企业会计准则第11-14号.doc

企业会计准则第11号股份支付 股份支付 一、股份支付的涵义和分类 （一）涵义 企业为获职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 公司法、上市公司股权激励管理办法（试行）等允许以股票期权等方式对职工进行激励。企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由股份支付准则进行规范。 （二）分类 1权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等。 以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 2现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金。 以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。 注释:权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。 二、股份支付的处理 重点要关注以下时点的处理: （一）授予日：股份支付协议获得批准的日期 “获得批准”是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。 （二）等待期：从授予日至可行权日之间的期间 可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为： 1市场条件:如目标股价 2非市场条件:如产品销售增长率 处理原则： 在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。 计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无形资产等相关会计准则。 （三）对职工股份支付的价值确定 （1）权益结算股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 （2）现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。 （四）权益工具公允价值的确定 权益工具的公允价值，应当按照金融工具确认和计量确定。对于期权等权益工具： 市场价格 参考具有类似交易条款的期权的市场价格 采用期权定价模型估计 选用的期权定价模型应当考虑以下因素： 期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波动率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率权益工具公允价值的确定： 1股份 对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件(不包括市场条件之外的可行权条件)进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。 2股票期权 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。 在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。对于一些企业来说，这将限制“布莱克一斯科尔斯一默顿”期权定价公式的适用性。因为该公式未考虑在期权到期日之前行权的可能性，故无法充分反映预计提前行权对授予职工的期权在授予日公允价值的影响。类似地，该公式也未考虑在期权期限内企业股价预计波动率和该模型其他输入变量发生变动的可能性。 对于期限相对较短的期权以及那些在授予日后很短时间内就行权的期权来说，一般不用考虑上面的限制因素。在此类情况下，采用“布莱克一斯科尔斯一默顿”公式能得出与采用其他期权定价模型基本相同的公允价值结果。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：期权的行权价格；期权期限；基础股份的现行价格；股价的预计波动率；股份的预计股利；期权期限内的无风险利率。 此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提早行权的可能性。有时，因为期权不能自由转让，或因为职工必须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权，在这种情况下必须考虑预计提前行权的影响。 在估计授予的期权(或其他权益工具)的公允价值时，不应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定股票期权(或其他权益工具)价格时不会考虑的因素。例如，对于授予职工的股票期权，那些仅从单个职工的角度影响期权价值的因素，并不影响熟悉情况和自愿的市场参与者确定期权的价格。 （五）条款和条件的修改 通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量，但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。 在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。 （六）预计可行权权益工具数量 1在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。 2在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致。 3计入成本费用的股份支付金额的计算 根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。 （七）可行权日之后的处理 1对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。 2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 三、回购股份进行职工期权激励 企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理： 1回购股份 企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。 2确认成本费用 按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。 