采购与付款循环审计.ppt

采购与付款循环审计 M和N注册会计师于2007年12月10日至13日对甲公司购货与付款循环的内部控制进行了解和测试 并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项 摘录如下 1 甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行 采购部根据经批准的请购单发出订购单 货物运达后 验收部根据订购单的要求验收货物 并编制一式多联的未连续编号的验收单 仓库根据验收单验收货物 在验收单上签字后 将货物移入仓库加以保管 验收单上有数量 品名 单价等要素 验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单 付款凭单经批准后 月末交会计部 一联交会计部登记材料明细账 登账不及时 一联由仓库保留并登记材料明细账 会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿 2 会计部审核付款凭单后 支付采购款项 甲公司授权会计部的经理签署支票 经理将其授权给会计人员丁负责 但保留了支票印章 丁根据已适当批准的凭单 在确定支票受款人名称与凭单内容一致后签署支票 并在凭单上加盖 已支付 的印章 对付款控制程序的穿行测试表明 注册会计师M和N未发现与公司规定有不一致之处 填制与审核不应由一人负责 1 验收单未连续编号 不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录 应建议甲公司对验收单进行连续编号 2 付款凭单未附订购单及供应商的发票等 会计部无法核对采购事项是否真实 登记有关账簿时金额或数量可能就会出现差错 应建议甲公司将订购单和发票等与付款凭单一起交会计部 3 会计部月末审核付款凭单后才付款 未能及时将材料采购和债务登账并按约定时间付款 应建议甲公司采购部及时将付款凭单交会计部 按约定时间付款 采购与付款循环 请购 订货 验收 付款 涉及的主要凭证与会计记录 请购单 订购单 验收单 入库单 卖方发票 付款凭证 明细账 日记账 对账单 储存 记账 第一节采购与付款循环概述 涉及的主要业务活动1 请购商品和劳务仓库负责对需要购买的已列入存货清单的项目填写请购单 其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单 每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准 2 编制订购单采购部门在收到请购单后 只能对经过批准的请购单发出订购单 对每张订购单 采购部门应确定最佳的供应来源 订购单应正确填写所需要的商品品名 数量 价格 厂商名称和地址等 预先予以编号并经过被授权的采购入员签名 其正联应送交供应商 副联则送至企业内部的验收部门 应付凭单部门和编制请购单的部门 随后 应独立检查订购单的处理 以确定是否确实收到商品并正确入账 3 验收商品验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符 如商品的品名 说明 数量 到货时间等 然后再盘点商品并检查商品有无损坏 验收后 验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联 预先编号的验收单 作为验收和检验商品的依据 4 储存已验收的商品存货将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离 可减少未经授权的采购和盗用商品的风险 存放商品的仓储区应相对独立 限制无关人员接近 5 编制付款凭单记录采购交易之前 应付凭单部门应编制付款凭单 这项功能的控制包括 1 确定供应商发票的内容与相关的验收单 订购单的一致性 2 确定供应商发票计算的正确性 3 编制有预先编号的付款凭单 并附上支持性凭证 如订购单 验收单和供应商发票等 这些支持性凭证的种类 因交易对象的不同而不同 4 独立检查付款凭单计算的正确性 5 在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称 6 由被授权人员在凭单上签字 以示批准照此凭单要求付款 6 确认与记录负债在手工系统下 应将已批准的未付款凭单送达会计部门 据以编制有关记账凭证和登记有关账簿 会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性 通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期 监督入账的及时性 而独立检查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致 并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致 7 付款通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款 企业有多种款项结算方式 以支票结算方式为例 编制和签署支票的有关控制包括 1 独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性 2 应由被授权的财务部门的人员负责签署支票 3 被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单 