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企业税收筹划 第五章工业企业的纳税策略 工业企业的纳税策略 第一节工业企业应纳税种第二节工业企业投资决策的税收筹划第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划第五节工业企业财务核算的税收筹划第六节工业企业资产重组及转变经营机制的税收筹划第七节工业企业利用科技优惠政策的税收筹划 第一节工业企业应纳税种 一 缴纳增值税二 缴纳消费税三 缴纳营业税四 缴纳关税五 缴纳城市维护建设税六 缴纳企业所得税七 缴纳资源税八 缴纳其他各税包括房产税 城镇土地使用税 车船使用税 印花税 固定资产投资方向调节税 一 合理选择厂址现行税制中 有一些税种的征收范围及深度直接与企业所在地域相关 包括 城市维护建设税 该税实行三档地区差别税率 房产税 其征税范围包括城市 县城 建制镇和工矿区 广大农村地区不属此范围 城镇土地使用税 其征税范围同房产税 企业所得税 如经济特区 高新技术开发区属低税区 工业企业一般对企业地理位置 交通便利状况无很高要求 将其设在较为偏僻的地区 不但可以享受到低廉的房地产价格 还可以享受优惠的税收政策 第二节工业企业投资决策的税收筹划 例如湖北省枝江市七星台镇长松金属制品厂是1998年10月兴建的 该厂负责人经过详细测算 将厂址选在离镇上一公里远的乡下 此举使该厂每年节约税收近5万元 其测算和筹划的过程如下 1 城市维护建设税该厂1999年缴纳增值税38万元 没有消费税和营业税 若厂址选在镇上 应缴纳城市维护建设税 380000 5 19000 元 而企业由于建在乡下 按1 缴纳城市维护建设税 实际缴纳城市维护建设税 380000 1 3800 元 由此可知 企业节省了城市维护建设税15200元 19000 3800 2 房产税房产税的计征方法分为从价计征和从租计征两种方式 从价计征方式依照房产原值一次减除10 30 后的余值作为计税依据 乘以1 2 的税率计算应纳税额 从租计征仅限于房产出租的部分 以房产租金收入作为计税依据 乘以12 的税率计算应纳税额 该企业房产因为在乡下 价格低 房产原值20万元 如果房产建在镇上 且不说相同面积的房产价格会更高 仅以此价格计算 一年应纳房产税 200000 1 30 1 2 1680 元 由于企业房产建在乡下 房产税免征 企业又至少节省税收1680元 3 城镇土地使用税城镇土地使用税是对在城镇和工矿区使用土地的单位和个人按占用土地单位面积分等定额征收的一种税 该税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据 按规定的税额计算征收 凡在城市 县城 建制镇 工矿区的征税范围内使用土地的单位和个人 都是城镇土地使用税的纳税义务人 该企业拥有土地面积4万平方米 该镇城镇土地使用税的征收标准是0 8元 平方米 如果企业设在镇上 一年应纳该税 40000 0 8 32000 元 在农村使用土地的单位和个人 可以免征城镇土地使用税 此项税收企业节省了32000元 从上面的计算与分析可知 该厂由于将厂址设在乡下 一年节省了税收开支共计48880元 这近5万元的税收节约额对于一个新成立的小厂应该说是很有价值的 随着该厂规模的扩大 销售额的增多 新建厂房 办公房的不断增加 该厂节约的税收成本将越来越多 第二节工业企业投资决策的税收筹划 二 改变企业类型的税收策略我国外商投资企业的税收负担明显轻于内资企业 企业类型的选择和改变是税收筹划必须考虑的问题之一 一 吸引外资规避税负生产性内资企业若能吸引外资建立合资企业 就可以合法地享受外资企业的税收优惠待遇 如某电器设备厂是生产性内资企业 产销两旺 而某外商投资的电器设备厂从境外采购成套电子设备散件进行组装 由于不是生产性企业 不能享受 免二减三 优惠 这两家企业合并 将是 双赢 的 二 新 老企业利润转移避税在嫁接型合资企业中 新 老企业的业务范围大体相同 但其税收负担却大相径庭 这种情况比较适合用转移定价方法进行企业避税 例如 某合资企业 注册资金140万人民币 其中外方 港商 35万元 占25 经营年限10年 从经营上看 该合资厂与母厂的关系是一厂两制式 港商基本上不参与管理 产品全部内销 合资的意义实际上只是35万元资金的注入 和由此带来的三资企业的优惠待遇 该企业1997年3月正式投产 当年获利119 4万元 1998年获利70万元 1999年获利93 6万元 从该港商的投资回报情况分析 投入35万元 1998年分配股利12 25万元 1999年分配股利19万元 1999年该厂所有者权益合计298万元 按25 的控股率计算 该港商还拥有资产净值74 5万元 除去原投资额35万元 投资回报净值39 5万元 与此同时 该外资企业嫁接母厂销售收入却不断下降 合资前的1996年该嫁接母厂销售收入为796万元 1997年降为620 3万元 1998年降为427 4万元 1999年降为358 8万元 而且该嫁接母厂连续三年亏损 1997年亏损13 9万元 1998年亏损43 9万元 1999年亏损23万元 很显然 由于合资企业可享受税收优惠待遇 该合资企业是将母厂的销售收入和利润转移到合资企业 从而达到少缴税的目的 假如当初不是由港商投资而是从银行贷入35万元 两厂的销售收入与利润将全部由母厂来实现 合并计算的结果 母厂1997年实现利润105 5万元 119 4 13 9 1998年实现利润26 1万元 70 43 9 1999年实现利润70 6万元 93 6 23 三年可获利202 