《税收征管法》中的几个重要问题.docx

专题七 税收征管法律制度（之一）一、税收征管法中的几个重要问题中华人民共和国税收征收管理法（以下简称税收征管法）是税务机关进行税务征收管理的法律依据，我国现行的税收征管法颁布于1992年9月，1995年又对其个别条文进行了修改。这部法律对于保障纳税人的合法权益，促进税收征管的科学规范，曾经起到了并正在起着积极的作用。但从市场经济发展的要求来看，随着我国企业制度、财税金融制度改革的深入进行，现实中的税收征管面临着巨大挑战：税源管理混乱、税收流失严重、税务执法随意而又缺乏力度、对税款征收有关部门不予配合等。这些问题的出现固然有着多方面的原因，但税收征管法中某些地方的不完善无疑是其中的重要因素。在此，笔者拟从以下3个方面谈一些看法。（一） 关于纳税人权利问题（二）关于税务登记问题税务登记是税务机关对纳税人的开业、变动、歇业以及生产经营范围实行法定登记的制度。它是税收征管的第一个环节，也是纳税人整个纳税活动的开始。建立税务登记制度，便于税务机关了解纳税人的基本情况，掌握税源信息，强化征管工作，防止漏管漏征。从这个目的来看，所有有纳税义务的单位和个人都应纳入税务登记的范畴。事实上，这也是很多国家和地区的共同做法。相比之下，我国在税务登记方面，无论是法律条文的表述还是实际情况，都存在较大的漏洞，亟需规范。1税务登记制度应约束所有的纳税人和扣缴义务人现行税收征管法关于税务登记的条文规定于第二章第一节，共3条。其中，第9条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关审核后发给税务登记证件。从条文表述来看，我国法律将应办理税务登记的主体界定为领取营业执照，从事生产、经营的纳税人，而不是全部纳税人。第9条第2款规定：前款规定以外的纳税人办理税务登记的范围和办法，由国务院规定。这就把纳税人分为了两类：直接受税收征管法约束的，应向税务机关申报办理税务登记的纳税人；原则上也应该办理税务登记但税收征管法没有具体规定的纳税人。之所以作这样的区分，从当时的立法意图看，是因为在我国从事生产、经营并经工商行政管理部门核发营业执照的纳税人，是我国主要的纳税主体，而除此之外的纳税人较多的是临时取得收入或发生应税行为，不具有经常性的纳税义务，因此将这部分人的税务登记事宜授权给国务院另行规定。同时这样也能与工商行政管理机关的工商登记制度统一起来，便于两个部门的协调配合。在制度设计中作这样的考虑并非全无道理，但由于制度本身的构建很不严密，加之其他相关制度的缺失，使得第9条的规定在实施中造成了与立法者意图相去甚远的结果。在税收征管法中，立法者放弃了对“前款规定以外的纳税人”税务登记问题的规定，对未领取营业执照从事生产、经营的，非从事生产、经营的，其他有关部门核准发证的经营组织、社会团体以及其他有应税收入、应税财产和应税行为的纳税人，应如何办理税务登记，税收征管法无规定，至今其他法律法规中也无明确规定。如收取培训费的行政事业单位，其培训费按照税法规定应当纳税，一方面行政事业单位属非生产、经营单位，税收征管法不要求其办理税务登记，另一方面对其税款的征收，税收违法的处罚，却不得不比照办理税务登记的纳税人管理，两方面的不协调给税收征管带来诸多不便：纳税人自然不愿和税务机关多打交道，而税务机关也觉得对这部分纳税人进行管理缺乏明确的法律依据。随着社会经济的发展，没有办理税务登记，然而却发生应税收入、财产和行为的纳税人越来越多，其应纳的税款也较以前有了很大幅度的提高。在这种情况下，应考虑对纳税人实施普遍登记的原则，将所有纳税人的税务登记都纳入税收征管法约束的范围。可以单独加以规定的是现阶段我国只缴纳个人所得税的自然人：基于成本效益角度的分析，现阶段我国将这部分数目众多、应纳税额相对较小的纳税人纳入税务登记的成本和其效益相比，显然不符合利益最大化的原则。当然，这样做并不意味着个人纳税人一直不需登记，随着个人纳税数额的不断提高，计算机网络的普及应用，税收信息处理系统的建立，银行个人存款管理的加强以及税收监控手段的改进等，我国终将也对个人建立完善的税务登记网络。就目前情况而言，对个人所得税征管的改进需要我们加强扣缴义务人的税务登记义务。上述对纳税人实行普遍登记以及建立扣缴义务人登记制度的做法在目前进行的税收征管改革中更具现实意义。