并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致 4 支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销 以免重复付款 5 支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票 6 支票应预先连续编号 保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性 7 应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票 8 记录现金 银行存款支出仍以支票结算方式为例 在手工系统下 会计部门应根据已签发的支票编制付款记账凭证 并据以登记银行存款日记账及其他相关账簿 以记录银行存款支出为例 有关控制包括 1 会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性 以及与支票汇总记录的致性 2 通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期 独立检查入账的及时性 3 独立编制银行存款余额调节表 采购与付款循环所涉及的主要凭证1 请购单请购单是由产品制造 资产使用等部门的有关人员填写 送交采购部门 申请购买商品 劳务或其他资产的书面凭证 2 订购单订购单是由采购部门填写 向另一企业购买订购单上所指定商品 劳务或其他资产的书面凭证 3 验收单验收单是收到商品 资产时所编制的凭证 列示从供应商处收到的商品 资产的种类和数量等内容 4 卖方发票卖方发票是供应商开具的 交给卖方以载明发运的货物或提供的劳务 应付款金额和付款条件等事项的凭证 5 付款凭单付款凭单是采购方企业的应付凭单部门编制的 载明已收到商品 资产或接受劳务的厂商 应付款金额和付款日期的凭证 付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件 6 转账凭证转账凭证是指记录转账交易的记账凭证 它是根据有关转账业务 即不涉及库存现金 银行存款收付的各项业务 的原始凭证编制的 7 付款凭证付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证 是指用来记录库存现金和银行存款支出业务的记账凭证 8 应付账款明细账9 库存现金日记账和银行存款日记账10 卖方对账单卖方对账单是由供货方按月编制的 标明期初余额 本期购买 本期支付给卖方的款项和期末余额的凭证 卖方对账单是供货方对有关交易的陈述 如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素 其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致 第二节采购与付款循环的内部控制和控制测试 一 采购交易的内部控制1 合理的职责分工企业应当建立采购与付款业务的岗位责任制 明确相关部门和岗位的职责 权限 确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离 制约和监督 企业不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程 企业采购与付款业务的不相容岗位至少包括 1 请购与审批 2 询价与确定供应商 3 采购合同的订立与审核 4 采购与验收 采购 验收与相关会计记录 5 付款的申请 审批与执行 采购和应付账款业务中的常见弊端 1 盲目采购 2 收受回扣 中饱私囊 3 虚报损耗 中途转移 4 混淆采购成本 5 验收不严 以少报多 以次充好 6 违规结算 资金流失 1 盲目采购 含义 采购部门没有根据已批准的采购计划或请购单进行采购 而是盲目采购或采购不及时 造成超储积压或者供应脱档的情况 盲目采购常见情形 原材料当期市价下跌 采购部门为节约成本 大量买进储备已充足的材料 造成材料积压变质 增加成本 请购控制制度存在漏洞先购买再补填请购单 请购控制流于形式对请购单没有严格的审批制度 审计策略检查请购单请购单的日期是否早于验货单的日期请购单上是否有审批人的签名请购的审批和购买业务的执行是否由不同的人担任 2 收受回扣 中饱私囊采购人员在采购中违反比价管理 选择有回扣的供应商 这往往造成采购材料质量得不到保证 或者价格高于市场平均价 控制措施加强采购人员的素质教育建立供应商资料系统实施比价采购管理 3 虚报损耗 中途转移含义 运输部门为了中饱私囊 在运输途中转移材料 而对公司上报称为损耗 属企业的内盗现象 控制措施 建立合理损耗的指标 对损耗在合理范围之内的给予奖励 鼓励运输人员保护公司财产 4 混淆采购成本会计人员在会计记账中 对采购成本没有很好的区分 确认的成本不能真实反映企业是为采购材料而发生的 生产企业对与材料采购相关的运输费 保险费 人库整理费 合理损耗 没有计入采购成本 控制措施 加强会计记账人员专业学习 熟悉会计法规制度 审计人员对成本会计分录所附的发票 运输单必须仔细核对 以确定成本的真实性 5 验收不严 以少报多 以次充好采购验收人员玩忽职守 不能严格验收采购材料的质量和数量 后果 伪劣材料鱼龙混杂 损害企业利益伪劣产品充斥市场 损害消费者利益 控制措施 采购人员和验收员职责分离杜绝验收中的造假行为审计人员通过检查当期成本计算单列示的废品损失给予分析性复核 并与前期比较是否有大幅增长 看这种增长是否由于材料不合格造成的 6 违规结算 