2万元 减去35万元的贷款利息10万元左右 应获利192 2万元左右 按33 的所得税率计算 三年共应上缴所得税63 426万元左右 而合资的结果 是企业从1997年开始享受 免二减三 的待遇 1997 1998年免征企业所得税 1999年开始减半征收所得税 国家只从1999年 减半征收期 征得75 4 33 2 12 441万元所得税 由于合资 该企业三年共少缴所得税50 985万元 62 766 12 441 从税负的角度来分析 如果不合资 该企业三年必须按33 的税率就其实现的利润上缴所得税 而合资后 母厂与合资厂三年共实现利润202 2万元 实际上交所得税12 441万元 三年平均所得税负担率为12 441 202 2 100 6 15 再加上母厂三年累计亏损80 8万元 13 9 43 9 23 按照企业所得税制度的亏损弥补政策规定 这笔亏损还可减少以后年度内的应纳税所得额 该企业既没有引进先进的技术和设备 也没有引进先进的管理方法 仅仅引进了少量的资金 更主要地 获得了由此带来的税收优惠待遇 就使企业在三年内大大降低了税收负担 但同时 外商只注入35万元资金 既不参与生产经营 也不参与管理活动 三年内资产净增值39 5万元 再加上1998 1999年的股利分配 外商三年获利70 75万元 39 5 12 25 19 年均投资回报率为70 75 3 35 67 36 其收益也是相当可观的 在本例中 该企业只是引进了少量的资金 还没有选择合适的地点 如果将合资企业设立在经济特区 或者设在沿海经济开放区和设在经济特区 经济技术开发区所在城市的老市区 则合资企业就将适用15 24 的优惠税率 其享受到的税收利益将更大 第二节工业企业投资决策的税收筹划 三 分支机构的增值税身份认定的策略分支机构如果不进行注册登记 其企业所得税要汇总到总机构缴纳 但其增值税须独立缴纳 对此工业企业要有清醒的认识 否则就会受到税务机关的制裁 第二节工业企业投资决策的税收筹划三 分支机构的增值税身份认定的策略 一个案例 清泉啤酒厂在2000年初为扩大啤酒销量 在本省其他县市设立了五个经销处 该厂和各经销处签订了啤酒经销协议 主要内容如下 经销处销售价不得低于本厂统一确定的销售价格 啤酒厂按经销处销售额的4 付给销售费用 经销实行自负盈亏 经销处为本厂内部销售部门 不存在税收负担 在2000年度 各经销处实际销售收入额 含税 600万元 共收取啤酒厂费用24万元 啤酒厂总共销售收入额 含税 1000万元 含600万元 啤酒厂可抵扣的进项税额102万元 共缴纳增值税额 1000 1 17 17 102 43 30 万元 第二节工业企业投资决策的税收筹划三 分支机构的增值税身份认定的策略 2001年当地国税部门进行纳税检查 对经销处行为确定为销售 决定对其按商业小规模纳税人补缴增值税 600 1 4 4 23 07 万元 此外 还对该厂课征税收滞纳金和罚金 要讨论的问题 如果事先将经销处作为独立的小规模纳税人缴税可以避免哪些损失 经销处在小规模纳税人和一般纳税人身份之间 应作何取舍 第二节工业企业投资决策的税收筹划三 分支机构的增值税身份认定策略 一 事先作为独立的小规模纳税人可以避免损失可以避免两方面的损失 一是可避免对经销处的税收滞纳金和罚金损失 二是可以减少啤酒厂的销售总额24万元 从而减少增值税税额3 487万元 二 经销处应争取一般纳税人资格首先 经销处完全有条件选择一般纳税人身份 其次 作为一般纳税人的税收负担会轻于小规模纳税人 因为经销处进销差价率不高 如果经销处主动选择一般纳税人身份 且其当年还发生运货费用7万元 则经销处应纳增值税额 24 1 17 17 7 7 2 997 万元 增值税负由原来的23 07万元下降到2 997万元 第二节工业企业投资决策的税收筹划 四 合理确定房产原值工业企业房产众多 其房产税主要从价计征 房产原值的大小直接决定房产税的多少 合理地减少房产原值可以从两个方面进行思考 一 单独核算附属设备和配套设施建造房屋和核算房屋的原值时 附属设备和配套设施应与房屋分离 从而回避缴纳房产税 房产原值指房屋的造价 即纳税人按照会计制度规定 在 固定资产 科目中记载的房屋原价 按税法有关规定 房产是以房屋形态表现的财产 房屋是指有屋面和围护结构 有墙或两边有柱 能够遮风挡雨 可供人们在其中生产 工作 居住或储藏物资的场所 由于房屋是一种不动财产 所以与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施 也计入房屋价值一并征税 但独立于房屋之外的建筑物 如围墙 水塔 变电塔 露天停车场 露天凉亭 露天游泳池 喷泉设施以及各种油气罐等 不属于房屋 不征房产税 例如沿海某企业欲兴建一座花园式工厂 计划除厂房 办公用房外 还包括厂区围墙 水塔 变电塔 停车场 凉亭 游泳池 喷泉设施 花坛等建筑物 总计造价为8000万元 如果8000万元都作为房产原值的话 该企业自工厂建成的次月起就应缴纳房产税 每年应纳房产税 设当地房产余值扣除比例为30 为 应纳房产税 8000 1 30 1 2 67 2 万元 这67 2万元的税负只要该工厂存在 每年都不可避免要缴纳 对企业而言 也算是一笔不小的负担 那么怎样减轻企业的房产税负担呢 该企业经过筹划 把停车场 水塔 变电塔 游泳池 凉亭 喷泉设施都建成露天的 这样就可以把这些独立建筑物的造价同厂房 办公用房的造价分开 在会计账簿中单独记载 则这部分建筑物的造价不用计入房产原值 不缴纳房产税 该企业经过估算 这些附属设备和配套设施的造价为1000万元左右 独立出来后 每年可少缴房产税额为 