民办学校的税收问题思考.doc

民办学校的税收问题思考 国家税务总局扬州税务进修学院 周开君 为实施科教兴国战略，促进民办教育事业的健康发展，维护民办学校和受教育者的合法权益，2002年12月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过了中华人民共和国民办教育促进法。由于民办教育在我国属于新生事物，对于民办教育的税收政策研究尚处于在探索阶段，所以不少民办学校对于自己在是否要纳税、如何纳税等方面存在许多模糊甚至错误的认识。本文结合民办教育促进法、及其实施条例，以及关于教育税收政策的通知（财税【2004】39号）的有关精神，全面解读民办教育税收政策，帮助民办学校澄清错误认识，正确履行纳税义务，合法维护税收权益。 一、民办学校应及时办理税务登记，依法履行纳税义务 有观点认为，按民办教育促进法第三条，民办教育事业属于公益性事业，作为不要求回报或者只要求合理回报的非营利组织，应享受免税待遇。 这种认识是错误的。按我国法律规定，任何经济组织、事业单位和公民均有法定的纳税义务，并不以是否是营利组织作为是否纳税的标志。从我国税收政策体系看，我国的主要税种有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税以及土地使用税、房产税等，征税对象、计税依据、征税税率等根据国家税收的调节功能而定，不应简单地以自己是否是营利组织作为是否纳税的标志。其实，从民办教育促进法第四十六条“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”这一规定看，就包含了民办教育应当依法纳税的立法精神。 既然是纳税人，就应当办理税务登记，接受税务管理。在税收实践工作中，有学校认为，只有发生了纳税义务才需要办理税务登记。理由是税收征收管理法以及税收征收管理法实施细则规定，纳税人应自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。依据国务院的这一规定，有民办学校认为是否需要进行税务登记，以是否发生纳税义务为前提，也即只有发生了纳税义务，才进行税务登记。 这一观点也是错误的。依据国家税务总局税务登记管理办法第二条第一款规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照税收征管法及实施细则办理税务登记。”同时，第二款规定：“前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照税收征管法及实施细则和本办法的规定办理税务登记。”可见，税务登记管理办法直接规定“除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外”，都应当进行税务登记。所以，依据税务登记管理办法，民办学校应进行税务登记。 如果不办理税务登记，按税收征管法第六十条规定，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记，则可能由税务机关责令限期改正，处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。当然，进行税务登记并不表示就要纳税，只有当有应税收入时，才依法纳税，税务机关才依法征税。因此，民办学校不会因为税务登记造成对自身发展的不利。 二、全面解读民办学校的基本税收制度与政策 第一，符合条件的民办学校学历性教育收入免征营业税 根据财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知的有关规定，对于教育劳务收入有条件免营业税，具体免征营业税的条件是：一是从事学历教育而取得的收入免营业税；二是学生勤工俭学提供劳务取得的收入免营业税；三是从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入免营业税；四是托儿所、幼儿园提供养育服务取得的收入免营业税。 根据这一规定不难看出，无论是公办学校还是民办学校，其上述四类特殊教育劳务收入一律免征营业税。而以上四类以外的收入，则不在免税范围之内。特别强调的是，“提供教育劳务取得的收入”是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准，按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入。而超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。 第二，符合条件的民办学校教育劳务收入不征企业所得税 对民办学校的教育劳务收入是否应当缴纳征收企业所得税，应当全面理解。按2004年2月5日发布的财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知的规定是，对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税。显然，按照这一规定，无论是否是民办学校，只要有关教育劳务的收费未纳入财政预算管理，应当缴纳所得税。但实际上，由于大部分公办学校的收费尤其是正常经费均是财政拨款或者收费是纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理，所以，公办学校在税收实践中往往可以享受不征所得税的待遇。从这个意义上说，民办学校是否能享受不征税待遇，关键标准在于其教育劳务收费是否纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理。 但是问题并非如此简单。民办教育促进法实施条例对民办学校是否享受企业所得税不征税待遇进行了更具法律效力的明确规定。实施条例第三十八条规定：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策”，按这一法规，民办学校是否享受企业所得税不征税待遇，关键标准在于捐资举办的民办学校和出资人是否要求回报。如果民办学校和出资人不要求合理回报，则民办学校应视和公办学校一样享受有关不征税待遇。 