§2财务会计概念框架.ppt

1 财务会计概念框架ConceptualFrameworkofFinancialAccounting CF 刘长青教授 2 财务会计概念框架的提出与发展20世纪70年代后西方经济环境的变化 导致了原有的许多会计理论概念落后于会计实务 传统的会计理论缺乏一套首尾一致的理论框架 人们对会计准则与财务报告的批评日趋强烈参考 杜兴强 章永奎教材P17 50 一 意义及其基本内容 3 一 意义及其基本内容 对同一事实存在两种或两种以上的会计方法 逐步放弃了稳健原则 留存或准备项目被人为地用于收益均衡 财务报表无法反映即将发生的企业破产危机 递延项目的大量销记表外筹资 报表附注中披露的筹资 日益普遍形式重于实质 4 一 意义及其基本内容 财务会计概念框架 又称财务会计概念结构或财务会计理论结构 概念体系 它是指一套用来指导并评价会计准则的基本理论框架 财务会计概念结构一般包括基本假设财务会计的对象和要素财务会计的目标信息质量特征财务会计的确认与计量等内容其中 起决定作用的是基本假设 对象和目标 5 一 意义及其基本内容 财务会计概念框架的层次 基本假设是由财务会计所处的经济环境所决定的若干会计基本前提 财务会计的对象来自财务会计客观环境 财务会计的目标指引着财务会计这个人造系统的输入 运作和输出的方向 它们属于概念结构的第一层次 财务会计的要素和会计信息的质量特征属于第二层次 财务会计的确认 计量 记录与报告属于概念结构的第三层次 在美国的概念公告中未包括财务会计的基本假定 6 一 意义及其基本内容 财务会计概念框架图示 第一层次第二层次第三层次 会计信息使用者 基本目标 基本假定 会计对象 会计的质量特征 会计要素 会计的确认与计量 基本原则 操作指南 7 二 财务会计的基本假定 会计假设的概念会计假设 或假定 是指会计人员对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象 根据客观的正常的情况或趋势所作的合乎逻辑的推断与规定 是会计处理的必要前提 会计假设是来自环境而比原则更为基础的会计概念 会计假设具有5个特征 假定在本质上是普遍的 而且是推导其他命题的基础 假设是不言自明的命题 它们或直接与会计职业相关 或是构成会计的基石 假设虽是普遍有效的 但却是无法证明的 各会计假设之间不会相互冲突 每个会计假设都是独立的基本命题 并不会与其他假设重复或交叉 8 二 财务会计的基本假定 会计假设与会计原则 会计规则 制度 的关系为 会计假设 会计原则 会计规则 制度 来自环境的逻辑研究具有普遍和持续适用性质对具体实务问题的指南 9 二 财务会计的基本假定 一 会计主体假设 entitypostulate 会计主体是指会计为之服务的特定对象或单位 是指会计工作特定的空间范围 它为确定特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础 也为规定有关会计记录和报表所涉及的范围提供了基础 对会计主体的选择 有两个可以依赖的基础 一是根据能控制的经济资源 承担的义务并进行经营运作的范围来确定 二是根据特定的个人 集团或机构的经济利益的范围来确定 一般情况下 一个经济单位就是一个会计主体 但在特定情况下 也可以将特定个人 集团或机构的经济利益范围作为会计主体 如合并报表和管理会计中的责任中心等 后者拓展了会计主体的范围与会计的服务功能 10 二 财务会计的基本假定 会计主体的选择应遵循实质重于形式的原则如母子公司组成的经济实体重于其法律形式的个体而应编制合并会计报表 一家公司经营两种完全不同的行业 为表达其各自的经营业绩而编制部门或分部会计报表 从而使会计主体跨越了企业法人的界限 会计主体范围的确定未来将会趋向模糊随着知识经济的发展和经济组织形式的变化 现有的具有确切范围的企业形式将会趋向模糊化 这将是今后会计理论中所要解决的一个重要难题 11 二 财务会计的基本假定 二 持续经营假设 going