改革的进行使“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式正被人们普遍认同并接受，但人们在尝试新征管模式的同时，也放弃了旧模式的一些长处，如一些地方在开展纳税人自行申报的同时，取消传统的专管员管户制度，在集中征收，重点稽查的同时，忽略了对税源的监控。这样试图通过征管方式改革来加强征管的做法更多地还是强调对行政手段的运用，对制度上的设计重视不够，极易造成强调一点加强一点，保了这头放了那头的现象。要在整体上加强对税收征管的控制，有必要从制度设计入手，从法律上对税源的控制作出规范。2协调税务登记和工商登记的关系对按照现行税收征管法规定应办理税务登记的纳税人，实际中并没有如立法者所预期的，依法办理税务登记。按法律规定，纳税人应当同时办理税务登记和工商登记，程序是从事生产、经营的纳税人到工商行政管理部门领取营业执照以后，凭营业执照和法律规定的其他证件到税务机关办理税务登记。但纳税人往往只办理工商登记，领取了营业执照后却不办理税务登记，逃避纳税，这可以从工商登记与税务登记的对比情况中看出。据统计，1998年底，全国工商登记户为 3400万户，而同时期的税务登记户只有1400万户，工商登记户远远大于税务登记户。对此，在现有的法律框架内无有力的制约措施。纳税人不依法办理税务登记的重要原因之一是因为现行的法律规定不利于发现违法行为。纳税人之所以积极办理工商登记，是因为工商行政管理部门所核发的营业执照在纳税人的种种经济活动中不可或缺，如果生产、经营者没有营业执照，很难进行经常的经济活动，或即使无照经营也容易被查出。税务登记证则不同，税务登记证只在一些涉税活动中需要，如申请减免税、退税、开具外出经营活动税收管理证明、领购发票等，纳税人进行的日常经济活动，如签订合同、开设银行账户等都不需要有税务登记证件。纳税人不愿进行税务登记的主要动机在于逃避纳税，所以也不需有税务登记证来进行各种涉税活动，至于发票的领购，在发票管理不完善以及执法受人为因素随意影响的状况下，寻找出能钻空子的漏洞并非难事。加之程序上工商登记在先、税务登记在后的规定，有逃税动机的纳税人不办理税务登记，正是其进行“利益最大化”选择的合理结果。以上结果可以从有关的“纳税人遵从”理论中找到根据。有关研究表明，影响纳税人遵从税法的因素有多方面。其中的利益刺激因素包括不遵从被发现的可能性、对不遵从行为的处罚情况等。纳税人不遵守税法规定被发现的可能性越小，越有侥幸心理促使他确实作出违反规定的行为；对不遵从行为的处罚情况则与纳税人的遵从水平成正比例变动。以此考察我国的情况，由于税务登记证在纳税人的日常经济活动中地位不高，纳税人不办理税务登记而又被税务执法机关发现、被处罚的机率较低，即使受到了处罚，其处罚和其得到的收益相比也小得多，这在客观上有利于逃避税务登记义务行为的滋长。一起逃避税务登记的事例可能会产生极大的示范效应：纳税人看到自己身边有不办理税务登记、偷税逃税但又未受处罚，或是处罚远小于其收益的情况，就会极大地激发纳税人的仿效倾向，进一步增加逃避登记行为，并使得合法办理税务登记、合法纳税的纳税人对自己的利益选择产生怀疑。所以应对我国现行税收征管法中对税务登记的约束软化现象予以改变。可以考虑从两方面人手：一方面，由于我国现阶段对工商登记的管理比较严格，对未取得营业执照从事经营活动的行为约束也较强，生产、经营者为了开展正常经济活动的需要，总能自觉地办理工商登记，可以尝试将税务登记与工商登记结合起来，如改变税务登记的现行程序规定，将办理税务登记规定为办理工商登记的前提条件，或者规定在营业执照年检的时候必须持税务登记证等等，使税务登记不再成为可办可不办的事项。另一方面，应该加强税务登记证件在经常法律活动中的地位，如在银行开户、订立合同等方面应有税务登记证的参与，这还要和其他部门加以协调，取得相关部门的支持。这样，纳税人为自己生产、经营的需要，也不得不办理税务登记。不论从哪方面入手，都要有对于违反登记义务的法律责任的规定。（三）关于税款优先问题1税款优先的含义税款优先是指税款的征收入库不受其他一般债权行使的限制，它体现了国家所拥有的税收权力上的一种优先权。税款优先反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。在这种情况下，各国大都赋予了国家税收权以一定的优越性，即优先于一股债权而行使。