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会计报表合并方法及发展趋势浅谈会计毕业论文 报表合并是财务会计四大难题之一有业主观、主体观、母公司观三种处理方法长期以来母公司观一直占上风但是从1995年以来FASB（美国财务会计准则委员会）由原来的支持母公司观转向支持主体观因此在未来的合并方法中主体观将成为趋势 一、三种观点的基础 业主观的理论基础是业主理论即会计主体与其终极所有者是个完整、不可分割的整体它注重的是终极所有权即强调的是实际拥有认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系 主体观的理论基础是主体理论即会计主体与其终极所有者是相互分离独立存在的个体它注重的是法人财产权而不是终极财产权它强调的是控制认为母子公司之间是控制与被控制的关系即母公司依靠控制权有权支配子公司的全部而非仅由母公司实际拥有的那部分资产 母公司观没有独立的理论基础它既有业主观的成分也有主体观的成分是对二者的一种折衷 二、三种观点的会计处理方法 （一）业主观的会计处理 业主观认为合并报表的编制目的是为了满足母公司股东的需要是向母公司股东报告其实际拥有的资源因此业主观主张比例合并法具体的处理方法如下： 1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润按照母公司的实际持股比例合并 2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销 3、母子公司间的交易和未实现损益按照母公司的持股比例抵销 4、合并报表上无“少数股东权益”和“少数股东损益”项目 （二）主体观的会计处理 主体观认为合并报表的编制目的是为了满足合并主体所有股东的需要提供整个集团的信息它主张完全合并法即： 1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并 2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉全部予以确认和摊销 3、母子公司间的交易和未实现损益全部抵销 4、少数股东权益列示于合并资产负债表中的股东权益之中（作为一个项目单独列示）少数股东损益计入合并利润表的合并净收益之中并通过合并利润分配表反映为对少数股东应享有损益的分配 （三）母公司观的会计处理 母公司观也认为合并报表的编制是为母公司的股东服务的它综合运用了完全合并法和比例合并法其处理方法如下： 1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并 2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销 3、集团内公司间交易及顺流交易形成的未实现损益全部予以抵销逆流交易形成的未实现损益按母公司的持股比例抵销 4、在合并资产负债表上少数股东权益作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间少数股东损益在合并利润表上作为一项费用即作为合并净收益的一个减项 三、对三种理论的评价 业主观的比例合并法虽然谨慎但是存在明显的缺点第一它强调实际拥有违背了控制的实质忽视了财务杠杆作用第二子公司的经营活动是全部资产共同作用的结果这些资产是一个不可分割的整体而所有者观将会计要素人为的割裂成两个部分与实际不符 主体观的优点是符合控制的实质另外由于对子公司的净资产升（贬）值和商誉全部合并也就是采用公允价值对子公司的净资产计价克服了比例合并法的双重计价缺陷但是它的一个明显的缺点是对商誉的推算缺乏可验证性控制权所带来的财务杠杆作用使得母公司愿意支付比子公司净资产公允价值高的购买成本而少数股东没有控制权不会愿意支付和母公司股东一样高的价格来取得股权此外它所提出的报表编制目的也受到怀疑因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利所以从主体观出发编制的合并报表对他们来说意义不大 母公司观在实务上的可操作较强因而被很多国家采用但是母公司观有不可克服的缺陷第一它缺乏独立的理论基础第二它无法克服比例合并法的双重计价第三将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间使得少数股东权益的性质模糊不清破坏了报表的格式 四、主体观将成为未来的趋势 我国的合并采用的并非是纯粹的母公司观但基本上是侧重于母公司观通过对母公司观和主体观的比较我认为主体观更为合理将成为未来合并的发展趋势 （一）主体观完全符合“控制”的实质 集团是因为控股关系而存在的也正是因为控股权的存在使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产并能运用这些资产为股东服务确认是否纳入合并范围时的标准是“控制”既然在确认合并范围时贯彻的是“控制”的思想那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思想这二者应该是一致的母公司观在某些处理上没有完全遵循控制如对子公司净资产升（贬）值和商誉的确认上仍按母公司的持股比例合并而主体观完全遵循了控制 （二）主体观的报表编制目的更为合理 目前合并报表的服务对象决不仅仅是母公司的股东它对于债权人、政府等相关利益群体了解整个集团的财务状况、经营成果也是非常必要的另外从发展形式来看股权可能会越来越分散少数股东的持股份额之和可能会超过母公司的持股份额我国最近出现的高中股权就相对分散并非国有经济持大股在这种情况下尽管母公司仍起控制作用但持股比例可能已不足50仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要 （三）主体观对少数股权的处理更符合要素的定义和少数股权的性质 首先根据会计要素的定义负债是由过去的交易或事项引起的现时义务履行该义务会导致经济利益流出企业少数股东权益不是一项义务不会导致经济利益流出企业因此不应将其确认为负债同样少数股东损益也不符合费用的定义它只是对合并净损益的一种分配不应作为合并净损益的一个减项母公司观回避了少数股东权益的性质将其放在负债和所有者权益之间使得其性质模糊不清从它将少数股东损益作为一项费用来看它也认为少数股东权益更接近于负债这不符合要素的定义其次从少数股权的性质看少数股东对子公司的权利仍仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权的权利及取得股利的权利少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的程度不同母公司依靠控制权控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案也就是说由于财务杠杆作用使得控制股权从子公司经营活动中获得超过少数股东的利益除此以外少数股东与控制股东享有同样的权利因此与其说少数股权是一项特殊的负债不如说是一项特殊的权益主体观将少数股东和控制股东同等看待反映集团全部的净资产和净损益这种做法比母公司观的做法更为合理 （四）主体观不存在双重计价的 母公司观对子公司净资产计价同时存在两种计价基础其中子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价少数股东享有的份额按账面价值计价主体观对子公司净资产完全