3职工行权 企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。 4企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记“所有者权益”，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 四、股份支付业务举例 （一）以权益结算的股份支付 1授予后立即可行权的股份支付 例如，公司2007年2月1日，经公司董事会批准了一份股份支付协议，该协议决定向公司200名管理人员每名授予5000股，股份授予当日的市价为4.8元/股。股权授予日公司管理人员即可行权。 授予日2007年2月1日： 借：管理费用 4800000 贷：资本公积其他资本公积 4800000 2附服务年限条件的权益结算股份支付 例如，2006 年 12 月5日，公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2007 年 1 月 1 日，公司向其 200 名管理人员每人授予 100 份股票期权，这些管理人员必须从 2007 年 1 月 1 日起在公司连续服务 3年，服务期满时才能够以每股 4 元购买 100 股公司股票。公司估计该期权在授予日（2007 年 1 月 1 日）的公允价值为每股15元。 2007年有 20 名管理人员离开公司，公司估计三年中离开的管理人员比例将达到 20%；2008又有 10 名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为 15%；2009又有 15 名管理人员离开。2010 年 12 月 31 日，公司有 10 名管理人员放弃了该股票期权，2011 年 12 月 31 日，剩余 145名全部行权，公司股票面值为 1 元。 （1）费用和资本公积计算过程见下表： （2）会计处理： 2007 年 1 月 1 日 授予日不做处理。 2007 年 12 月 31 日 借：管理费用 80000 贷：资本公积其他资本公积 80000 2008年 12 月 31 日 借：管理费用 90000 贷：资本公积其他资本公积 90000 2009 年 12 月 31 日 借：管理费用 62500 贷：资本公积其他资本公积 62500 2010 年 12 月 31 日 单位：元 年份 计算 当期费用 累计费用 2007 200100（120）151/3 80000 80000 2008 200100（115）152/380000 90000 170000 2009 15510015170000 62500 232500 不调整成本费用和资本公积。 2011 年 12 月 31 日 借：银行存款 58000 资本公积其他资本公积 2325500 贷：股本 14500 资本公积资本溢价 2369000 3附业绩条件的权益结算股份支付 例如，A公司206年1月1日，A公司为其100名管理人员授予100份股票期权，每份期权在206年1月1日的公允价值为24元。 第一年末可行权的条件为企业净利润增长率达到20%； 第二年末可行权的条件为企业净利润两年平均增长达到15%； 第三年末可行权的条件为企业净利润三年平均增长率达到10%。 第一年末，企业净利润增长了18%，有8名管理人员离开，企业预计207年将以同样的速度增长。另外预计下一年又将有8名管理人员离开； 第二年末，企业净利润仅增长10%，无法达到可行权状态。另外有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开； 第三年企业净利润三年平均增长了8%，三年平均增长率为12%，达到了可行权条件。当年有8名管理人员离开。 会计处理： （1）206年1月1日：授予日不做处理。 （2）206年12月31日 借：管理费用等 100800 贷：资本公积其他资本公积 100800 （3）207年12月31日 借：管理费用等 11200 贷：资本公积其他资本公积 11200 （4）208年12月31日 借：管理费用等 65600 贷：资本公积其他资本公积 65600 （二）以现金结算的股份支付 1授予后立即可行权的股份支付 例如，公司2007年12月1日，公司董事会批准了一项股份支付协议，该协议决定向公司高级管理人员授予相当于公司500000股股票价值的现金奖励，授予日即可行权。公司当日股票市价为6.5元/股。 2007年12月1日授予日： 借：管理费用 3250000 贷：应付职工薪酬 3250000 2等待期满后可行权的股份支付 例如，2007年 11 月，公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2008 年 1 月 1 日，公司为其 200 名中层以上管理人员每人授予100 份现金股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务 3 年，即可自2010年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在 2012年 12 月 31 日之前行使完毕。公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下表所费用和资本公积计算过程 单位：元 年份 计算 当期费用 累计费用 206 100(100-8-8)241/2 100800 100800 207 100(100-10-12)242/3-100800 11200 112000 208 100(100-8-10-8)24-112000 65600 177600 示： 2008年有 20 名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15 名管理人员离开；2009年又有 10 名管理人员离开公司，公司估计还将有 10 名管理人员离开；2010又有 15 名管理人员离开。2010年年末，假定有 70 人行使股份增值权取得了现金。2011 年 12 月 31 日，有 50 人行使了股份增值权。2012年 12 月 31 日，剩余 35 人全部行使了股份增值权。 （1）费用和应付职工薪酬计算过程见下表： 其中：（3）=（2）-上期（1）+本期（1） （2）账务处理： 2008 年 1 月 1 日 授予日不做处理。 