1000 1 30 1 2 8 4 万元 对于该企业而言 每年节约房产税8 4万元 长此以往 其累计数额将是一笔不小的资金 假设该企业法定注册经营期限为20年 20年内企业总共可以节约房产税为 8 4 20 168 万元 由此可以得出结论 单独核算附属设备和配套设施可以有效降低房产税负担 第二节工业企业投资决策的税收筹划 四 合理确定房产原值 二 避开房屋改扩建行为进行旧房更新改造或装饰装修的费用应回避被确认为改扩建费用 认定为修理支出对企业有利 修理支出不计入房产价值 回避了房产税 修理支出当期就可在税前扣除 降低企业所得税负担 改扩建支出要计入房产的价值缴纳房产税 同时支出资本化 不利于推迟缴纳企业所得税 符合下列条件之一的固定资产修理 应视为改扩建支出 修理支出达到固定资产原值20 以上 经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途 分析上述条件 只有第 1 项刚性较强 在实际操作中企业完全可以作出有利于自己的选择 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 工业企业是消费税的主要纳税人 消费税的税率偏高 税负偏重 工业企业如果生产经营消费税的应税消费品 不能不关注消费税及其筹划 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 一 合理安排应税消费品出厂环节销售价格消费税在生产环节单环节征收 主要采取从价定率征收的方法 只要降低消费品出厂价格 就可以降低消费税额 企业可以考虑改变原有经营方式 成立专门的销售机构 增加内部结算环节 降低出厂价格 将利润由征收消费税的工业生产领域转移到流通领域 以此规避消费税 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 二 外购消费税应税消费品渠道的选择以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产消费税应税消费品 计算消费税时 可以扣除原料已纳消费税额 例如 某精细化工企业以外购已税化妆品生产高档化妆品 某年9月生产领用外购化妆品发票注明的销售额为50000元 当期销售高档化妆品90000元 化妆品消费税税率为30 则该企业应纳消费税为 90000 30 50000 30 12000 元 纳税人如果要外购应税消费品用于连续生产 应选择从生产厂家购进 只有从生产厂家购进才可以扣除原料已纳消费税额 从商家购买的价格往往高于从生产厂家购买的价格 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 三 外购消费税应税消费品发票的选择在对外购已税消费品计算扣除原料已纳消费税额时 如果取得的是普通发票 应按6 的征收率换算为不含税的销售额 外购时应该选择增值税专用发票还是普通发票呢 不同类型的纳税人有不同的选择 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划三 外购应税消费品发票的选择 一 增值税一般纳税人的选择一般纳税人应索取增值税专用发票 虽然获取普通发票按6 的征收率换算不含税销售额较大 可以多扣除原料已纳消费税 但损失了增值税进项税额的抵扣利益 例如卓越化妆品公司是一般纳税人 某月从协作厂家购进已税化妆品价税合计58500元 全部被生产领用 如果取得的是专用发票 可以抵扣进项税额8500元 允许扣除消费税额 58500 1 17 30 15000 元 如果取得普通发票 不允许抵扣增值税进项税额 允许扣除消费税额 58500 1 6 30 16556 60 元 获取普通发票比获取专用发票多扣除消费税额1556 60元 但却损失了8500元的增值税进项税额抵扣 要多缴纳增值税8500元 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划三 外购应税消费品发票的选择 二 小规模纳税人的选择小规模纳税人应索取普通发票 获取普通发票可以多扣除原料已纳消费税 同时由于不能抵扣增值税进项税额 因此不存在损失增值税的问题 如前例 若卓越化妆品公司是小规模纳税人 若取得普通发票 那么允许扣除消费税额为16556 60元 若取得专用发票 那么允许扣除的消费税额为15000元 取得普通发票比取得专用发票多扣除消费税1556 60元 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 四 改变成套消费品的包装顺序消费税政策规定 纳税人将不同的应税消费品成套销售 从高适用税率计算消费税 企业对于成套销售的收益与税负应全面权衡 成套销售是一种营销策略 如果工业企业将 先包装后销售 的方式改成 先销售后包装 则消费税负担偏重的问题就解决了 例如 某酒厂销售1000套套装酒 单价200元 套 其中白酒价值60元 药酒价值90元 精致小刀价值50元 粮食白酒的消费税税率为25 药酒的消费税税率为10 精致小刀不是消费税的应税消费品 上述价格均不含税 如果将产品包装后再销售给商家 应纳消费税为 200 1000 25 50000 元 若改变做法 将上述产品先分别销售给商家 再由商家包装后对外销售 注 实际操作中 只是换了个包装地点 并将产品分别开具发票 账务上分别核算销售收入即可 应纳消费税为 60 1000 25 90 1000 10 24000 元 相比之下 先销售后包装 的经营方式节约了消费税26000元 