企业所得税申报表讲解4.docx

窗体顶端当前讲授（4）债务重组损失 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号文件规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的损失；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿损失；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 新会计准则规定，债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额计入营业外支出（债务重组损失）。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）。也就是说债权人在会计上确认的债务重组损失金额，在未计提减值准备的情况下，重组债权的计税成本与重组债权的账面价值一致，两者不会出现差异。但在债权人计提减值准备情况下，重组债权的账面价值与其计税成本不相同，导致会计处理与税务处理在债务重组损失的确认金额上出现差异，需要进行纳税调整。 因此执行新企业会计准则的企业在填报年度所得税纳税申报表时，可以根据“营业外支出”账户直接填列成本费用明细表中“营业外支出”项目下“债务重组损失”栏。税务处理与会计处理相同，不需做纳税调整处理。 当前讲授例：2007年3月15日，A企业因购货欠B企业款项200000元。由于A企业财务状况恶化，未能及时清偿欠款，2007年底B企业对这项应收账款计提了坏账准备50000元。2008年3月15日，两企业进行协商，B企业同意减免债务本金100000元，余款1年后支付。税法规定计提坏账准备不允许在所得税前扣除。 债权人B企业的会计处理为：借：应收账款债务重组 100000坏账准备 50000营业外支出债务重组损失 50000贷：应收账款A企业 200000会计上确认了债务重组损失50000元。而在税务处理上，债权人应确认的债务重组损失为100000元（200000元100000元）。两者之间存在50000元的差异，B企业年终汇算清缴时应通过纳税调整项目明细表（附表三）调减应纳税所得额50000元。 新准则规定，修改后的债务条款若涉及或有应付金额，且该或有金额符合企业会计准则第13号或有事项有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得。而在税务处理中，办法对此没有明确的规定，在实务操作中可根据税前扣除的确定性原则，对或有应付金额不予认可，两者之间存在暂时性差异。 如上例，若将重组条件修改为：B企业同意减免债务本金100000元，余款1年后支付，若A企业当年实现盈利，则另需支付B企业2%的利息。A企业会计处理：借：应付账款 200000贷：预计负债 2000营业外收入债务重组收益 98000 应付账款 100000 该笔业务，A企业会计上确认债务重组收益98000元。税务处理上，由于预计应支付的利息2000元最终是否支付并不确定，因此对该笔预计负债不予认可，债务重组收益应为100000元。A企业年终汇算清缴时应调增应纳税所得额2000元。实际支付年度调减应纳税所得额。 B企业会计处理为： 借：应收账款 102000营业外支出债务重组损失 98000 贷：应收账款 200000 该笔业务，B企业会计上确认债务重组损失98000元。税务处理上，由于预计应收到的利息2000元最终是否收到并不确定，因此对该笔应收账款不予认可，债务重组损失应为100000元。B企业年终汇算清缴时应调减应纳税所得额2000元。实际支付年度调增应纳税所得额。 但执行企业会计制度小企业会计制度的的企业则分成两种情况：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。 会计上不确认债务重组损失，所以年度所得税申报时不填报成本费用明细表中“营业外支出”项目下“债务重组损失”栏，而是直接填报到纳税调整项目明细表（附表三）对应的栏目内。当前讲授例：甲企业（执行企业会计制度的一般纳税人）由于财务发生困难，不能偿还已欠的乙企业债务1500万元。双方协商，甲企业用自制产成品抵偿乙企业债务，该产品成本为800万元，不含税售价1000万元（增值税税率17%）。根据以上资料乙企业如何进行年度所得税申报。 乙企业帐务处理如下： 借：库存商品 15000000贷：应收帐款 15000000 会计上不确认债务重组损失，但税收上要予以确认。按税法确认的债务重组损失：15001170=330万元，准予在税前扣除。在填报年度所得税纳税申报表时，因会计上不确认债务重组损失，所以不需要填列成本费用明细表”中“债务重组损失”栏。直接将债务重组损失330万元，填入纳税调整项目明细表（附表三） “其他”栏，调减应纳税所得额。另外，当该库存商品实际销售时，税法上确认的计税基础是1170万元，会计上确认的成本为1500万元，两者之间差额330万元在实际销售商品年度做调增应纳税所得额处理。 （5）罚款支出 企业发生的各项罚款支出，在会计核算时计入“营业外支出”账户。企业在年度所得税纳税申报时将“营业外支出”账户中记载的罚款支出直接填报到成本费用明细表”中“罚款支出”栏。 但此栏在填报时需要关注的是，税法规定企业支付的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，不得在税前扣除。如上市公司违规操作，证监会给予处罚的罚款支出则不允许在所得税前扣除。但企业因违约，按合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费，准予在税前扣除。 企业如果发生了不得在税前扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，必须通过纳税调整项目明细表（附表三）中“罚金、罚款和被没收财物的损失”“税收滞纳金”栏进行纳税调整，调增应纳税所得额。 当前讲授（6）非常损失 按照企业资产损失税前扣除管理办法 （国税发200988号）规定，由企业自行计算扣除的资产损失：企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；企业各项存货发生的正常损耗；企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。 