税款优先与税收权力的性质密切相关。历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点来说明税收法律关系的性质，相应地，也就分别存在“行政权”和“债权”两种对实体法上税收权力的不同描述。德国租税通则通过以后，把税收权力视为一种公法上的债权的观点逐渐成为主流，为越来越多的学者所接受。在把税收权力视为一种债权的情况下，它作为债权，其行使劣后于物权性质的抵押权、留置权等，同样道理也不能优先于由物权予以担保的债权。但税收权力又不同于一般的私法上的债权，国家征收税款的目的是为了向社会公众提供公共物品，满足公共需要。从这个意义上讲，税收又具有很强的公益性，正是这种公益性使得税收权力比代表私人利益的一般债权享有优先权。当然，如果法律另有规定，在某些情况下，有些私法上的一般债权也会优于税收债权的行使。这里税收权力的主体是作为一个整体的国家及代表国家行使税收权力的征税机关。现代国家的财政体系一般都实行分税制，即将税收划分为中央税和地方税，分别由中央和地方两个不同级次的政府负责征收。虽然在有些国家的法律中明确规定了国税优先的原则，但这并不意味着国税针对地税享有优先权。税收的优先权应是税收权力作为一个整体而言的，国税和地税的征收所代表的权力之间并无本质的差异，国税和地税之间也就不存在孰优孰劣的问题。优先权是针对税收以外的一般债权而言的。2对我国税款优先原则的分析对税款优先这样一个处理税收权力与其他权力之间关系的重要原则，在我国税收征管法中没有规定。但在其他法律法规的规定中，可以看出我国在制度上已初步勾勒出税款优先的原则，虽然从整体上看，这一原则还处于不甚明朗有时甚至是自相矛盾的状况中。税款优先解决的是权力冲突问题，冲突一方是由国家行使征税权而对纳税人产生的债权，另一方是纳税人的其他一般债权人对其享有的债权。由于两者发生冲突最典型的状况存在于纳税人的财产不足以同时满足两种权利要求之时，因此有必要考察我国关于企业破产的法律规定，尤其是对于企业破产财产清偿顺序的规定。我国适用于全民所有制企业的企业破产法（试行）第37条规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；破产企业所欠税款；破产债权。适用于全民所有制企业以外企业法人的民事诉讼法规定了与前述完全相同的清偿顺序。这些规定表明，税款的清偿，劣于职工工资和劳保费用，优先于一股债权，至于有担保的债权则提前得以实现，不在破产财产清偿之列。这样规定正是税收的一般优先权的体现。职工工资和劳保费用，因其不属于一般私法上的债权权益，而是基于劳动法或社会保障法上的权益，且通常与基本人权及社会公益密不可分，法律赋予它优先干国家税收受偿的权利，是从公共利益、社会秩序出发所作的利益衡量，也是国际上的通行做法。一般的破产债权，如拖欠银行的贷款、对供应商的应付货款等，其清偿顺序都在国家税款之后，破产财产只有支付了所欠的税款以后，才能用于一般债务的清偿。由此可以看出，我国法律虽没有明确指明税款优先的原则，但对税收债权和其他权利得以实现的先后顺序作了规定，其包含的精神即是税款优先。那么，税款优先在执行中的实现情况又是怎样的呢？从现实生活的实践来看，税款优先原则在一定程度上还只是流于文字表述而已。税款优先在税务机关的行政执法权与司法权或其他行政执法权的冲突中成为一句空话；或者在纳税人采取的种种违规行为下无所作为。就前者而言，税务机关在对纳税人采取保全措施或强制执行措施，查封、扣押纳税人的商品、货物或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中，发现了涉税违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款。这里，不同权力之间的冲突产生了税务执法功能弱化的后果。由于税务机关的执法权是为了保护公法上的债权，同时也是为了避免免费搭车、进而损害全体社会公众利益的行为；而司法权的行使更多情况下是为了保护私人利益，其他行政执法权所要维护的利益也多不具备税收的强烈公益性，所以，税务执法权原则上应优于其他权力。但我国缺乏这方面的相关协调规定，倒是刑事诉讼法规定了对犯罪嫌疑人的存款、汇款不得重复冻结。