资金流失通常企业收到采购发票后 根据发票金额授权会计签发支付凭证 出纳审核后支付划拨账款 如果没有严格的付款控制流程 就存在结算隐患 形式 重复付款误期支付 控制措施付款凭证预先编号 附上支持性凭证 如定购单 验收单和供应商发票等 被授权人在凭证上签字 以示批准照此凭证付款 所有未付凭证的副联保存在未付凭证档案中 以待日后付款 审计人员可以通过检查付款凭证的编号是否连续测试是否存在重复付款的可能性 审计人员还可从未付凭证的支持性凭证日期 看企业是否存在资金周转不灵短期内无偿付能力而拖延支付的可能性 第二节采购与付款循环的内部控制和控制测试 工作实例 注册会计师赵静在对冰爽饮料有限公司审计时进行了解和测试 并在相关的审计工作底稿中作了记录 现摘录如下 要求 请指出冰爽饮料股份有限公司在购货与付款循环内部控制的设计与运行方面存在的缺陷 并提出改进建议 1 该公司的材料采购需要经授权批准后方可进行 采购部根据批准的请购单发出订购单 货物运达后 验收部根据订购单的要求验收货物 并编制一式多联的未连续编号的验收单 仓库根据验收单验收货物 在验收单签字后 将货物移入仓库加以保管 验收单上有数量 品名 单价等要素 验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单 付款凭单经批准后 月末交会计部 一联交会计部登记材料明细账 一联由仓库保留并登记材料明细账 会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿 2 会计部月末审核付款凭单后 支付采购款项 该公司授权会计部的经理签署支票 经理将其授权给会计人员小王负责 但保留了支票印章 小王根据已批准的凭单 在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票 并在凭单上加盖 已支付 的印章 审计人员对付款控制程序的穿行测试表明 未发现与公司规定有不一致之处 实例解析 步骤一 冰爽饮料股份有限公司在购货与付款循环内部控制上存在的缺陷归纳如下 1 验收单未连续编号 不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录 2 付款凭单未附订购单及供应商的发票等 会计部无法核对采购事项是否真实 登记有关账簿时 金额或数量可能会出现差错 3 会计部月末审核付款凭单后才付款 未能及时将材料采购和债务登账以及按约定时间付款 步骤二 建议改进的措施有 1 该公司应事先对验收单进行连续编号 2 该公司应将订购单和发票等与付款凭单一起交会计部 3 该公司采购部门应及时将付款凭单交会计部 按约定时间付款 一 采购交易的内部控制1 合理的职责分工企业应当建立采购与付款业务的岗位责任制 明确相关部门和岗位的职责 权限 确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离 制约和监督 企业不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程 企业采购与付款业务的不相容岗位至少包括 1 请购与审批 2 询价与确定供应商 3 采购合同的订立与审核 4 采购与验收 采购 验收与相关会计记录 5 付款的申请 审批与执行 2 完善的授权审批和审核制度企业应当建立采购与付款业务的授权制度和审核批准制度 明确审批人对采购与付款业务的授权批准方式 权限 程序 责任和相关控制措施 规定经办人办理采购与付款业务的职责范围和工作要求 审批人应当根据采购与付款业务授权批准制度的规定 在授权范围内进行审批 不得超越审批权限 经办人应当在职责范围内 按照审批人的批准意见办理采购与付款业务 企业应按照请购 审批 采购 验收 付款等规定的程序办理采购与付款业务 并在采购与付款各环节设置相关的记录 填制相应的凭证 建立完整的采购登记制度 加强请购手续 采购订单 或采购合同 验收证明 入库凭证 采购发票等文件和凭证的相互核对工作 3 请购与审批制度企业应当建立采购申请制度 依据购置商品或劳务的类型 确定归口管理部门 授予相应的请购权 并明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序 企业应当建立严格的请购审批制度 对于超预算和预算外采购项目 应当明确审批权限 由审批人根据其职责 权限以及企业实际需要对请购申请进行审批 4 采购与验收制度 1 采购企业应当根据物品或劳务等的性质及其供应情况确定采购方式 一般物品或劳务等的采购应采用订单采购或合同订货等方式 机器设备等固定资产的采购应由采购部门 设备管理部门 使用部门共同参与采购 如果采购金额较大 也可采用招投标的方式 小额零星物品或劳务等的采购可以采用直接购买等方式 但应由经授权的部门事先对价格等有关内容进行审查 2 验收企业应当根据规定的验收制度和经批准的订单 合同等采购文件 由独立的验收部门或指定专人对所购物品或劳务等的品种 规格 数量 质量和其他相关内容进行验收 出具检验报告 计量报告和验收证明 对验收过程中发现的异常情况 负责验收的部门或人员应当立即向有关部门报告 有关部门应当查明原因 及时处理 5 付款制度企业应当按照 现金管理暂行条例 支付结算办法 和 内部会计控制规范 货币资金 试行 等规定办理采购付款业务 企业财会部门在办理付款业务时 应当对采购发票 结算凭证 验收证明等相关凭证的真实性 完整性 合法性及合规性进行严格审核 企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度 