concernpostulate 指会计上假设企业将继续存在下去 而不会在可以预见的将来清算解散 在持续经营假设下 会计主体所持有的资产 将在正常的经营过程中被耗用 出售或转换 而其所承担的债务 也将在正常经营的过程中被清偿 根据持续经营假设 会计原则就得以建立在非清算基础之上 从而解决了很多常见的资产计价和收益确定问题 同时也为流动资产 流动负债和长期资产 长期负债的划分提供了基础 持续经营假设为会计信息的使用者进行预测与决策提供了一个赖以比较的基础 历史成本和相应的收益计量 从一定程度上讲 持续经营假设将过去与未来有机地联系起来 持续经营假设并不意味着企业将永远存在下去 亦非认为清算价值永远不能采用 而仅仅是表示企业可以存在到足以执行现有的计划 如购入的机器可以使用至该机器估计寿命终了时 以及完成履行契约的责任 当有证据表明企业不能继续存在下去时 会计人员应放弃持续经营假设而改用清算价格对资产进行计价 12 二 财务会计的基本假定 三 会计分期假设 periodpostulate 会计分期是指企业持续不断的经营过程能被认为地分割成相互联系的时间段落 以使会计信息的使用者及时了解企业的经营成果和财务状况 这种时间段落成为会计期间 会计期间的划分是人们根据其核算的需要而确定的 有的国家按公历年度 有的国家则允许另设起止年限 如预算年度 营业年度等等 会计分期的实行 对会计信息质量要求产生了两个方面的影响 13 二 财务会计的基本假定 一是资产与权益的变动同现金收支的变动在不同时期的差别导致了对收入费用的确认存在不同的计量基础 如固定资产耗用 销售收入实现与现金流动的不一致 导致了收付实现制和权责发生制两种不同的计量基础 二是对于某些经济业务需要运用判断和估计 这是因为时间划分难以真正确切地 准确地分割和确定收入与费用的时间分布 而只能采用判断与估计的方法来确定某些收入与费用的时间归属 如固定资产折旧 无形资产的摊销 存货发出成本的计价等等 便只能采用判断与估计的方法来加以确认和计量了 14 二 财务会计的基本假定 四 货币计量单位假设 unit of measurepostulate 货币计量假设是指会计核算应以货币作为计量单位 这种假设认为 在众多的计量单位中 货币是会计最好的计量单位 货币计量假定有两个主要的限制因素 第一 会计是在提供货币单位表现信息这个假定范围内 而不能记录和传递其他相关的非货币信息 会计信息应理解为基本上是可按货币定量或带有财务性的 这一假设导致人们把会计定义为 一门关于计量和传递货币性活动的学科 第二 货币自身作为计量单位带有局限性 因为货币本身的度量应当以货币的购买力表示 而购买力不能象其他度量单位 如长度 重量 那样固定不变 货币的购买力是随时变化的 会计上解决这个问题的方法是 把货币单位假定同时看成币值稳定假定 它或者假定它的购买力是稳定的 或者假定其变动是不重要的 但是 在通货膨胀条件下 这个假设明显地同经济现实发生矛盾 并将导致会计信息的不真实 不可比 不相关 因而不少会计学家正致力于探讨选择其他计量单位 如一般购买力单位 的可能性 15 二 财务会计的基本假定 五 权责发生制假设权责发生制又称应计制 即会计上对收入和费用应根据实际影响期间来计量 而不是根据其发生现金收付时间来计量 虽然企业的资源及其变动都会引起现金流动 但由于存在会计分期 现金实际发生时间和资源及其变动的发生时间可能不一致 这样 在确认资产 负债 收入 费用时 就可能出现两种时间选择 现金收付制和应计制 之所以将权责发生制列为会计假设 主要基于以下两方面的原因 配比 实现等原则是在权责发生制这一前提下提出的 无论是美国财务会计准则委员会 FASB 还是国际会计准则理事会 IASB 在其提出的概念框架结构体系中 都假定采用权责发生制会计所得出的企业收益方面的信息 比只依靠现金收付制说明的财务情况更为有用 汪祥耀主编 最新国际会计准则 p18 由于权责发生制也象其他假定一样没有得到实际的验证 甚至于还要编制现金流量表来进行反证 