《企业合并会计》PPT课件 (2).ppt

高级财务会计课程组 1 第五章企业合并会计 第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节企业合并的披露 核心知识点 对企业合并的确认 计量 高级财务会计课程组 2 第一节企业合并概述 一 企业合并的定义 动机二 企业合并范围的界定三 企业合并的形式四 企业合并的会计问题 主要知识点 什么是企业合并 企业合并有哪几种分类方法 如何理解各类企业合并的实质 高级财务会计课程组 3 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 一 企业合并的含义 第一节企业合并概述 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 经济意义上 一个整体法律意义上 可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 交易 公允价值重组事项 账面价值 高级财务会计课程组 4 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 三 按设计行业的不同进行分类 二 企业合并的类型 高级财务会计课程组 5 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果 注意 比较 高级财务会计课程组 6 1 两类合并的概念比较 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 例 同一控制 非暂时性 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 7 1 两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 8 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 高级财务会计课程组 9 3 两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并 合并方 被合并方非同一控制下的企业合并 购买方 被购买方4 合并日或购买日的确定合并方 购买方 实际取得对被合并方 被购买方 净资产或生产经营决策的控制权日期 高级财务会计课程组 10 5 两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并 合并方的合并对价都有可能是 高级财务会计课程组 11 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的企业合并 控股合并 6 两类合并的法律结果比较 合并后主体仍为多个法律主体 合并后主体为一个法律主体 企业合并的第二种分类方法 高级财务会计课程组 12 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 吸收合并 merger 新设合并 consolidation 控股合并 acquisition 企业合并 法律意义上的企业合并 比较 高级财务会计课程组 13 吸收合并 新设合并 控股合并比较 吸收合并 创立合并 控股合并 母公司 子公司 高级财务会计课程组 14 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 投资后的处理 成本法 权益法 合并时的处理 购买法 权益结合法 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控制 高级财务会计课程组 15 三 按涉及行业的不同进行分类 横向合并 horizontalintegration 纵向合并 verticalintegration 混合合并 conglomeration 企业合并 高级财务会计课程组 16 四 企业合并的会计问题企业合并本身的账务处理同一控制下的企业合并取得被并方净资产价值的确定支付合并对价的确定合并费用的处理非同一控制下的企业合并取得被并方净资产价值的确定支付合并对价的确定合并费用的处理合并报表的编制 高级财务会计课程组 17 第二节企业合并的会计处理方法概要 略 一 企业合并会计的主要内容二 权益结合法与购买法的基本内容三 权益结合法与购买法的财务影响比较 主要知识点 企业合并会计要解决什么问题 如何理解和应用权益结合法 如何理解和应用购买法 高级财务会计课程组 18 第三节同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要点二 账务处理归纳 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认 如何在合并日对股东权益进行调整 如何理解合并费用的处理方法 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章 高级财务会计课程组 19 一 确认与计量的基本要点 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 高级财务会计课程组 20 一 会计处理 吸收合并 新设合并1 合并中取得资产 承担负债入账价值的确定按照相关资产 负债在被合并方的原账面价值入账2 合并方支付的合并对价 按账面价值计量3 合并差额的处理差额在贷方 资本公积 资本溢价 差额在借方 冲减资本公积 资本溢价 盈余公积 未分配利润 高级财务会计课程组 21 4 合并费用的处理 发生时费用化计入当期损益合并费用 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 如为进行企业合并支付的审计费用 进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用 除 1 以发行债券方式进行的企业合并 与发行债券相关的佣金 手续费等应计入负债的初始计量金额中 2 发行权益性证券作为合并对价的 与所发行权益性证券相关的佣金 手续费等 应扣减溢价 冲减盈余公积和未分配利润 高级财务会计课程组 22 一般分录 1 借 有关资产 被合并方资产账面价值 管理费用 合并直接相关费用 资本公积 盈余公积 未分配利润 借方差额 贷 有关负债 被合并方负债账面价值 银行存款等 支付合并对价的账面价值 银行存款 支付的合并费用 资本公积 贷方差额 注 借方差额首先冲减资本公积 资本溢价 若资本公积 资本溢价 不够冲减的 再冲减留存收益 高级财务会计课程组 23 放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 24 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 25 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 26 二 会计处理 控股合并一般分录 借 长期股权投资 享有被合并方净资产帐面价值的份额 管理费用 合并直接相关费用 资本公积 盈余公积 未分配利润 借方差额 贷 银行存款等 支付合并对价的账面价值 银行存款 支付的合并费用 资本公积 贷方差额 注 借方差额首先冲减资本公积 资本溢价 若资本公积 资本溢价 不够冲减的 再冲减留存收益 按支付合并对价的形式不同 可以分为以下几方面 高级财务会计课程组 27 放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷 银行存款 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 28 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 29 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 高级财务会计课程组 30 例1 A B公司同为C公司控制下的子公司 2005年10月1日A公司通过发行股票100万股 每股面值8元的合并对价吸收合并了B公司全部净资产 2005年9月30日 A B公司的资产负债表数据如下 单位元 高级财务会计课程组 31 接上例 若A公司以发行股票方式吸收合并B公司全部净资产而发生手续费 佣金为20万 其他资料不变 沿用上例 若A公司以发行股票方式吸收合并B公司全部净资产而发生的手续费 佣金为20万元 股票每股面值5元 发行价8元 其他资料不变 沿用上例 若A公司支付600万元现金获取B公司的全部净资产 其他资料不变 沿用上例 若A公司为吸收合并B公司而发生的评估 法律服务费用20万元 高级财务会计课程组 32 沿用上例 若A公司为取得B公司的全部净资产 平价发行3年期的一次还本付息的企业债券 债券面值为800万元 另外A公司为发行债券支付手续费 佣金20万元 其他资料不变 沿用上例 