加强预付账款和定金的管理 企业应当加强应付账款和应付票据的管理 由专人按照约定的付款日期 折扣条件等管理应付款项 企业可以建立应付凭单制度 在应付凭单的显著位置注明约定的付款日期 并按付款日期的先后顺序保存应付凭单 6 监督检查企业应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度 明确监督检查机构或人员的职责权限 定期或不定期地进行检查 企业监督检查机构或人员应通过实施控制测试和实质性程序检查采购与付款业务内部控制制度是否健全 各项规定是否得到有效执行 采购与付款内部控制监督检查的内容主要包括 采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况 重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象 采购与付款业务授权批准制度的执行情况 重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全 是否存在越权审批的行为 应付账款和预付账款的管理 重点审查应付账款和预付账款支付的正确性 时效性和合法性 有关单据 凭证和文件的使用和保管情况 重点检查凭证的登记 领用 传递 保管 注销手续是否健全 使用和保管制度是否存在漏洞 二 付款交易的内部控制 案例 注册会计师郭静在审计A公司2006年度会计报表将近结束时 A公司财务主管提出不必抽查2007年付款记账凭证来证实2006年的会计记录 其理由如下 1 2006年度的有些发票因收到太迟 不能记入12月份的付款记账凭证 公司已经全部用转账分录入账 2 年后由公司内部审计人员进行了抽查 3 公司愿意提供无漏记负债业务的说明书 问题 1 注册会计师郭静在执行抽查未入账债务程序时 是否可以因客户已利用转账分录将2006年迟收发票入账的事实而改变原定程序 2 注册会计师抽查未入账债务是否因客户愿意提供无漏记债务说明书而受影响 3 注册会计师在抽查未入账债务的程序时可否因内部审计人员的工作而取消或减少 4 除2007年付款记账凭证外 注册会计师还可以从何种途径审查是否存在未入账的债务 案例分析 1 尽管委托人对迟收账单以转账方式入账 简化了注册会计师对未入账债务的抽查 也减少了进一步调整的可能性 但这不影响注册会计师抽查2007年付款记账凭证 注册会计师通过实施该项测试 可以查明有关2006年的验收单 卖方发票是否均已包括在转账分录内 这种抽查步骤与委托人自信十分完整 正确的报表仍须审核的理由是相同的 2 客户提供的无漏记债务声明书不能作为正当审计程序 仅提供给注册会计师额外的保证 作为一种内部证据 其证明力较弱 故无法减轻注册会计师应作抽查的责任 3 如果注册会计师已查明内部审计人员具有专业胜任能力和合理的独立性 并且已经抽查了未入账的债务 在和内部审计人员讨论其程序的性质 时间 范围并审阅其工作底稿后 注册会计师可减少本身拟进行的未入账债务抽查工作 但只是减少 绝不能取消该抽查工作 4 注册会计师审查未入账债务 还可以通过如下途径 1 未归档的购货发票 2 客户以前年度未曾核定的所得税结算申报书 3 与客户职员商讨 4 客户管理当局的声明书 5 与上年账户余额相比较 6 期后对期内相关付款的审核 7 现有契约 合约 议事录 律师的账单和信件往来 8 主要供货商间的信件往来 9 抽查截止日期的有关账户 如存货 固定资产等 1 确定固定资产的审计目标 2 审核与所抽取的订购单 或购货合同 有关的购货发票 入库单 应付凭单 记账凭证 并追查至相应的明细账与总账记录 3 抽取一定数量的应付凭单 作如下检查 1 应付凭单所列内容是否与订购单 或购货合同 发票相一致 2 检查应付凭单与银行存款日记账及有关明细账的记录是否一致 3 检查应付凭单是否经过主管人员的审核批准 四 评估重大错报风险 影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括 1 管理层错报费用支出的偏好和动因 2 费用支出的复杂性3 管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险4 采用不正确的费用支出截止日期 采用的不是资产负债表日 5 低估负债或准备 与低估费用和损失相对应 6 不正确地记录外币交易7 舞弊和盗窃的固有风险8 存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认9 存在未记录的权利和义务 一 确定应付账款的审计目标 二 实施应付账款的实质性程序 步骤一 获取或编制应付账款明细表 复核加计数是否准确 并与明细账 总账和报表的余额核对相符 此步骤可实现目标D 步骤二 对应付账款实施分析程序 目的 发现可能存在的问题和评价应付账款总体的合理性 方法 1 比较当年度及以前年度应付账款的增减变动 并对异常情况做出解释 2 比较当年度及以前年度应付账款的构成 账龄及主要供货商的变化 并查明异常情况的原因 3 比较最近三个月及当年度平均应付账款支付期的变动情况 4 比较当年度及以前年度应付账款支付期的变动情况 5 比较截止日前后两个月应付账款的支付期 余额构成及主要供货商的变化 并查明异常情况的原因 6 比较当年度及以前年度信用额度和折扣及其与采购金额的比例 并查明异常情况的原因 此步骤可实现目标ABD 步骤三 检查应付账款是否存在借方余额 结合预付账款的明细余额 查明是否在应付账款和预付账款两面同时挂账的项目 