2008 年 12 月 31 日 借：管理费用 77000 贷：应付职工薪酬股份支付 77000 2009 年 12 月 31 日 借：管理费用 83000 贷：应付职工薪酬股份支付 83000 2010年 12 月 31 日 借：管理费用 105000 贷：应付职工薪酬股份支付 105000 借：应付职工薪酬股份支付 112000 贷：银行存款 112000 2011年 12 月 31 日 借：公允价值变动损益 20500 贷：应付职工薪酬股份支付 20500 借：应付职工薪酬股份支付 100000 单位：元 年份 公允价值 支付现金 2008 14 2009 15 2010 18 16 2011 21 20 2012 25 年份 负债计算（1） 支付现金（2） 当期费用（3） 2008 (200-35)100141/3=77000 77000 2009 (200-40)100152/3=160000 83000 2010 (200-45-70)10018= 153000 7010016 =112000 105000 2011 (200-45-70-50)10021=73500 5010020 20500 2012 73500-73500=0 3510025=87500 14000 总额 299500 299500 贷：银行存款 100000 2012 年 12 月 31 日 借：公允价值变动损益 14000 贷：应付职工薪酬股份支付 14000 借：应付职工薪酬股份支付 87500 贷：银行存款 87500 五、股份支付执行中的问题分析 上市公司执行过程中存在的主要问题 1等待期的确定 部分公司没有根据等待期的定义结合公司的股权激励方案规定的可行权条件进行综合判断，特别是忽视了激励方案中的服务期条款等隐含的可行权条件，导致应该在等待期内合理分摊的期权费用一次性计入会计期间，造成当期巨额亏损。 公司应深入理解企业会计准则关于等待期的规定，认真对照公司的股权激励方案，对于是否实质性满足可行权条件进行全面综合的判断，并做出正确的会计处理。 2股权激励成本的分摊 不少公司股权激励计划的等待期不是一个完整的会计年度，存在跨年度的情形，有的公司将股权激励费用计入了一个会计年度，而没有按照准则的要求，在等待期内合理分摊。 3股票期权公允价值的确定问题 对于采用限制性股票进行激励的公司，大部分公司没有确认股东低价转让股票而由公司承担的成本费用；对于公司采用定向增发限制性股票的上市公司来说，目前存在的普遍问题是对限制性股票的激励成本，即公允价值的确定方法不统一。 有的公司授予日不明确，影响了期权公允价值的计算。 已实施股权激励的上市公司披露股票股权公允价值，大部分是采用布莱克斯科尔斯模型(B-S模型)或二叉树模型，辅以有关参数，由公司或者专门的评估机构评估得出。在运用估值模型计算期权的公允价值时，由于缺乏历史数据，加上对估值模型的运用缺乏经验，造成部分参数的选择存在一定的问题。 4相关的信息披露等问题 股份支付准则要求对股权激励相关的公允价值的确定方法、采用的估值模型和估值技术、主要假设、相关参数以及选取原则和方法、计算结果及各期期权费用的分配进行披露。 多数公司没有披露如何对可行权数量做出最佳估计，也没有披露期权总费用的估计以及在等待期内各年度的摊销情况，还有相当一部分公司没有披露期权公允价值的计算方法及依据的相关假设。 应重点关注： （1）上市前职工入股（Pre-IPO）与上市后的股权激励； （2）Pre-IPO企业向高管持股公司的低价增资行为； （3）股权授予日及可行权数量最佳估计数的随意选择； （4）权益工具估值模型的选择； （5）行权条件自由化； （6）修改或取消股份支付计划。 12008年9月16日，中国证监会：股权激励有关事项备忘录3号 行权或解锁条件：上市公司股权激励计划应明确，股票期权等待期或限制性股票锁定期内，各年度归属于上市公司股东的净利润及归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润均不得低于授予日前最近三个会计年度的平均水平且不得为负。 浪潮软件（600756）、方圆支承、华邦制药等几家公司迫于证监会股权激励有关事项备忘录3号文件的规定撤回了股权激励计划。 22008年10月21日，国资委：关于规范国有控股上市公司实施股权激励制度有关问题的通知 （1）上市公司授予激励对象股权时的业绩目标水平，应不低于公司近3年平均业绩水平及同行业（或选取的同行业境内、外对标企业，行业参照证券监管部门的行业分类标准确定，下同）平均业绩（或对标企业50分位值）水平。 （2）上市公司激励对象行使权利时的业绩目标水平，应结合上市公司所处行业特点和自身战略发展定位，在授予时业绩水平的基础上有所提高，并不得低于公司同行业平均业绩（或对标企业75分位值）水平。凡低于同行业平均业绩（或对标企业75分位值）水平以下的不得行使。 （3）在行权有效期内，激励对象股权激励收益占本期股票期权（或股票增值权）授予时薪酬总水平（含股权激励收益，下同）的最高比重，境内上市公司及境外H股公司原则上不得超过40，境外红筹股公司原则上不得超过50。股权激励实际收益超出上述比重的，尚未行权的股票期权（或股票增值权）不再行使或将行权收益上交公司。 （4）上市公司股权激励的重点应是对公司经营业绩和未来发展有直接影响的高级管理人员和核心技术骨干，不得随意扩大范围。未在上市公司任职、不属于上市公司的人员（包括控股股东公司的员工）不得参与上市公司股权激励计划。境内、境外上市公司监事不得成为股权激励的对象。企业会计准则第12号债务重组（一） 字体大小： 打印讲义 【考点一】债务重组的概述 1债务重组的概念 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在确定债务重组时应注意以下问题： （1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难。 债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 （2）债务重组的结果是债权人作出了让步（金额上的让步）。 债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。在新准则下，只有作出金额上的让步属于债务重组，因此，债务人必然有债务重组利得，应将债务重组利得计入营业外收入。 2债务重组方式 债务重组方式主要有： （1）以资产清偿债务：包括以货币资金、存货、金融资产（股票、债券、基金）、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。 （2）将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。 （3）修改其他债务条件（延期还款），包括减少债务本金、减少债务利息等。 （4）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。 注意：债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等，不属于债务重组。 3债务重组完成时点 债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况： （1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，如房产则应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。 （2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。 （3）修改其他债务条件（延期还款）：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。 【考点二】债务重组的会计处理 1以现金清偿债务 （1）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。 （2）债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。 【例1】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。 甲公司（债务人）会计处理 借：应付账款乙公司 50 贷：银行存款 40 营业外收入债务重组利得 10 乙公司（债权人）会计处理 借：银行存款 40 坏账准备 5 营业外支出债务重组损失 5 贷：应收账款甲公司 50 2以非现金资产清偿债务（重点） （1）对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额（即债务重组利得），确认为债务重组利得计入营业外收入。 用存货等抵债，相当于将存货出售了，抵债资产公允价值与账面价值的差额（即资产转让损益），应当分别下列情况进行处理： 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入按其公允价值确认商品销售收入，计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。 （2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。 债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。 【例2】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备（净额40万元）；债务重组日该设备的公允价值为35万元（不含增值税，增值税率17%）。假设不考虑除增值税以外的其他相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。 甲公司（债务人）的会计处理 借：固定资产清理 40 累计折旧 30 贷：固定资产 70 借：应付账款 50 营业外支出资产转让损失 （3540） 5 贷：固定资产清理 40 应交税费应交增值税（销项税额） （35*17%）595 营业外收入债务重组利得 （50-35-595）905 （注：资产转让损益=资产公允价值35资产账面价值40（7030）5万元，负数表明为资产转让损失；债务重组收益=重组债务账面价值50资产含税公允价值35*117905万元） 乙公司（债权人）的会计处理 借：固定资产 35（公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） （35*17%）595 坏账准备 4 营业外支出债务重组损失 505 贷：应收账款 50 【例3】2009年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为17，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。 丙公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款 117 贷：主营业务收入 80 应交税费应交增值税（销项税额） 136（8017） 营业外收入债务重组利得 （117936） 234 借：主营业务成本 68 贷：库存商品 68 丁公司（债权人）的会计处理： 借：库存商品 80（公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） 136 坏账准备 10 营业外支出债务重组损失 134 贷：应收账款 117 【例4】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。 甲公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款 50 贷：长期股权投资 40 投资收益 （4540） 5 营业外收入债务重组利得 （5045）5 （注：资产转让收益=资产公允价值45资产账面价值405万元；债务重组收益=重组债务账面价值50资产公允价值455万元） 乙公司（债权人）的会计处理： 借：长期股权投资 45 坏账准备 4 营业外支出债务重组损失 1 贷：应收账款 50 3将债务转为资本 （1）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额（即债务重组利得），计入当期营业外收入。 （2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。 【例5】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。 甲公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款 50 贷：实收资本 （10040%） 40 资本公积资本溢价 （46-40） 6 营业外收入债务重组利得 （50-46）4 （2）乙公司（债权人）的会计处理： 借：长期股权投资甲公司 46 坏账准备 2 营业外支出债务重组损失 2 贷：应收账款 50 企业会计准则第12号债务重组（二） 字体大小： 打印讲义 4修改其他债务条件 （1）修改其他债务条件的（即延期还款），债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。 