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 五 消费税应税消费品自行生产与委托加工的选择一个案例 某厂欲将50万元的化妆品原料加工成化妆品销售 现有两个方案 设两种方案生产的化妆品品质无差异 都可以实现销售收入200万元 化妆品消费税率为30 方案一 委托某协作厂加工 付加工费37 5万元 消费税组成计税价格 50 37 5 1 30 125 万元 应缴消费税 125 30 37 5 万元 收回的化妆品直接对外销售时 可以不再缴纳消费税 方案二 自行生产 据测算 生产费用也为37 5万元 应缴消费税 200 30 60 万元 将两种方案对比 若各相关因素相同 企业自行生产较之委托加工 其税负较重 本例中自行生产比委托加工多缴消费税22 5万元 利润随之也减少22 5万元 为什么会形成这种差距呢 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 五 消费税应税消费品自行生产与委托加工的选择其原因在于委托加工与自行生产计算消费税的税基不同 委托加工方式下 税基为组成计税价格 相当于委托加工成本 或受托方同类产品销售价格 自行生产方式下 税基为对外销售价格 一般情况下 委托方收回委托加工的应税消费品要以高于委托加工成本的价格对外销售 由此造成两种加工方式下税负的差距 进而导致利润的差距 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划 六 委托加工应税消费品的税收筹划委托加工应税消费品其消费税的税基确定有两个标准 以受托方同类消费品的销售价格计算纳税 若没有同类消费品价格 按组成计税价格计算 下面我们分析这两种标准下的税收筹划策略 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划六 委托加工应税消费品的税收筹划 一 以受托方同类消费品的销售价格作为税基消费税的应税消费品大都价格较高 不同品质的产品价格悬殊较大 若受托方生产有类似消费品 委托 受托双方可以尽量协商选择较低的同类消费品价格作为税基 第三节工业企业生产经营消费税应税消费品的筹划六 委托加工应税消费品的税收筹划 二 以组成计税价格作为税基在组成计税价格的计算公式中 消费税税率和材料成本筹划空间不大 加工费有一定的筹划空间 如果利用关联方式压低委托加工费用 而后再以其他形式对受托方进行补偿 则就可以降低消费税负担 增加盈利 在上例中 委托加工付加工费37 5万元 消费税组成计税价格125万元 应缴消费税37 5万元 如果将加工费压低为20万元 而后再以其他方式支付受托方报酬17 5万元 如往来单位资金拆借利息 组成计税价格 50 20 1 30 100 万元 应缴消费税 100 30 30 万元 两种情况相比 后者比前者减少了加工费17 5万元 减少了税基25万元 少缴纳消费税7 5万元 对于消费税税率更高的应税消费品 采用这种方法节税的效果更明显 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 税收贯穿于工业企业生产经营活动的始终 工业企业对其生产经营活动中的税收问题进行研究并就此进行税收筹划 无疑非常有意义 本节将讨论 一 折扣销售方式的选择策略二 固定资产销售价格的筹划三 综合利用资源享受税收优惠 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 一 折扣销售方式的选择策略现行增值税制度规定 纳税人采取折扣销售方式 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明 可按折扣后的销售额征收增值税 如果将折扣额另开发票 计征增值税时均不得从销售额中减除折扣额 纳税人在采取促销手段时 一定要熟练地掌握其税务处理方式 以免不明不白多缴纳税款 一般情况下 折扣是和销售同时发生的 此时企业须注意折扣额和销售额的发票处理 但是许多企业在采用价格折扣方式销售时 往往以每一家购货商的年累计购货量来确定销售折扣率 折扣在销售后才确认 销售发生时由于无法确定有无折扣和折扣多少 故无法在销售的发票中体现折扣额 容易造成多缴税款的局面 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 一 折扣销售方式的选择策略 续 例 海东家用电器制造公司规定 每台电视机售价1000年购货额800 1000台 含1000台 折扣2 1000 1500台 含1500台 折扣5 1500 2000台 含2000台 折扣10 2000 2500台的 含2000台 折扣12 在年中 由于不能确定每家购货方应享受的折扣率 按全额开具发票收取货款 第二年的年初才结算折扣总金额 将折扣额开具红字发票 这样情况不能冲减计征增值税的销售额 假定该公司年度内销售给A商场电视机900台 B商场1300台 C商场1800台 在销售时按原价收款和开具发票 第二年的年初 结算出应给购货方的折扣总金额 A商场折扣额 90 2 1 8 万元 B商场折扣额 130 5 6 5 万元 C商场折扣额 180 10 18 万元 折扣总额 1 8 6 5 18 26 3 万元 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 折扣款退了 红字专用发票也开具了 但该公司却不能冲减销项税额 不能冲减的税额为4 471万元 26 3 17 企业如何才能减少损失呢 企业可采取预先估计折扣率的方法来解决此问题 