结合其他应付账款的明细余额 查明有无不属于应付账款的其他应付款 如有 应查明原因 做记录 必要时 建议被审计单位作重分类调整或会计误差调整 此步骤可实现目标AE 1 一般不需要对应付账款进行函证原因 购货发票本身就是外部凭证 并且应付账款函证并不能保证查出未入账的应付账款 加之注册会计师能够取得购货发票 运输单等外部凭证来证实应付账款的余额 2 需要函证的情况被审计单位内部控制风险较高 某些应付账款账户金额较大 被审计单位处于经济困难阶段 步骤四 函证应付账款 此步骤可实现目标AC 3 函证对象金额较大的债权人 在资产负债表日金额不大 甚至为零 但却是企业重要供货商的债权人 因为这种情况下应付账款更可能被低估 存在关联方交易的债权人 4 函证方式 最好采用肯定式 5 注册会计师必须对函证的过程进行控制 要求被函证方直接回函给注册会计师 并根据回函情况 编制与分析函证结果汇总表 对未回函的 决定是否再次进行函证 6 如果存在未回函的重大项目 注册会计师应采用替代审计程序 确定其是否真实 通常可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账 核实其是否已支付 同时检查该笔债务的相关凭证资料 核实交易事项的真实性 函证对象选择案例 资料 注册会计师钱波2012年1月11日正在对韵达公司的应付账款进行审计 决定对某些应付账款进行函证 下表所列对象客户拟作为函证对象 应付账款年末余额与本年进货金额 要求 从上列客户中试选出两个重要的客户作为函证对象 并说明理由 解析 海天公司和启明星公司应作为函证对象 因为应付账款函证的目的在于查实有无未入账的应付账款 而不在于验证具有较大年末余额的应付账款 海天公司的年末应付账款余额虽然为0 但在本年内的交易金额最大 是本公司最重要的供应商 因此应该作为函证对象 启明星公司的年末余额虽然不是最大的 但其在当年内与本公司的交易也很多 属于重要的供应商 应该函证 步骤五 查找未入账的应付账款 为了防止企业低估负债 审计人员应审查被审计单位有无故意漏记应付账款的行为 例如 结合存货盘存 检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务 检查资产负责表日后收到的购货发票 确认其入账时间是否正确等 如果发现有未入账的应付账款 应将有关情况详细记入审计工作底稿 然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整 此步骤可实现目标B 步骤九 验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当 步骤六 检查带有现金折扣的应付账款是否按发票记载的全部应付金额入账 在实际获得现金折扣时再冲减财务费用 步骤七 被审计单位与债券人进行债务重组的 检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确 步骤八 检查是否存在长期挂账的应付账款 对确实无法支付的应付账款是否按规定转入营业外收入 相关依据及审批手续是否完备 此步骤可实现目标D 此步骤可实现目标ABCD 此步骤可实现目标AE 此步骤可实现目标E 工作实例5 3 恒信会计师事务所注册会计师黎平 周华于2012年1月对华丰实业有限公司的应付账款进行实质性测试 华丰实业有限公司2011年应付账款期初余额为12338252元 本期借方发生额合计66333604元 本期贷方发生额合计64904656元 期末余额为10909304元 华丰实业有限公司截止2011年12月31日应付账款余额增减变动如下表所示 假定该事务所本次为首次接受华丰实业有限公司委托 请协助黎平 周华对应付账款进行实质性测试 实例解析 步骤一 获取或编制应付账款明细表 复核加计正确与总账数 报表数和明细账合计数核对是否相符 步骤二 对期末应付账款余额与上期末余额进行比较 了解其波动原因 对大额异常项目进行重点查验 见应付账款余额增减变动表 1 根据应付账款明细账编制各明细账户的期末 期初余额增减变动表 2 对期末 期初余额进行总体分析 复核 初步确定本科目是否为审计重点项目 是否需实施详查 3 分析 复核各账户余额的增减及本期发生额变动情况 确定重点审计的账户 步骤三 选择应付账款重要项目 包括零账户 函证其余额是否正确 编制函证结果汇总表 由于华丰实业有限公司上年度非本事务所审计 因此注册会计师决定增加对期末余额的函证数量 总计选择8户余额进行函证 占期末总户数的67 步骤四 根据回函情况 编制与分析函证结果汇总表 对未回函的 决定是否再次函证 1 根据回函及调节情况 编制函证结果汇总表 见上表 2 根据对回函情况的分析 如果未收到回函的 决定是否再次函证还是进行替代审计 3 对于函证的回函情况 应在明细表中作相应的标识 步骤五 对未收到回函的 回函金额不相符或未能发函的重大项目 采取替代程序 确定余额是否真实 该执行程序要求 1 检查该笔应付账款的相关凭证资料 核实交易事项的真实性 2 抽查决算日后应付账单款明细账及现金 银行日记账 核实其是否已支付货款并转销 本案例对 飞宇电动机有限公司 实施替代测试 并查验了期后的付款及转账情况 详见工作底稿F3 4 1 步骤六 检查是否存在未入账的应付账款 结合存货监盘或盘点抽查检查被审计单位在决算日是否有大额料到单未到的经济业务 审计人员在仓库盘点存货时发现年末从华文实业公司购入的200吨螺纹钢已到货 由于未收到发票 期末未办理入账手续 建议作审计调整 暂估入账 详见工作底稿F3 1 步骤七 