企业发生的非常损失通过“营业外支出”账户进行核算。企业年度所得税申报时将“营业外支出”账户中列支的“非常损失”直接填报到成本费用明细表。对因会计准则与税法之间存在差异而需要进行调整的金额，则需通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 例：甲公司属增值税一般纳税人，销售货物使用17%的增值税税率。2008年甲公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用，甲企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入10万元，甲企业年度所得税申报时对于此部分非正常损失如何处理。甲企业的会计处理如下： 转入清理时 借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 1170000贷：原材料 1000000应交税金应交增值税（进项税额转出） 170000 取得变价收入时 借：银行存款 100000贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 85470应交税金应交增值税（销项税额） 14530 结转清理损益 借：营业外支出 1084530贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢 1084530 针对上述业务，甲企业在增值税的处理上把握与发生损失原材料有关的进项税额应全部转出，不得抵扣。在所得税年度申报时，报经税务机关审批后可以在所得税前扣除。填表时将非常损失1084530元填入成本费用明细表中“非常损失”栏。如果税务机关未批准此项非常损失，除了将非常损失1084530元填入成本费用明细表中“非常损失”栏外，还要通过纳税调整项目明细表（附表三）中“其他”栏进行调增处理。 当前讲授（7）捐赠支出 此栏填报纳税人实际发生的货币性资产、非货币性资产捐赠支出。企业发生的捐赠支出，包括公益性捐赠和非公益性捐赠、直接捐赠，通过“营业外支出”科目核算。企业在年度所得税申报时直接根据“营业外支出”账户列示的捐赠支出额填报成本费用明细表”中“捐赠支出”栏。 企业所得税税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。这里所说的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠，并取得合法的公益性捐赠票据。超过税法规定的扣除限额的部分，通过纳税调整项目明细表（附表三）中“捐赠支出”栏进行调增处理。 财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知规定，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前全额扣除。此部分不用调增处理。 如果捐出的是货币性资产，按照实际支付的金额计入“营业外支出”；如果捐赠的是非货币性资产，无论执行新企业会计准则还是执行企业会计制度的情况下，根据财会【2003】29号文件规定：企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐出资产已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐赠固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值准备。当前讲授例：某上市公司（执行新企业会计准则）2008年度通过民政部门向遭受洪水灾害地区捐赠实物一批，该批物资账面价值300万元，公允价值500万元。该公司当年度利润总额为2000万元。对此捐赠业务，所得税年度申报时如何处理？ 该公司会计处理如下：借：营业外支出 3850000贷：库存商品 3000000应交税费应交增值税（销项税额） 850000 税法上允许扣除的捐赠支出额为200012%=240万元，应调增应纳税所得额145万元。企业以存货对外捐赠应视同销售处理，所以在纳税调整项目明细表（附表三）第28行填入调增捐赠支出额145万元的同时，在纳税调整项目明细表（附表三）第2行 “视同销售收入”栏“调增金额”填入500万元，在纳税调整项目明细表（附表三）第21行“视同销售成本”栏“调减金额”填入300万元，即调增视同销售利润200万元。两项调增合计是345万元。如果上例中企业当年度利润总额为5000万元。则公益性捐赠扣除限额则为500012%=600万元，公益性捐赠支出385万元可全额税前扣除，在纳税调整项目明细表（附表三）第2行 “视同销售收入”栏“调增金额”填入500万元，在纳税调整项目明细表（附表三）第21行“视同销售成本”栏“调减金额”填入300万元，即调增视同销售利润200万元。 5、期间费用 此栏填报纳税人按照国家统一会计制度核算的销售（营业）费用、管理费用和财务费用的数额。其数据取自会计核算的数据。 （1） “销售（营业）费用”填报纳税人在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。本行根据“销售费用”科目的数额计算填报。本行数据填入主表第4行。 （2） “管理费用”填报纳税人为组织和管理企业生产经营发生的管理费用。本行根据“管理费用”科目的数额计算填报。本行数据填入主表第5行。 （3） “财务费用”填报纳税人为筹集生产经营所需资金等发生的筹资费用。本行根据“财务费用”科目的数额计算填报。本行数据填入主表第6行。 此栏目中涉及纳税调整事项很多，如：业务招待费、广告费业务宣传费、利息、工资支出、三项经费支出、养老保险、固定资产折旧等，在此不予以说明，后面纳税调整明细表填报时再逐一阐述。当前讲授三、营业税金及附加项目填报 此栏填报纳税人经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等相关税费。本行根据“营业税金及附加”科目的数额计算填报。