2贷 银行存款43 2 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件 2 乙公司 债权人 的会计处理乙公司将来应收本金40万元 在债务重组时入账 将来应收的利息在债务重组时不入账 在实际收到时入账 或有应收金额也在收到时入账 借 长期应收款 债务重组40坏账准备5营业外支出 债务重组损失5贷 应收账款50 二 债务重组的会计处理 四 修改其他债务条件 2008年12月31日收到利息借 银行存款2贷 财务费用2 2009年12月31日收回欠款借 银行存款43 2贷 长期应收款 债务重组40财务费用3 2 二 债务重组的会计处理 五 混合重组的会计处理1 债务重组以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 将债务转为资本 修改其他债务条件等方式组合进行的 债务人应当依次以支付的现金 转让的非现金资产的公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 涉及延期还款的 还应减去将来应付的金额 其差额计入当期损益 即营业外收入 二 债务重组的会计处理 五 混合重组的会计处理通俗地说 就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值 再减去将来应付的金额 其差额计入当期损益 即营业外收入 同时 将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益 二 债务重组的会计处理 五 混合重组的会计处理2 债权人应当依次以收到的现金 接受的非现金资产的公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额 再减去将来应收的金额 再减去已计提的坏账准备 其差额计入当期损益 即营业外支出 二 债务重组的会计处理 五 混合重组的会计处理例题8 甲公司从乙公司购入原材料50万元 含税 由于财务困难无法归还 2007年12月10日进行债务重组 重组协议规定 甲公司以银行存款清偿10万元 另外用一辆汽车抵偿债务 该汽车原值15万元 已提折旧5万元 公允价值9万元 未计提固定资产减值准备 同时约定 1年后再支付25万元 甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司 假设乙公司对应收账款计提坏账准备5万元 二 债务重组的会计处理 五 混合重组的会计处理 1 甲公司 债务人 的会计处理 借 固定资产清理10累计折旧5贷 固定资产15 借 应付账款 乙公司50营业外支出 资产转让损失1贷 银