即事先根据上一年每一客户的实际销售量 或本年预计销售量 初步确定一个折扣率 每次销售时依此预扣折扣额来确定销售收入 并在发票上体现 这样企业就可以在销售收入中冲销折扣额及销项税额 到年底每一客户的销售数量和折扣率确定后 再稍作调整 如果预估的折扣额低于实际折扣额 调整的部分虽不能再冲减销售收入 但绝大部分折扣已经在平时的销售中直接冲减了 如果预估的折扣额高于实际折扣额 企业可以采取预收押金等办法预防 在实际折扣额确定后再补记销售收入和销项税额 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 本例中 如果该公司事先估计A商场折扣率5 B商场2 C商场12 则三家商场年度中记帐的销售收入 销项税额和年终结算销售收入 销项税对比情况如下 单位 万元记帐销售收入记帐销项税结算销售收入结算销项税A商场85 514 53588 214 994B商场127 421 658123 520 995C商场158 426 92816227 54对A商场和C商场 多估了折扣额 记帐的销售收入 销项税额少于应计数 须下年初再补记 款项从押金中支付 对B商场 少估了折扣额 记帐销售收入 销项税额高于应计数 多计的销项税额不能冲减 在本例中 不能冲减的销项税额为0 663万元 21 658 20 995 与筹划前不能冲减的销项税额4 471万元相比 损失大为减轻 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 二 固定资产销售价格的筹划增值税制度规定 单位和个体经营者销售自己使用过的摩托车 游艇 应征消费税的汽车以外的属于货物的固定资产暂免征收增值税 使用过的其他属于货物的固定资产 应同时具备以下条件 属于企业固定资产目录所列货物 企业按固定资产管理 并确已使用过的货物 销售价格不超过其原值的货物 对不同时具备上述条件的 无论会计制度规定如何核算 均应按6 的征收率征收增值税 在这种规定下 企业销售固定资产并不一定价格越高收益越大 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 二 固定资产销售价格的筹划 续 例 某厂欲处理一台使用过的机床 原值30000元 已提折旧10000元 预计清理费用1000元 有以下几种方案 一 按原值销售这种情况不需缴纳增值税 销售固定资产的净收益为 销售价格 净值 清理费用 30000 20000 1000 9000 元 二 以低于原值即29000的价格销售这种情况不需缴纳增值税 销售固定资产的净收益为 销售价格 净值 清理费用 29000 20000 1000 8000 元 三 以高于原值的31000价格销售此时应缴纳增值税 31000 1 6 6 1754 72 元 则净收益为 31000 20000 1000 1754 72 8245 28 元 四 以高于原值的32000价格销售此时也应缴纳增值税 31000 1 6 6 1811 32 元 净收益为 32000 20000 1000 1811 32 9188 68 元 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 二 固定资产销售价格的筹划 续 可以看出 当旧固定资产售价低于原值时 销售价格越高 则净收益越大 而当旧固定资产的售价超出原值时 因为要缴增值税 则净收益不一定随售价提高而提高 只有当售价与原值之差大于应纳增值税时 净收益才会提高 我们可以计算一个净收益增减平衡点 设旧固定资产原值为P 平衡点价格X X P X 1 6 6 解方程得 X 1 06P其含义为 销售旧固定资产的价格高于原值时 价格必须大于原值的1 06倍 净收益才会增多 此处不考虑城建税和教育费附加 否则就不如按原值出售 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 三 选择合适的委托代购方式由于购销渠道的限制 工业企业常常需要委托商业企业代购各种材料 委托代购业务 分为受托方只收取手续费和受托方按正常购销价格与购销双方结算两种形式 两种形式均不影响企业生产经营 但其财务核算和税收利益各异 几种方案选择 例如明星机床厂委托某物资公司代购钢材50吨 有两种可供选择的代购方案 方案一 物资公司按照钢铁公司每吨3000元的含税出厂价格与明星机床厂结算 由明星机床厂直接将资金汇入钢铁公司帐户 钢铁公司将增值税专用发票开具给明星机床厂并由物资公司原票转交 物资公司按照钢材含税购进价的10 收取手续费1 5万元 并由物资公司开具普通发票给明星机床厂 明星机床厂支付货款和手续费共计16 5万元 方案二 物资公司按照钢铁公司每吨3000元的含税出厂价格与钢铁公司结算 购进价共计15万元 钢铁公司将增值税专用发票开具给物资公司 明星机床厂按照每吨3300元的含税价与物资公司结算 明星机床厂共支付16 5万元 并向物资公司索取增值税专用发票 在方案一中 明星机床厂共支付16 5万元 其构成如下 购进成本15 1 17 12 82 万元 购进费用1 5万元 购进的成本费用共计14 32万元 可抵扣增值税进项税额15 1 17 17 2 179 万元 物资公司收取手续费1 5万元 按规定应缴纳营业税 应纳营业税 15000 5 750 元 物资公司净收益 15000 750 14250 元 在方案二中 明星机床厂共支付16 5万元 其构成如下 购进成本16 5 1 17 14 103 万元 可抵扣增值税进项税额16 5 1 17 17 2 397 万元 物资公司含税进销差价1 