民事诉讼法规定对法院已经查封、扣押、冻结的财产，任何机关不得再行查封、扣押、冻结；否则，法院有权根据民事诉讼法第102条的规定，予以罚款、拘留，构成犯罪的要追究刑事责任。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就成为制度漏洞的牺牲品。就后者而言，纳税人在进行破产清算时，或违规操作，或利用法律规定不完善的漏洞，使税款优先原则实际上被架空。国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知中规定，企业破产时，其依法取得的土地使用权应当以拍卖或招标方式为主依法转让，转让所得先用于破产企业职工的安置。这个规定是在我国社会保障体系尚不完善的情况下，为有利于妥善解决职工出路而作出的。但在执行中，用于安置职工的费用往往不限于土地使用权转让收入，而是扩大到了企业的全部破产财产，这就无形中侵蚀了税款。有些地方还推行所谓的“无震荡破产”，即先解决好职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金都随着工资、劳保费用被归入了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多了，有时连这些费用的支付都不够，更别提缴清所欠税款了。还有少数企业申请破产的主要动机就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，假破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。除了破产，企业在进行分立、合并或改制之时，也往往趁机对以往的欠税推诿扯皮，使得税款优先流于空谈。3明确并切实保障税款优先原则如上所述，税款优先原则虽在我国法律中有所涉及，但现实生活中却往往得不到确认。为保障国家利益不受侵害，有必要在税收征管法和即将制定的税收基本法中明确税款优先的原则，即税收债权享有先于一般债权人行使的优先权。相应地，要对我国现有的有关法律进行修改，如在税务执法方面，可以考虑修改现行刑事诉讼法和民事诉讼法关于强制措施的规定，给税务执法权以一定的自由空间。或者对税务机关和法院的关系进行协调，如也可以规定两种强制措施的并行不悖，但不论在何种情况下，在被执行财产的变卖价值中，税款的征收应优于一般债权的实现。对此，法院或其他机关应有协助的义务。在破产法方面，要明确处于第一清偿顺序的是破产企业拖欠职工的工资和劳保费用，破产企业的职工安置费用是不包括在内的，对破产费用、职工工资和劳保费用也要有一个最高标准；为防止企业恶意地利用对一般债权提供担保来达到优先清偿一股债权的月的，可以考虑借鉴国外有关做法，对有担保债权的担保设定时间加以限制；加强反破产欺诈的规定，防止企业利用破产逃避税款的缴纳。对企业的分立、合并和改制加以控制，规定企业发生以上情况时，须向税务机关报告，原则上应缴清所欠的税款后才能进行分并或改制，有特殊原因的也可暂不缴清，但需经税务机关的批准。更为重要的是要有保障税款优先得以实施的制度规定，否则对税款优先再好的设计也只能是纸面上的，实际的情况可能远远出乎立法者的意料。如我国现行法律规定了税务机关有权在必要时，书面通知纳税人开户银行或其他金融机构暂停支付纳税人的金额相当于应纳税款的存款，但法律并没有明确有关机关拒绝与税务机关合作，造成税款流失而应负的法律责任，这样状态下的法律条文也只能是法律条文，税务机关的权力也就在单纯的条文状态下不知所终。法律的实施状况会进一步影响不同利益主体的预期、博弈活动及机会主义倾向，多种因素整合作用的结果可能会使制度的运行结果大大偏离立法者的原意。对违反税款优先原则应负的法律责任作出规定对我国也许更具现实意义。 【注释】 这里指的是2001年修订以前的税收征管法。 参见本书纳税人权利一文。 国家税务局和地方税务局对各自负责征收管理的纳税人实施统一代码，分别登记，分别管理。 2001年修订的税收征管法仍然没有解决这个问题，该法第15条第3款规定：“本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。” 参见王火生：美国的“纳税人遵从”理论及其对我国征管改革的启示，涉外税务1998年第1期。 2001年修订的税收征管法对这一问题作了相应地完善，该法第15条第2款规定：“工商行政管理机关应当将办理登记注