对应付账款借方余额应采用同预付账款相同的程序审验其真实性并决定是否进行重分类调整 本例对 三汇材料厂 的借方余额实施了函证程序 并查验了预付货款的合同等相关资料 确定该笔款项是预付货款后 建议进行重分类调整 步骤八 检查应付账款长期挂账的原因 做出记录 对于确实无法支付的 检查是否根据企业会计准则要求 按规定做出相应的处理 本例中 恒贸公司余额账龄2 3年 是以前年度虚列费用挂账的负债 余额是隐匿的利润 建议进行审计调整 步骤九 编制应付账款审定表 得出审计结论 一 确定固定资产的审计目标 二 实施固定资产的实质性程序 步骤一 获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表注册会计师应当注意复核固定资产及其累计折旧分类汇总表的加计数是否正确 并与明细账合计余额和总账的余额核对相符 此步骤可实现目标D 步骤二 实质性分析程序 目的主要在于确定固定资产账户可能出现的问题 如 1 通过计算固定资产原值与本期产品产量的比率 并与以前期间比较 可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题 2 通过计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率 并与同上期比较 可能发现本期折旧额计算上的错误 3 通过计算累计折旧与固定资产总成本的比率 将此比率同上期比较 以发现累计折旧核算上的错误 4 通过比较本期与以前各期的固定资产增加和减少 以判断固定资产增加和减少的合理性 此步骤可实现目标ABD 步骤三 实地检查重要固定资产 目的 在于确定所记录的固定资产是否存在或有无未入账的固定资产 主要有两种程序 1 注册会计师从固定资产明细账或固定资产卡片中抽取一定固定资产 进行实地观察 以证明会计记录中所列固定资产是否确实存在 并了解其目前的使用状况 2 以实地为起点 选取一定的实物追查至固定资产明细分类账 以获取实际存在的固定资产均已入账的证据 如为首次接受审计 应适当扩大检查范围 此步骤可实现目标A 步骤四 检查固定资产的所有权 此步骤可实现目标C 函证对象选择案例 资料 注册会计师2002年1月15日审计新发公司的财务报表时候 决定对某些应付账款进行函证 下表所列对象客户拟作为函证对象 应付账款年末余额与本年进货金额 要求 从上列客户中试选出两个重要的客户作为函证对象 并说明理由 步骤五 检查固定资产的增加 此步骤可实现目标ABCD 步骤六 检查固定资产的减少 审计固定资产减少的主要目的在于查明固定资产的减少是否有正当理由 是否经授权批准 是否已做适当的会计处理 其审计要点如下 1 检查减少固定资产的授权批准文件 2 检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定 验证其数额计算的准确性 3 结合固定资产清理 抽查账面转销额是否正确 并与银行存款 营业外支出等有关账户相核对 4 检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务 此步骤可实现目标ABD 步骤七 检查固定资产的租赁 对于经营性租赁应注意审查 1 租赁是否签订合同 租约 手续是否完备 合同内容是否符合国家规定 是否经相关管理部门的审批 2 租入固定资产是否属企业必需 出租是否确属企业多余 闲置 双方是否认真履行合同 是否存在不正当交易 3 租金收取是否签有合同 有无多收或少收的情况 出租固定资产是否按规定计提折旧 4 租入固定资产有无久占不用 浪费损坏的现象 租出固定资产有无长期不收租金 无人过问 有无变相馈送 转让等情况 5 租入资产是否登入备查簿 对于租赁资产的改良 双方在合同中是否有约定 此步骤可实现目标ABCD 步骤八 检查累计折旧 1 获取或编制累计折旧分类汇总表 复核加计正确 并与总账数和明细账合计数核对 2 检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定 确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本 前后期是否一致 预计使用寿命和预计净残值是否合理 3 复核本期折旧费用的计提和分配 1 了解被审计单位的折旧政策是否符合规定 计提折旧范围是否正确 确定的使用寿命 预计净残值和折旧方法是否合理 如采用加速折旧法 是否取得批准文件 2 检查被审计单位折旧政策前后期是否一致 3 复核本期折旧费用的计提是否正确 尤其关注已计提减值准备的固定资产的折旧 此步骤可实现目标D 4 检查折旧费用的分配方法是否合理 是否与上期一致 分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异 5 注意固定资产增减变动时 有关折旧的会计处理是否符合规定 查明通过更新改造 接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确 4 将 累计折旧 账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较 检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用 若存在差异 应追查原因 并考虑是否应建议作适当调整 5 检查累计折旧的减少是否合理 会计处理是否正确 1 获取或编制固定资产减值准备明细表 复核加计正确 并与总账数和明细账合计数核对相符 2 