企业的日常会计处理如下：企业计提税金时：借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税应交消费税等 上缴税金时： 借：应交税费应交营业税应交消费税等贷：银行存款 填报此栏时，注意企业计提的上述税金是否上缴，如在汇算清缴期内没上缴则在年度所得税申报时通过纳税调整项目明细表（附表三）做调增应纳税所得额处理。另外房地产开发企业按预收收入计算缴纳的营业税税金及预缴的土地增值税按2006年31号文件规定可以在所得税前扣除，如果企业将此部分税款未计提直接计入“待摊费用”或在“应交税费”科目借方挂着，则年度所得税汇算时通过纳税调整项目明细表（附表三）做调减应纳税所得额处理。 如：07年企业所得税应交60万元，14季度预交80万元，汇算清缴在08年度应退税20万元。企业做帐处理：借：银行存款 20贷：所得税 20借：所得税 20贷：本年利润 20 是否影响到08年度应纳税所得额？当前讲授四、资产减值损失项目填报 此栏填报纳税人计提各项资产准备发生的减值损失。执行新企业会计准则的企业本行根据“资产减值损失”科目的数额计算填报，执行企业会计制度的企业计提资产减值准备，通过“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”科目核算，所以不通过本行反映，而是在填制年度所得税申报表时填报到“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”相关栏目内。具体在年度所得税申报时如何调整，后面填报资产减值准备项目调整明细表（附表十）时再根据准备金的类别举例说明。 会计准则规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 企业按照资产减值准则的规定计提的准备金包括： 固定资产减值准备、在建工程减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、长期股权投资减值准备、生产性生物资产减值准备等 税收企业所得税法第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业所得税法实施条例第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知财税200964号 关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知财税200948号 企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知国税函2009202号文规定：2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。当前讲授五、公允价值变动损益项目填报 本行填报纳税人交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。实行新会计准则的企业本行根据“公允价值变动损益”科目的数额计算填报。 现行税法并没有完全确认公允价值计量，只是在以非货币形式取得收入时要求按照公允价值确认收入额，而在其他会计核算中，当公允价值发生变动损益时并不应当将其计入应纳税所得额。也就是说，企业已经按照企业会计准则的规定，采用以公允价值计量金融资产、金融负债以及投资性房地产等，如果在持有期间所发生的公允价值的变动确实可以调整有关账面记录，但不可以因此计入应纳税所得额的，只有在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额才可以计入处置或结算期间的应纳税所得额。企业会计核算如果存在公允价值变动损益数，我们就要关注在年度所得税申报时纳税调整数额。 当前讲授六、投资收益项目填报 投资收益，包括企业以各种方式对外投资所取得的收益。包括持有的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资实现的投资收益。 （一）交易性金融资产涉税处理 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 1、企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，会计上确认为投资收益。但需要关注的是企业所得税法规定企业取得的利息收入，持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息、红利，应全额计算缴纳企业所得税。在纳税申报时，直接填入“主表”第9行“投资收益”，不需要作纳税调整。 2、当企业持有的交易性金融资产的公允价值与其账面余额的出现差额时，在会计上通过“公允价值变动损益”科目进行处理。但税收上企业在进行年度所得税纳税申报时，则通过以公允价值计量资产纳税调整表（附表七）和纳税调整项目明细表表（附表三）进行纳税调整处理，具体调整案例在后面如何填报以公允价值计量资产纳税调整表时将予以阐述。 3、当企业持有的交易性金融资产出售时，将实际收到的金额与该金融资产的账面差额通过“投资收益”账户核算。如果以前年度已处理过“公允价值变动损益”，则在进行年度所得税纳税申报时，通过以公允价值计量资产纳税调整表（附表七）和纳税调整项目明细表表（附表三）进行纳税调整处理。 当前讲授例：甲公司2008年3月10日从证券交易所购入乙公司发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款455000元（不考虑相关交易费用）。2008年5月10日，乙公司宣告发放现金股利4000元。2008年12月31日该股票的市价为5元/股，2009年2月18日，甲公司将所持的乙公司的股票的一半出售，共收取款项260000元。假定甲公司无其他投资事项。根据以上资料甲公司在08年度所得税申报时如何处理？09年度申报时注意事项。 （1）甲公司2008年度的账务处理如下：2008年3月取得股票时借：交易性金融资产成本 455000 贷：银行存款 455000 2008年5月确认持有期间享有的股利借：应收股利 4000 贷：投资收益 4000 2008年12月按公允价值（500000）调整账面余额（455000）借：交易性金融资产公允价值变动 45000 贷：公允价值变动损益 45000 甲公司于2008年3月10日购入乙公司股票于2009年2月18日将购入的乙公司一半股票出