因此有些会计学家认为权责发生制应视为一项会计假设 16 二 财务会计的基本假定 现行实务对权责发生制的冲击 传统财务会计为了得到会计信息的客观 可靠和可验证 而只对已明确的交易活动进行确认 但从当前现实来看 存在两方面的缺陷 一是对一些已形成的权利或义务 由于没有相应的交易活动而无法确认 其中最典型的是自创商誉 二是新的经济活动的出现 权责发生制尚无法恰当地处理 如各种新的金融工具 如可转换优先股 在资产负债表上是确认为权益还是确认为负债 我国政府与非盈利组织会计预算管理与会计核算中权责发生制与收付实现制的冲突 17 三 财务会计对象与会计要素 一 会计对象会计对象是指会计工作的客体 这一定义在会计学界已基本形成共识 然而 这一客体究竟是什么 至今仍争论不休 具有代表性的理论主要有 资金运动 论 价值运动 论 经济活动 论 劳动时间 论 财富 论 双对象 论 产权 论 资金信息 论或 经济信息 论等等西方财务会计概念结构并未对会计对象进行任何说明 而只是说到了会计要素 要素从何而来 令人感到突然 况且西方会计界将会计基本假设也排除在概念结构之外 葛家澍认为将会计基本假设和会计对象引入概念结构 就能弥补西方会计概念结构的缺陷 18 三 财务会计对象与会计要素 二 会计要素会计要素 又称报表要素 会计要素是会计对象的具体化 是会计确认与计量的工具 会计要素的划分是一个科学的分类问题 划分太细 便变成了会计帐户 划分太粗 又不能把不同质的要素加以明确区分 分类的标准是会计报表的目标 报告受托资源的受托责任或向企业外部有关方面提供对其经济决策有用的财务信息 19 IASB的会计要素IASC在1989年发布的 报财务报表的框架 中 2001年被IASB采纳 会计要素确定为资产 负债 权益 收入 费用 资本保全调整等6个 资产负债权益收益费用资本保全调整 20 IASB的会计要素 IASB依据收入确认的 流入量理论 选择了广义的 收入 要素概念 IASB认为 利得与收入一样 都代表 经济利益之增加 它们在性质上没有什么不同 因而不将收入和利得作为不同的会计要素 与广义收入要素相对应的是广义的 费用 要素 按IASB的理解 费用既包括 在企业日常活动中发生的费用 也 包括了损失 并且 由于损失是指 经济利益之减少 和其他费用在性质上没有差别 因而也不把损失视作独立的会计要素 21 IASB的会计要素 IASB进一步认为 从会计确认与计量方面看 收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量 因此不必单独设立类似 利润 的会计要素 资本保全调整 资产和负债的重估价或重述 引起权益的增加或减少 虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义 但是根据特定的资本保全概念 它们不列入收益表 而是作为资本保全调整或重估价公积计入权益 22 FASB的会计要素 SFACNO 3提出了十个要素 资产负债权益业主投资派给业主款收入费用利得损失综合收益 23 三 财务会计对象与会计要素 资产 某一特定主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益 可带来未来经济利益的经济资源 负债 某一特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的在未来向其他主体交付资产或提供劳务的责任 这种责任将引起可预期的未来经济利益的牺牲 产权 在扣除某一主体的负债后 所体现的剩余权益 即净资产 业主投资 由于其他主体为取得或增加在某一特定主体中的产权而将其资产交付给该主体 从而形成该主体资产的增加 24 三 财务会计对象与会计要素 分派业主款全面收益 一个主体在某一时期与非业主方进行交易或发生其他事项 情况等所引起的产权的变动 即除业主投资和分派业主款以外的一切产权变动 收入 销售产品或提供劳务而产生的各项经济利益的总流入 包括流入现金 