检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分 会计处理是否正确 3 检查资产组的认定是否恰当 计提固定资产减值准备的依据是否充分 会计处理是否正确 4 计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率 并与期初该比率比较 分析固定资产的质量状况 5 检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转 会计处理是否正确 6 检查是否存在转回固定资产减值准备的情况 确定减值准备在以后会计期间没有转回 步骤九 检查固定资产减值准备 此步骤可实现目标D 步骤十 检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露 财务报表的附注通常应说明 固定资产的确认条件 分类 计量基础和折旧方法 各类固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧率 各类固定资产的期初和期末原价 累计折旧额及固定资产减值准备累计金额 当期确认的折旧费用 对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值 准备处置的固定资产名称 账面价值 公允价值 预计处置费用和预计处置时间等 此步骤可实现目标E 工作实例5 2 恒信会计师事务所注册会计师黎平 周华于2012年1月对逸飞公司实业有限公司的固定资产进行实质性测试 逸飞公司系生产型企业 2011年固定资产期初余额18563304 32元 累计折旧期初余额5768184 82元 本期固定资产借方发生额1383349 00元 累计折旧本期提取增加1214925 03元 固定资产本期贷方发生额6383955 16元 累计折旧本期减少2582414 35元 固定资产期末余额13562698 16元 累计折旧期末余额4400695 50元 当期没有计提减值准备 请协助两位注册会计师共同完成固定资产的审计任务 实例解析 步骤一 根据固定资产和累计折旧的明细账编制固定资产明细表 步骤二 实地检查固定资产 编制固定资产盘点情况检查表 步骤三 查验有关所有权证明文件 确定固定资产是否归客户所有 检查了房屋建筑物的房产证和土地使用权证的原件 运输工具的行驶证和机动车登记证原件 机器设备增值税专用发票和验收证明 没有发现异常情况 步骤四 抽查本期增加的固定资产 确认其入账价值的正确性 授权批准手续的齐备性 以及会计处理的正确性 编制固定资产增加检查表 步骤五 抽查本期减少的固定资产 确认其入账价值的正确性 授权批准手续的齐备性 以及会计处理的正确性 编制固定资产减少检查表 步骤六 编制固定资产审定表 2 应付账款的实质性程序 1 获取或编制应付账款明细表注册会计师应获取或编制应付账款明细表 复核加计正确 并与报表数 总账数和明细账合计数核对相符 检查应付账款是否存在借方余额 如有 应查明原因 必要时建议作重分类调整 结合其他应付款 预付款项等项目的审计 检查有无同时挂账的项目 或有无属于其他应付款的款项 如有 应做出记录 必要时 建议被审计单位作重分类调整或会计误差调整 2 实质性分析程序 将期末应付账款余额与期初余额进行比较 分析波动原因 分析长期挂账的应付账款 要求被审计单位做出解释 判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润 并注意其是否可能无须支付 对确实无须支付的应付账款的会计处理是否正确 依据是否充分 计算应付账款与存货的比率 应付账款与流动负债的比率 并与以前年度相关比率对比分析 评价应付账款整体的合理性 分析存货和营业成本等项目的增减变动判断应付账款增减变动的合理性 3 抽查若干重要的供应商明细记录注册会计师应抽取若干发生额 或余额 较大以及账户余额为零的供应商的对账单 如果对账单余额与客户的应付账款明细账余额存在差异 应要求客户根据对账单余额和相应的应付账款明细账余额编制调节表 并要求客户解释调节表中出现的大额调节项目和存在异常迹象的调节项目 注册会计师也可以根据实际情况确定是否需要对这些项目进行详细调查 4 函证应付账款一般情况下 应付账款的函证并不是一个强制性的程序 这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款 况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额 但如果控制风险较高 某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段 则应进行应付账款的函证 函证时 应选择金额较大的债权人以及金额不大甚至为零 但为企业重要供货人的债权人 作为函证对象 函证最好采用肯定式 并具体说明应付金额 询证函应有注册会计师直接控制 根据回函情况 编制与分析函证结果汇总表 对未回函的 决定是否再次函证 如果存在未回函的重大项目 注册会计师应采用替代程序 5 检查是否存在未入账的应付账款为了防止企业低估负债 注册会计师应审查被审计单位有无故意漏记应付账款的行为 如果发现有未入账的应付账款 应将有关情况详细记入审计工作底稿 根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整 6 截止测试对于资产负债表日前后一段时间的购货业务进行购货 应付款截止测试 通过审核应付账款明细账 入库单 发票和其他相关凭证来确定购货是否已记录在正确的期间内 