笔者个人认为，完整考察这两个涉及教育税收的规范性文件，可以看出它们在总体立法精神上并不矛盾：首先，如果捐资举办的民办学校或者出资人要求合理回报，则无论其教育劳务收费是否纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理，则民办学校均应依法缴纳企业所得税；其次，如果捐资举办的民办学校或者出资人不要求合理回报，则可以视同公办学校享受不征税优惠，但也并非就是不缴纳企业所得税，不缴纳企业所得税的范围仅限于财政拨款、经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费；第三，如果捐资举办的民办学校或者出资人不要求合理回报，则财政拨款或者未纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费则应当缴纳企业所得税。 第三，民办学校的非学历性教育收入应当缴纳营业税和企业所得税 按财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知的有关规定，对于非学历教育收入（主要是指进修班、培训班收入）的营业税和所得税，要区分公办还是民办学校。如果是公办学校（政府举办的高等、中等和初等学校），其非学历性质教育收入全部归学校所有，则免征营业税和企业所得税。如果是民办学校，则需要缴纳按照规定缴纳营业税和企业所得税。从这一规定看，民办学校的非学历性教育收入，应当缴纳营业税和企业所得税。 第四，民办学校的房产税、城镇土地使用税、印花税 对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税；对财产所有人将财产赠给学校所立的书据，免征印花税。显然，民办学校如果不属于国家拨付事业经费和企业办的，则需要缴纳房产税、城镇土地使用税、印花税。 第五，民办学校应依法代扣代缴个人所得税。 严格地讲，个人所得税是学校专兼职教职工的纳税义务，并不属于学校的法定纳税义务。但是，学校作为工资、薪金、劳务报酬的支付者，又是个人所得税的扣缴义务人，无论是民办学校还是公办学校，均有义务在支付报酬时，按照税法规定计算并扣缴个人所得税。 关于这一点，民办学校应注意以下三个问题：第一，对于与学校签订劳务合同的专职教师、管理人员或者工人，应在支付工资时（按月），依照个人所得税法的规定，严格按照“工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”的政策口径，按月减除免征额（2006年起为1600元）后，按九级超额累进税率计算并扣缴纳教职工的工资薪金个人所得税；第二，对于未与学校签订劳务合同的兼职教师、管理人员或者工人，应当在支付劳务报酬（按次），按次减除免征额（4000元以下为800元，超过4000元减除20%，按20%的税率计算并扣缴纳兼职教职工的劳务报酬个人所得税。第三，如果专兼职的教职工纳税人拒绝学校为其代扣、代收税款，学校应及时向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金。如果学校未及时向税务机关报告，导致国家税款流失，学校作为扣缴义务人，应当承担有关法律责任。 三、民办学校如何防范税收风险 税收作为国家依靠社会公共权力参与国民收入分配的重要手段，在形式特征上具有鲜明的强制性、无偿性和固定性，作为民办学校和民办教育机构理应按照国家税法的规定办理税务登记，依法履行规定的纳税义务。 但办学毕竟不同于办企业，无论是要求取得合理回报还是不要求取得合理回报，民办学校都是一个社会公益性事业，而不是真正意义上营利组织，所以，作为民办学校更应当认真研究税收政策，防止税收政策理解错误所导致的风险，造成不必要的损失。 第一，慎重决策是否需要合理回报。根据教育税收政策的有关规定，如果民办学校不要求合理回报，实际上与公办学校的税收待遇是一致的，在符合条件的前提下，可享受不征收企业所得税的待遇；如果民办学校要求合理回报，则应当依法缴纳企业所得税。当然，按实施条例规定，可以享受一定的税收优惠待遇（具体的优惠办法尚未出台）。从这个意义上分析，是否要求“合理回报”，是民办学校出资人应当根据办学宗旨和目的，慎重考虑的问题，正确选择“是否征税”，规避税收政策的导向风险。 第二，规范纳税流程。民办学校应规范财务管理，严格按照税收征管规程办理有关纳税事务。在办学之初，注意主动办理税务登记，及时接受税务机关的纳税服务和纳税辅导，享受纳税人所应有的各项税收权益。在办学过程中，无论是否有纳税义务，应及时办理纳税申报，主动接受税务机关的纳税评估，及时纠正自己在税收处理上的错误，规避税务稽查的行政处罚风险。 第三，严格会计核算。在办学过程中，应当规范使用票据，正确进行会计核算，注意严格区分不同收入来源，防止产生不必要的税收支出，规避因为财务管理所导致的税收风险。按税法规定，学历性教育劳务收入免征营业税，而非学历性教育劳务收入应当缴纳营业税和所得税，如果民办学校在会计核算上模糊不清，税务机关可能依照税收管理的有关规定，从重征收税款，导致会计核算的税收管理风险。 第四，正确处理个人所得税扣缴义务。目前大多数民办学校主要靠高薪吸引教师，而由于教师对税收的认识尚未达到一定高度，他们比较注重眼前自己实际收入，所以不少学校往往靠减少个人所得税负担来提高教师的工资待遇总额，以保证教师队伍稳定。有些学校做假帐对付税务部门，有的在账面上降低教师工资，以实物充抵，等等，这实际上加大了学校的税收风险。笔者认为，学校应正确处理个人所得税扣缴义务。一是合理选择兼职教师和专职教师结构，提高吸引度，兼职教师工资的个人所得税免税减除额是800元，专职教师的劳务报酬个人所得税免税减除额是1600元，一般情况下，后者税率也比较低，所以，专职教师的税收负担低于兼职教师，如果有些已没有固定职业的教师长期在学校兼职，税收负担显然重于专职教师；二是严格区分工资性收入（工资、奖金、福利）和教师科研经费之间的界限。有些学校将实质上的科研经费连同工资发放，导致了工资收入虚增，增加了个人所得税负担增加；三是严格区分教学设施投入和工资之间的界限。有些学校为了加强保管责任，将笔记本电脑等学校正常教学设施直接发给教师个人，成为教师个人资产，使得教师实际收入虚增，个人所得税负担自然增加；四是严格纳税责任。个人所得税是教职工的纳税义务，教职工达到纳税标准是公民应尽的义务，所以学校不应越俎代庖，代为履行纳税义务，或者事先不明确纳税责任，使学校承担潜在的个人所得税风险。 第五，正确处理征纳纠纷。目前税务机关正按“规范执法、降低征税成本、提高征收率、社会满意”的要求开展税收管理工作，所以，在出现税收征纳纠纷时，民办学校应当按照税收征管法的要求，先执行税务机关的税务处理决定，然后向上级机关申请税务行政复议，或者依法提起税务行政诉