非现金资产及债务的清偿等 费用 因生产和销售产品 接受劳务或从事其他经济活动而发生的经济利益的流出 25 三 财务会计对象与会计要素 利得 一个主体由于在其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一时期除了收入 业主投资外所引起的该主体的所有其他交易和事项导致的产权 净资产 的增加 损失 一个主体由于在其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一时期除了费用 分派业主款外所引起的该主体的所有其他交易和事项导致的产权 净资产 的减少 26 FASB的会计要素 业主投资 与 派给业主款 是企业与其作为业主的所有人之间的交易 业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产 投入的也可以是劳务 或抵偿 转换了的企业负债 其结果是 增加其在企业中的业主利益或权益 但新业主受让旧业主的交易 不属于业主投资的内容 派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而 减少企业里的业主利益或权益的交易 显然 就经济实质而言 业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化 27 FASB的会计要素 FASB使用了狭义概念的 收入 和 费用 要素 收入仅指正常经营活动和投资活动的收入 依据的是 流转过程收入理论 强调收入实现的完整过程 费用则仅指正常的经营费用或支出 依据的是配比性和应计制会计原则 强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属 对于非正常经营收入 FASB单独设立了利得要素加以反映 因为利得实质上是一偶发性 边缘性的净收益 设立损失要素反映非正常经常活动的支出 因为损失实质上是一种偶发性 边缘性的净亏损 利得与损失之间不存在因果关系 毋需按配比性原则加以确认 全面收益 仅仅是将收入 费用 利得和损失定期汇总的结果 28 三 财务会计对象与会计要素 十要素的关系 资产 负债 产权 净资产 或 资产 负债 产权 净资产 全面收益 收入 费用 利得 损失某一期间的全面收益 该期内的业主投资 该期间分派业主款 期末净资产 期初净资产 产权的期间内全部变动 29 中国的会计要素 资产负债所有者权益收入费用利润 反映财务状况 反映经营成果 中国在1992年颁布的 企业会计准则 中 首次明确确立了资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润等6大会计要素 2006年发布的基本准则也是上述六大要素 30 三 财务会计对象与会计要素 资产 负债 所有者权益 此三个要素称为资产负债表要素 利润 收入 费用 此三要素称为损益表要素 上述要素之间的分类是不能混淆的 否则会出现经营业绩与财务状况的失真 若将本期应确认的费用 确认为资产 即把费用递延到下期 必然虚增当期利润和资产 若将本期应当确认的收入确认为负债 即推迟收入的确认 其结果是必然虚减当期的利润和虚增当期的负债 应计入所有者权益而计入利润 则使资产得不到保全 相反 应计入利润而列为所有者权益 又虚减了资本的报酬 导致经营业绩的不实 31 三 财务会计对象与会计要素 会计对象与会计要素的关系会计对象会计要素帐户 32 四 财务会计和财务报告的目标 美国的财务会计概念结构是以目标作为研究起点的 从70年代初 财务会计目标的研究受到会计职业界的重视 美国会计学会1966年在 基本会计理论说明 一书中即提出了会计的四项目标 即为下述目的提供信息 1 对有限资源的利用所作出的决策 2 有效地管理和控制一个组织的人力资源和物资资源 3 记录与报告资源的经营责任 4 促进会计主体的社会职能并控制此种职能 33 四 财务会计和财务报告的目标 一 受托责任学派受托责任简单地说 