7 检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账 在实际获得现金折扣时再冲减财务费用 8 确定应付账款的披露是否恰当一般来说 应付账款 项目应根据 应付账款 和 预付账款 科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列 固定资产的审计1 固定资产的审计目标固定资产的审计目标一般包括 1 确定固定资产是否存在 2 确定固定资产是否归被审计单位所有或控制 3 确定固定资产的计价方法是否恰当 4 确定固定资产的折旧政策是否恰当 5 确定折旧费用的分摊是否合理 一贯 确定固定资产减值准备的计提是否充分 完整 方法是否恰当 6 确定固定资产 累计折旧和固定资产减值准备的记录是否完整 7 确定固定资产 累计折旧和固定资产减值准备的期末余额是否正确 8 确定固定资产 累计折旧和固定资产减值准备的披露是否恰当 2 固定资产 账面余额的实质性程序 1 获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表 2 实质性分析程序 3 实地检查重要固定资产 4 检查固定资产的所有权 5 检查本期固定资产的增加 6 检查本期固定资产的减少 7 检查固定资产后续支出的核算是否符合规定 8 检查固定资产的租赁 9 获取暂时闲置固定资产的相关证明文件 并观察其实际状况 检查是否已按规定计提折旧 相关的会计处理是否正确 10 获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件 并作相应记录 11 获取持有待售固定资产的相关证明文件 并作相应记录 检查对其预计净残值调整是否正确 会计处理是否正确 12 检查固定资产保险情况 复核保险范围是否足够 13 检查有无与关联方的固定资产购售活动 是否经适当授权 交易价格是否公允 对于合并范围内的购售活动 记录应予合并抵销的金额 14 检查年度终了被审计单位对固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法的复核结果是否合理 若不合理 则应提请被审计单位作必要调整 15 对应计入固定资产的借款费用 应根据企业会计准则的规定 结合长短期借款 应付债券或长期应付款的审计 检查借款费用 借款利息 折溢价摊销 汇兑差额 辅助费用 资本化的计算方法和资本化金额 以及会计处理是否正确 16 结合银行借款等科目 了解是否存在已用于债务担保的固定资产 如有 则应取证并作相应的记录 同时提请被审计单位作恰当披露 17 检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺 18 确定固定资产的披露是否恰当 3 固定资产 累计折旧的实质性程序 1 获取或编制累计折旧分类汇总表 复核加计正确 并与总账数和明细账合计数核对相符 2 检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定 确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本 前后期是否一致 预计使用寿命和预计净残值是否合理 变更是否按规定办理 3 实质性分析程序 在不考虑固定资产减值准备的前提下 用应计提折旧的固定资产原价乘本期的折旧率 计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率 并与上期比较 分析本期折旧计提额的合理性和准确性 计算累计折旧占固定资产原值的比率 评估固定资产的老化程度 并估计因闲置 报废等原因可能发生的固定资产损失 结合固定资产减值准备 分析是否合理 4 复核本期折旧费用的计提和分配 了解被审计单位的折旧政策是否符合规定 计提折旧范围是否正确 确定的使用寿命 预计净残值和折旧方法是否合理 如采用加速折旧法 是否取得批准文件 检查被审计单位折旧政策前后期是否一致 复核本期折旧费用的计提是否正确 检查折旧费用的分配方法是否合理 是否与上期一致 分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异 5 检查累计折旧的减少是否合理 会计处理是否正确 6 确定累计折旧的披露是否恰当 固定资产清理审计1 固定资产清理的审计目标固定资产清理的审计目标一般包括 1 确定固定资产清理的记录是否完整 2 核算内容是否正确 3 确定固定资产清理的期末余额是否正确 4 确定固定资产清理的披露是否恰当 2 固定资产清理的实质性程序 1 获取或编制固定资产清理明细表 复核加计正确 并与报表数 总账数和明细账合计数核对相符 2 结合固定资产等的审计 检查固定资产 累计折旧等结转是否正确 3 检查固定资产清理的原因 如出售 报废 毁损 应检查是否经有关技术部门鉴定并授权批准 会计处理是否正确 如系对外投资 债务重组或非货币性资产交换转出 应检查有关的合同协议以及股东 大 会或董事会的决议 检查其会计处理是否正确 4 检查固定资产清理收入和清理费用的发生是否真实 清理净损益的计算是否正确 会计处理是否正确 5 检查有无长期挂账的固定资产清理余额 如有 应查明原因 必要时提出调整建议 6 确定固定资产清理的披露是否恰当 应付票据审计1 应付票据的审计目标应付票据的审计目标一般包括 1 确定期末应付票据是否存在 2 确定期末应付票据是否为被审计单位应履行的偿还义务 3 确定应付票据的发生及偿还记录是否完整 4 确定应付票据