若A公司以一组固定资产为合并对价取得B公司的全部净资产 该组固定资产账面价值为800万元 公允价值700万元 另支付律师费 评估费200万元 其他资料不变 高级财务会计课程组 33 第四节非同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要点二 账务处理归纳 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章 主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何对合并商誉进行初始计量 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法 高级财务会计课程组 34 一 确认与计量的基本要点 要点1 购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并 取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并 取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并 合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量 引申 所以 要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配 高级财务会计课程组 35 一 确认与计量的基本要点 要点2 合并成本的计量 合并成本 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 合并对价的公允价值 预计负债 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 高级财务会计课程组 36 一 确认与计量的基本要点 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 要点3 合并商誉的确认与计量 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 引申 合并商誉的确认 吸收合并 在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并 在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量 在不同的 合并理念 下 有不同的计量结果 现行会计规范 基本采用 实体理念 但合并商誉的计量没有采用 全部商誉法 高级财务会计课程组 37 一 确认与计量的基本要点 要点4 合并费用的处理 当期损益 与同一控制下企业合并相同 直接合并费用 发行证券费用 高级财务会计课程组 38 放弃资产实施的企业合并 二 购买方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 高级财务会计课程组 39 一般分录 吸收合并 新设合并借 有关资产 取得被购买方资产的公允价值 商誉 借方差额 贷 有关负债 承担被购买方负债的公允价值 银行存款等 支付合并对价的公允价值 营业外收入 贷方差额 高级财务会计课程组 40 放弃资产实施的吸收合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 借 有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 营业外收入 贷方差额 C 商誉 借方差额 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本 对价的公允价值 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 41 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 42 发行股票实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 43 一般分录 控股合并借 长期股权投资 合并成本 贷 银行存款等 支付合并对价的公允价值 借 管理费用贷 银行存款 合并费用 高级财务会计课程组 44 放弃资产实施的控股合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 B 借 长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 借 长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本 对价的公允价值 合并成本 B C A 非同一控制下的合并 B C A 高级财务会计课程组 45 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 发行股票实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 46 例 2005年6月30日A公司以公允价值1350万元 账面价值1000万元的场地使用权作为合并对价对B公司进行吸收合并 已知合并前A公司 B公司不属于关联方 购买日A公司 B公司持有资产的情况如下 高级财务会计课程组 47 沿用上例 假设A公司通过发行100万股股票获得B公司全部净资产 股票面值为每股8元 市价10元 其他资料不变 沿用上例 若A公司为吸收合并B公司全部净资产而以现金支付审计 评估费用以及法律服务费 共计20万元 沿用上例 合并协议中规定 若A公司合并后大量裁减B公司原有员工 则A公司必须额外一次性补偿员工100万元 在购买日 A公司估计裁员事项很可能发生 沿用上例 假设A公司作为合并对价的无形资产的公允价值为900万元 其他资料不变 沿用上例 假设B公司资产中某项专利技术预计不能给A公司带来经济效益 其他资料不变 高级财务会计课程组 48 第五节企业合并的披露 在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露 前述关于对企业合并交易或事项的确认 计量结果 将体现在合并财务报表之中 企业合并 合并报表见第二章 披露什么 高级财务会计课程组 49 1 参与合并企业的基本情况 2 属于同一控制下企业合并的判断依据 3 合并日的确定依据 4 以支付现金 转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的 所支付对价在合并日的账面价值 以发行权益性证券作为合并对价的 合并中发行权益性证券的数量及定价原则 以及参与合并各方交换有表决权股份的比例 5 被合并方的资产 负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值 被合并方自合并当期期初至合并日的收入 净利润 现金流量等情况 6 合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况 7 被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8 合并后已处置被合并方资产 负债的账面价值 处置价格等 一 同一控制下企业合并的披露 高级财务会计课程组 50 1 参与合并企业的基本情况 2 购买日的确定依据 3 合并成本的构成及其账面价值 公允价值及公允价值的确定方法 4 被购买方各项可辨认资产 负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值 5 合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况 6 被购买方自合并日起至报告期末的收入 净利润 现金流量等情况 7 商誉的金额及其确定方法 8 因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额 9 合并后已处置或拟处置被购买方资产 负债的账面价值 处置价格等 二 非同一控制下企业合并的披露 高级财务会计课程组 51 习题 1 甲公司和乙公司同为A集团的子公司 2007年1月1日 甲公司以银行存款810万元取得乙公司所有者权益的80 同日乙公司所有者权益的帐面价值为1000万元 可辨认净资产公允价值为1100万元 2007年1月1日 甲公司应确认的资本公积为 高级财务会计课程组 52 2 2007年6月30日 大海公司向长江公司的股东定向增发1000万股普通股 每股面值为1元 对长江公司进行合并 并于当日取得对长江公司100 的股权 参与合并企业在2007年6月30日企业合并前 有关资产 负债情况如下表所示 资产负债表 简表 2007年6月30日单位 万元 高级财务会计课程组 53 高级财务会计课程组 54 假定 1 大海公司和长江公司为同一集团内两