应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额（或有支出），该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。 比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。 （2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。 应注意的是，如果债权人存在或有应收金额（或有收益、或有资产），因或有应收金额属于或有资产，而根据企业会计准则第13 号或有事项的规定，或有资产不予确认，因此债权人不应确认或有应收金额。 【例6】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年10月10日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付42万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备3万元。 甲公司（债务人）的会计处理 借：应付账款 50 贷：应付账款债务重组 42 营业外收入债务重组利得 8 乙公司（债权人）的会计处理 借：应收账款债务重组 42（公允价值） 坏账准备 3 营业外支出债务重组损失 5 贷：应收账款 50 【例7】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算；同时规定，如果2010年甲公司有盈利，从2011年起则按8%计息。 根据2009年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2010年甲公司很可能实现盈利；2010年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。 甲公司（债务人）的会计处理 甲公司重组债务的公允价值为40万元，对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债。 借：应付账款 50 贷：长期应付款债务重组 40 预计负债债务重组 （403% ）12 营业外收入债务重组利得 88 2010年12月31日支付利息： 借：财务费用 （405） 2 贷：银行存款 2 2011年12月31日，还清债务 借：长期应付款债务重组 40 财务费用 2 预计负债债务重组 12 贷：银行存款 432 乙公司（债权人）的会计处理 借：长期应收款债务重组 40 坏账准备 5 营业外支出债务重组损失 5 贷：应收账款 50 2010年12月31日收到利息： 借：银行存款 2 贷：财务费用 2 2011年12月31日，收回欠款 借：银行存款 （40+2+12） 432 贷：长期应收款 40 财务费用 32 5混合重组的会计处理 （1）债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合偿债的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。 通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 （2）债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。 【例8】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2009年12月10日进行债务重组。 重组协议规定，甲公司用银行存款清偿10万元；另外用一台设备抵偿债务，该设备原值15万元，已提折旧5万元，公允价值9万元（不含税，增值税率17%），未计提固定资产减值准备；同时约定，1年后再支付25万元。甲公司已按债务重组协议将资产交付了乙公司。假设乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。 甲公司（债务人）的会计处理 借：固定资产清理 10 累计折旧 5 贷：固定资产 15 借：应付账款 50 营业外支出资产转让损失 （10-9）1 贷：银行存款 10 固定资产清理 10 应交税费应交增值税（销项税额） （9*17%）153 应付账款债务重组 25 营业外收入债务重组利得 （50-10-9-25-153）447 乙公司（债权人）的会计处理 借：银行存款 10 固定资产 9（公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） （9*17%）153 应收账款债务重组 25 坏账准备 5 贷：应收账款 50 资产减值损失 053企业会计准则第13号或有事项 字体大小： 打印讲义【考点一】或有事项的概念 或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。 在理解这一概念时，应注意以下3个要点： 1或有事项由过去交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。 例如，未决诉讼虽然是正在进行当中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。 2或有事项的结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。 例如，债务担保事项在担保方到期是否一定承担和履行连带责任，需要根据被担保方债务到期时能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。又如，正在进行中的诉讼，能否胜诉，具有不确定性。 3或有事项由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。 例如，未决诉讼只有等到法院判决才能决定其结果；债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时，企业（担保方）才承担连带责任。 对于或有事项，会计处理的思路是：根据谨慎性要求，对于或有事项涉及的“或有资产”，不能确认入账，如果很可能导致经济利益流入企业，可以披露。对于“与或有事项相关的义务”，有三种处理办法：确认入账，表内列示；不确认入账，表外披露；既不在表内反映也不在表外披露。下面详细说明。 【考点二】预计负债的确认与计量 1预计负债的确认 如果与或有事项相关的义务同时符合以下3个条件，企业应将其确认为预计负债： （1）该义务是企业承担的现时义务，而不是