是指资源管理者对资源的所有者承担有效管理所托付的资源的责任 包括资源的保值与增值 受托责任的含义大致可确定为三个方面 1 资源的受托方接受委托 管理委托方所交付的资源 受托方因此承担了合理 有效地管理与应用受托资源 使其尽可能地能够保值 增值的责任 2 作为资源的受托方 承担了如实向资源的委托方报告其受托责任的履行过程与结果的义务 34 四 财务会计和财务报告的目标 3 受托方还负有重要的社会责任 即最大限度地保持并提高企业所处的社区的良好环境 有效地利用并培养人力资源等 受托责任之所以存在 其环境因素主要有两个 存在资源的所有权与经营权的分离 受托与委托之间存在明确 固定或直接的关系 受托责任学派认为 财务会计的目标主要是资源的受托者向资源的委托者报告其托收管理责任的履行情况与履行结果 受托责任学派的代表人物是美籍日裔会计学家井尻雄士Ijiri 35 四 财务会计和财务报告的目标 二 决策有用学派决策有用学派认为 财务会计的目标是企业的管理当局向财务会计信息的使用者提供有助于他们决策的财务信息 1980年11月 美国财务会计准则委员会在其第一号概念公告 企业财务报告的目标 中 将财务报告的目标主要确定为三个方面 1 提供对现在和未来可能的投资者 债权人以及其他使用者作出合理的投资 信贷及类似决策有用的信息 2 提供对现在和未来可能的投资者 债券人以及其他使用者评估来自于销售 偿付 到期证券或借款等的实得收入的金额 时间分布和不确定性的信息 36 四 财务会计和财务报告的目标 3 提供关于企业的经济资源 对这些资源的要求权以及使资源或对这些资源的要求权发生变动的交易 事项和情况影响的信息 国际会计准则委员会 英国及加拿大会计准则委员会也采用了与美国财务会计准则委员会基本类似的观点 只是在个别方面存在差异 决策有用学派存在的环境因素也有两个 资源所有权与经营权的分理 资源的受托与委托关系是通过资本市场建立起来的 37 四 财务会计和财务报告的目标 三 受托责任学派与决策有用学派的比较1 外部经济环境上的差异虽然两者都是以资源的所有权与经营权分离为外部环境 但在两权分离的具体形式的认定上存在较大的差异 受托责任学派所认定的两权分离 所有者和经营者都十分明确 没有模糊 缺位的现象 而且委托方与受托方都关注受托资源的保值增值 甚至委托者还可就受托资源的管理提出具体的要求 如果受托者不能完成既定的目标 有效地管理受托资源 所有者可以更换经营者 38 四 财务会计和财务报告的目标 决策有用学派所认定的两权分离 是通过资本市场进行的 委托与受托方不是直接进行沟通和交流 由于资本市场的介入 委托与受托方之间的关系变得模糊起来 委托者对受托资源的管理理念趋于淡化 它所关注的焦点集中到了资本市场的平均风险与报酬水平 即可能获取的现金股利 利息及投资的升值与所承受的风险比例 管理当局的经营绩效如果不令人满意 所有者一般不是直接更换经营者 而是通过资本市场卖出这部分产权 回避可能发生的风险 受托者的管理重心也从对受托资源的有效管理转移到了在资本市场树立良好的企业形象 报酬与风险比例最优 39 四 财务会计和财务报告的目标 2 提供财务报表信息时所处的立场不同受托责任学派认为 管理者是从自身的立场出发报告受托责任的履行情况的 它并不关注所有者对报表信息的利用情况 如何利用报表 如何决策是所有者自己的事 决策有用学派则认为 管理者应从信息使用者的立场出发来报告企业的财务信息 财务报表信息是为所有者进行决策服务的 财务会计应尽可能地提供对所有者进行决策有用的财务信息 40 四 财务会计和财务报告的目标 3 所提供信息的侧重点不同 受托责任学派认为 财务报表应以反映经营业绩及其评价为重心 因为它最能有效地反映受托责任的履行情况 而决策有用学派认为 财务报表的重心应是提供与信息使用者决策最为相关的信息 即企业未来现金流量的大小 时间分布及其不确定性 对所提供的具体信息的要求 受托责任学派认为侧重点应在于信息的客观性 决策有用学派则认为是未来的信息 未来的信息对决策最为有用 