5万元 净所得 1 5 1 17 1 282 万元 将两个方案进行比较 我们不难发现 对于明星机床厂 方案二要优于方案一 总支付均为16 5万元 方案二购进的成本费用要少 而可抵扣增值税进项税额要多 所以作为工业企业 在选择代购方案时 应优先选择受托方按正常购进价格加价后与委托方结算的代购方案 但是 如果考虑中介方物资公司的利益 它在方案一中收手续费1 5万元 按5 的税率缴纳营业税 净收益14250元 在方案二中物资公司获得含税进销差价1 5万元 按17 的税率扣除增值税后 其净所得12820元 小于方案一的净所得 假定为照顾中介方物资公司的利益 明星机床厂与物资公司协商第三套方案 方案三其他条件均与方案二相同 只是明星机床厂与物资公司结算价格提高 明星机床厂支付物资公司16 667万元结算货款 这16 667万元的支付款构成如下 购进成本16 667 1 17 14 245 万元 可抵扣增值税进项税额16 667 1 17 17 2 422 万元 物资公司含税进销差价1 667万元 净所得 1 667 1 17 1 425 万元 将方案三与方案一相比 可以发现物资公司的收益相同 对于明星机床厂 总支付增加了0 167万元 但相对于方案一 成本与费用还减少了0 0747万元 而可抵扣增值税进项税额却多0 2422万元 方案三也优于方案一 方案二与方案三之所以均比方案一好 主要是因为方案一明星机床厂支付的手续费不能纳入增值税的抵扣链条 从而损失了增值税进项税额 故工业企业在选择代购方案时 如果不考虑其他因素影响 应尽量回避支付手续费的代购方式 第四节工业企业其他生产经营活动的税收筹划 四 综合利用资源享受税收优惠为鼓励企业综合利用资源 国家在税收上给予了一系列优惠政策 包括 对企业生产的原料中搀有不少于30 的煤矸石 石煤 粉煤灰 烧煤锅炉的炉底渣的建材产品 免征增值税 利用 三废 等废弃物为主要原料生产的 自生产经营之日起 减征和免征企业所得税5年 等等针对这些税收优惠政策 企业可以大力发展资源综合利用 根据资源搞税收筹划 例如某水泥厂由于竞争激烈 增值税负担重等原因 经济效益不理想 该企业通过资源综合利用得到了几方面的好处 首先是税收上取得了优惠 其次是降低了生产成本 减少了环境污染 造福一方百姓 第五节工业企业财务核算的税收筹划 按照现行财务会计制度和税收制度的规定 企业发生的经济业务项目在财务核算上可以有不同的处理方法 也就会造成不同的税收负担 企业可以从中选择对自己有利的财务核算方法 本节的内容包括十一个方面 第五节工业企业财务核算的税收筹划 一 以物抵债的税收筹划在资金紧张的情况下 企业之间常发生以物抵债行为 以物抵债视同销售 要缴纳增值税或营业税 其税收问题值得研究 用于抵债的一般是货物或房产 抵债方的增值税纳税人身份也各不一样 这些都会造成税负的不一样 以一实例进行分析 某钢铁厂是增值税一般纳税人 销售给某服装厂一批钢材价税合计117万元 因对方资金紧张 货款一直未付 后经协商 对方同意以物抵债 假设可能出现的情况有以下三种 第五节工业企业财务核算的税收筹划 一 以物抵债的税收筹划 续 一 服装厂为一般纳税人 以服装抵债服装厂将一批价税合计117万元的服装抵债并开具专用发票 则钢铁厂可计进项税额17万元 设钢铁厂可以按原价销售且无其他费用开支 收到价税合计117万元 销项税额也为17万元 应缴增值税为零 企业可全额收回货款 二 服装厂为小规模纳税人 以服装抵债1 服装厂提供增值税专用发票服装厂将价税合计117万元的服装抵债 并请税务局代开专用发票 则钢铁厂进项税额为 117 1 6 6 6 62 万元 设钢铁厂可以按服装厂原价销售 收到价税合计117万元 销项税17万元 钢铁厂应缴增值税 17 6 62 10 38 万元 钢铁厂可以得到的货款净额为117 10 38 106 62 万元 第五节工业企业财务核算的税收筹划 2 服装厂提供普通发票服装厂将价税合计为117万元的服装抵债 开具普通发票 则钢铁厂无进项税额可抵扣 仍假设钢铁厂可以按原价销售 销项税额为17万元 钢铁厂应缴增值税17万元 钢铁厂可以得到的货款净额为117 17 100 万元 三 服装厂以其房产抵债服装厂将其新建职工宿舍楼一栋抵债 市场价格117万元 服装厂视同销售不动产 应缴纳营业税及相关税费 钢铁厂销售该房屋时 再次发生了销售不动产行为 设钢铁厂仍能以原价销售该房产 同样应缴纳营业税及相关税费 应纳营业税 117 5 5 85 万元 应纳城市维护建设税和教育费附加共0 585万元以上税费合计6 435万元 以钢铁厂收回帐款扣除相关税费 得到帐款净额 117 6 435 110 565 万元 第五节工业企业财务核算的税收筹划 综合分析 以上三种抵债方式 第一种最优 第三种次之 第二种最差 其原因在于增值税一般纳税人可以开具增值税专用发票 增值税价外税的特点使钢铁厂没有承担增值税税负 小规模纳税人销售货物请税务局代开增值税专用发票只能按6 的税率开具 由于进项税额不足额 销项税额又是按17 税率计算 这样的 低进高出 使得企业承担了较重的增值税负担 营业税由于道道征收 又是价内税 不能抵扣税款 因此具有重复征收的特点 房产交易多经过一个环节 就要多缴纳一次税款 此例中宿舍楼经过了两次销售 每销售一次销售方都得承担税收负担 钢铁厂当然也承担了营业税及其他税费负担 第五节工业企业财务核算的税收筹划 二 以小规模纳税人的货物或者房产收帐的筹划前面谈到 以小规模纳税人的货物或者房产收帐 债权方会产生税费损失 那么企业如何规避呢 产生税费损失的原因分析 从小规模纳税人购进货物导致进项税额不充分抵扣 不动产的购销业务导致重复征税 企业可以改变收帐方式 积极与服装厂达成协议 由钢铁厂帮助服装厂联系货物或者宿舍楼的买主 待服装厂的买卖成交 服装厂再用货款或者售房款来偿还其所欠钢铁厂的帐款 这样钢铁厂就可以全额收回帐款 第五节工业企业财务核算的税收筹划 三 工业企业小规模纳税人征收率的筹划增值税征收率是根据小规模纳税人的行业身份确定的 商业4 工业6 工业小规模纳税人可否享受4 的征收率呢 按照税收政策规定 商业企业 是指从事货物批发或零售为主 并兼营货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位 所称 为主 是指该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销售额合计的比重在50 以上 工业企业只要货物销售额占50 以上 就是增值税意义上的商业企业 如果工业小规模纳税人从事货物批零的销售额较大 应尽量使其超过50 这样就可以享受4 的征收率 第五节工业企业财务核算的税收筹划 四 改变小规模纳税人身份的策略一般纳税人和小规模纳税人在征管上的区别使小规模纳税人在生产经营活动中处于不利的地位 小规模纳税人要积极创造条件争取一般纳税人资格 合并 相互销售货物增加销售额 接受兼并 第五节工业企业财务核算的税收筹划 五 增值税计税方法的选择现行税收政策规定 对自来水 电力等产品 一般纳税人企业可以在 购进扣税法 和简易计税方法间自行选择计税方法 如何选择要考虑 一 税收负担状况当可抵扣的进项税额较少时 企业宜选择简易计税方法 二 主要销售对象如果销售对象主要是个人消费者 或者非增值税一般纳税人 选择简易计税方法不会影响销售 如果销售对象主要是增值税一般纳税人 则要慎重选择计税方法 第五节工业企业财务核算的税收筹划 六 运输费用支出的税收筹划增值税一般纳税人外购货物 固定资产除外 或提供应税劳务而支付的运输费用 按运输发票上注明的运费金额 依7 的扣除率计算抵扣进项税额 这里运输费用支出应满足一定的条件 运费结算单据运费金额范围货物是否免税企业在对外采购或销售中要注意运输费用的支出筹划 避免运输费用不能抵扣使企业遭受不必要的损失 例如 惠顿公司为增值税一般纳税人 本月在办理运输费用计算抵扣进项税额时 有两笔运输费用不能抵扣增值税进项税额 其具体情况 1 从外省市采购了一批原材料 辅助材料 零部件以及生产设备 为节省运输费用 惠顿公司将上述所采购的货物统一包装 并一起办理铁路托运手续 共支付运费50000元 该运费属于混杂运费 铁路部门一起开具了运输货票 2 在外地采购一批原材料 由于两地间没有合适的铁路和水运线路 故选择公路运输 运输方为个体运输户 惠顿公司支付运费20000元 对方出具的发票为货运定额发票 分析该公司以上两笔运输费用不能抵扣的原因 有以下几方面 1 固定资产在采购或销售时支付的运输费用按规定不能抵扣 在本案例中 固定资产与原材料是混装的 运费项目划分不清 导致惠顿公司本批采购所支付的所有运费 包括原材料 辅助材料 零部件的运费 都不能作为进项税额抵扣 加重了企业的纳税负担 2 运费发票的问题 不是任何单位开具的任何运费发票都可以计算抵扣进项税额的 如前所述 可以计算抵扣进项税额的运费发票必须符合一定的要求 个体运输户出具的货运定额发票不能计算抵扣进项税额 从上面的分析可以看出 作为一般纳税人的企业 在接受运输劳务支付运输费用时 如果包含有固定资产和免税货物 只要将这些货物与其他货物的运费区别对待 就可以避免所支付的运输费用不能抵扣进项税额的损失 同时 在索取运费发票时 对发票要作要求 另外 货物运费金额中准予计算进项税额抵扣的只有运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金 其他费用不得抵扣 第五节工业企业财务核算的税收筹划 七 一般纳税人加强进 销项税额核算的策略一般纳税人健全财务核算制度不仅是一般纳税人的义务 而且有利于企业自身税款的计算和缴纳 一 加强销售额及销项税额的核算现行增值税条例规定 纳税人若兼营免税减税项目 应当单独核算 否则不得享受免税减税的待遇 兼营不同税率的货物或应税劳务也应分别核算 否则从高适用税率 可见 加强核算管理符合立法意图 第五节工业企业财务核算的税收筹划 七 一般纳税人加强进 销项税额核算的策略 续 二 加强购进项目及进项税额的核算并不是企业所有购进货物的进项税额都能够抵扣 若已抵扣进项税的购进货物改变用途 应将其进项税额转出 许多企业由于没将可抵扣进项税的货物与不能抵扣的货物分别核算 只好全额依适用税率转出进项税额 多缴税款 如某工业企业1999年3月外购600万元 不含税 的钢材欲扩建厂房 取得专用发票 但未抵扣进项税 企业将其同其他生产用钢材一起核算 一起存放 4 12月该企业又大量购入生产用钢材 均取得专用发票 抵扣了进项税 2000年国税机关在税务稽查中发现该企业1999年分7次领用钢材937万元用于 在建工程 未转出进项税额 故补缴增值税159 29万元 937 17 罚款80万元 第五节工业企业财务核算的税收筹划 七 一般纳税人加强进 销项税额核算的策略 续 企业认为 在建工程 领用了未抵进项税的600万元钢材 转出的进项税额应该是 937 600 17 57 29万元 但又无法证明这600万元钢材是否被 在建工程 领用了 企业只好补税罚款 以上情况 没有将工程物资单独核算和存放是多缴冤枉税款的原因 如果加强对购进项目的核算管理即可避免这种损失 具体做法就是将不能抵扣进项税的外购货物单独设帐核算 比如说通过 专项物资 核算 并单独存放 