受托责任学派基本上不考虑潜在的投资者的信息需求 而决策有用学派则十分关注这一点 41 四 财务会计和财务报告的目标 结论在资本市场不十分发达的情况下 受托责任学派较切合实际 在资本市场发育十分成熟 并对整个社会经济产生巨大影响的情况下 决策有用学派对会计目标的表述更为恰当 42 五 会计信息的质量特征 一 概念 会计信息的质量特征是指财务会计信息能有效地符合目标的质的规定性 是对财务会计目标的具体化 它主要回答 什么样的会计信息才算有用或有助于决策 财务会计主要质量特征是可靠性与相关性 43 五 会计信息的质量特征 二 提供信息的限制条件效益大于成本以投资者 债权人为主的各种信息使用者群体在决策过程中利用会计信息所产生的效用大于形成或获取会计信息发生的成本 会计信息成本包括收集 整理 编报 分析解释以及为披露信息而在竞争中所产生的不利影响 重要性当一项会计信息被遗漏或错误地表达时 可能影响依赖该信息的人所作出的判断 即该信息的重要性大到足以影响决策 在决策影响方面 相关性是一种质的要求 而重要性是一种量的要求 44 五 会计信息的质量特征 三 财务会计信息的主要质量特征相关性会计信息与决策有关 具有改变决策的能力 或者说 具有能导致决策差异的能力 相关性至少表现为三种方式 影响目标 即能帮助其用户实现其目标 影响理解 即能使用户正确理解会计信息所意欲表达的含义 影响决策 即能帮助用户作出正确的决策 45 五 会计信息的质量特征 FASB认为 相关性由下列因素决定 预测价值 即一项信息能帮助决策者预测过去 现在及将来的可能结果 如未来现金流量的现值 反馈价值 即一项信息能使决策者证实或更正过去的决策 及时性 即一项信息在其失去决策影响能力之前被提供给使用者 46 五 会计信息的质量特征 可靠性可靠性是指会计信息应能如实 不偏不倚地表述经济活动的过程和结果 信息如果不可靠 不仅无助于决策 而且还可能造成错误的决策 可靠性意味着 1 反映真实性 即一项计量或叙述 与其所要表达的现象或状况应一致或吻合 反映真实性的最大困难在于 当一项业务在时过境迁之后 如何保证其反映的真实性 47 五 会计信息的质量特征 2 可验证性 或可核性 是指具有相同背景的不同个人 分别采用同一种计量方法 对同一事项加以计量 能得出相同的结果 可验证性的外在表现形式是有原始凭证作为依据3 中立性是指在制定或实施各种准则时 不带有个人观点或集团利益 应保持不偏不倚的态度 48 五 会计信息的质量特征 可靠性与相关性的矛盾矛盾的表现矛盾的主要方面及其转化在相关性与可靠性产生矛盾时 美国财务会计准则委员会偏好于前者 但会计实务却否定他们的偏好 认为可靠性是不可能替代的 从会计实务来看 提供财务会计信息使用者普遍关注的与其最相关的企业预期创造现金流量 现金净流入 的能力的这一目的难以得到真正的实现 除非财务会计的确认建立在现金流量的基础上 49 五 会计信息的质量特征 四 财务会计信息的次要质量特征可比性 它包括 在比较理想的情况下 相关的交易或事项不论在全球何地何时发生 应当以相似的程序和方法处理 并对外披露彼此相似的信息 在不可能达到上述理想状态下 国际会计准则之间可以缩小的差异 如缩减相同交易或事项进行会计处理的不同备选方案 如确实有着不同的会计处理方法 则必须充分披露其理由及由此而产生的对财务报告和经营业绩的影响 50 五 会计信息的质量特征 一致性指某一会计主体在不同时期应使用相同或类似的会计计量程序与方法 在跨期使用会计程序时 一致性是不可或缺的 一致性不应成为阻止会计变更的借口会计变更包括会计方法变更 会计估计变更和会计主体变更 51 五 会计信息的质量特征 会计信息质量的层次效益大于成本重要性 SFACNo 2 p15 52 思考题 在新经济条件下 特别是随着网络经济的发展 你对会计假设有何新的认识 谈谈你对我国财务会计目标的认识分析我国目前上市公司会计信息质量特征的现状 53 讨论题 财务会计概念框架 CF 与会计准则的关系如何 按照SFACNo 2所载