当非应税项目等方面领用这些货物时 只需将实际成本转入对应科目 而不必转出进项税额 第五节工业企业财务核算的税收筹划 八 境外所得已纳税款的扣除筹划为了避免国际重复征税 现行税法对我国居民企业来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税款 准予在汇总纳税时从其应纳税额中扣除 应纳税额 境内所得应纳税额 境外所得应纳税额 境外所得税税款扣除额境外所得应纳税额 境外应纳税所得额 法定税率法定税率是指33 的企业所得税税率 第五节工业企业财务核算的税收筹划 一 境外所得已纳税款的抵扣方法企业可以在以下两种方法中选择 一经确定 不得任意更改 第一种 分国不分项抵扣企业能全面提供境外完税凭证的 可采取此方法 即纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按国别 地区 进行抵扣 扣除额不得超过其境外所得依照我国企业所得税制度规定计算的应纳税额 计算公式 境外所得税税款扣除限额 境外所得 我国适用税率如果纳税人境外已纳税款低于扣除限额 按照境外实际纳税款扣除 超过扣除限额 按扣除限额扣除 其超过部分 当年不能扣除 但可以在不超过五年的期限内 用以后年度扣除限额的余额补扣 第二种 定率抵扣经企业申请 税务机关批准 企业也可以统一按境外应纳税得额16 5 的比率抵扣 第五节工业企业财务核算的税收筹划 二 两种方法的选择1 收入来源国税率高于16 5 时的策略应选择分国不分项抵扣方法如果来源国税率高于33 按照我国33 的税率计算出的税额扣除 如果来源国税率高于16 5 而低于33 则是按照来源国税率计算的税额扣除 两种情况下 计算税额扣除的税率均大于16 5 2 收入来源国税率低于16 5 时的策略应选择定率抵扣方法如果选择分国不分项的方法 要按照来源国实际税率 小于16 5 计算扣除 选择定率抵扣方法于企业有利 第五节工业企业财务核算的税收筹划 例1 某企业在A B两国设有分支机构 某年该企业国内应纳税所得额200万元 A国应纳税所得额500万元 税率40 B国100万元 税率20 1 选择分国不分项抵扣方法 全部所得的应纳税总额 200 500 100 33 264 万元 A国所得扣除限额 500 33 165 万元 A国所得境外实际纳税 500 40 200 万元 A国所得按165万元扣除 B国所得扣除限额 100 33 33 万元 B国所得在境外实际纳税 100 20 20 万元 B国所得按20万元扣除 该企业应纳所得税 200 500 100 33 165 20 79 万元 2 选择定率抵扣方法 全部所得的应纳税总额 200 500 100 33 264 万元 A国所得扣除额 500 16 5 82 5 万元 B国所得扣除额 100 16 5 16 5 万元 该企业应纳所得税额 200 500 100 33 82 5 16 5 165 万元 第五节工业企业财务核算的税收筹划 例2 某企业在C国设有分支机构 某年 该企业国内应税所得额400万元 C国应税所得额200万元 税率15 1 选择分国不分项抵扣方法全部所得的应纳税总额 400 200 33 198 万元 C国所得扣除限额 200 33 66 万元 C国所得在境外实际纳税 200 15 30 万元 C国所得按30万元扣除 该企业应纳所得税额 400 200 33 30 168 万元 2 选择定率抵扣方法全部所得的应纳税总额 400 200 33 198 万元 C国所得扣除额 200 16 5 33 万元 该企业应纳所得税额 400 200 33 33 165 万元 定率抵扣的扣除额大于分国不分项抵扣的扣除额 因此选择定率抵扣比选择分国不分项抵扣要少缴纳税款3万元 第五节工业企业财务核算的税收筹划 九 保留在低税地区投资的利润不予分配现行税制下 纳税人在国内从其他企业分回的已纳税利润 需要在计算本企业所得税时予以调整 如投资方税率低于联营企业 不退还所得税 如投资方税率与联营企业一致 不予补缴所得税 如投资方税率高于联营企业 应按规定补缴所得税 例 某内地企业从经济特区的联营企业分得税后利润20万元 该企业税率33 特区15 在特区已纳税额 20 1 15 15 3 53 万元 在内地应缴纳的税额 20 1 15 33 7 76 万元 应补缴的所得税税额 7 76 3 53 4 23 万元 可见 从低税率地区分回的投资利润是要补缴企业所得税的 如果被投资方利润不向投资者分配 则不必补缴所得税 第五节工业企业财务核算的税收筹划 十 对外投资分回利润补亏的筹划从策略九可知 如果投资方与被投资方的税率差异越大 计算补缴的税款就越多 现行所得税制度又规定 投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补税的 可以先补亏后纳税 如果需补税利润来源于不同的被投资企业 而被投资企业所得税率不一样 先用哪个企业的利润补亏 企业应尽量先用税率低的企业分回利润补亏 如果弥补不够 再用税率高的企业分回利润弥补 然后计算应补缴税款 第五节工业企业财务核算的税收筹划 十 对外投资分回利润补亏的筹划 例 投资方 位于内地的龙腾公司适用税率33 被投资方 甲企业 经济特区的外企 税率15 地方所得税免 乙企业 沿海经济开放区的外企 税率24 地方税率3 甲 乙两企业 免二减三 的优惠期已满 2000年龙腾公司自营利润 40万元 4月甲企业分回利润60万元 5月乙企业分回利润50万元 试比较不同的亏损弥补顺序产生的税收负担差异 第五节工业企业财务核算的税收筹划 十 对外投