【人大周华《高级财务会计》】第2章 长期资产减值 20131018.ppt

第2章长期资产减值2 AccountingfortheImpairmentofLong LivedAssets 中国人民大学商学院100872zhouhua 学习目标 1 掌握 单项资产减值的可收回金额的计算 2 理解 资产减值的设计思路 3 了解 总部资产减值的计算规则 本章讲解 企业会计准则第8号 资产减值 的设计理念及操作要领 该准则是借鉴 国际会计准则第36号 资产减值 InternationalAccountingStandard36 ImpairmentofAssets 制定而成的 而后者又是借鉴美国证券市场上的 财务会计准则公告第121号 长期资产减值和待售长期资产的会计处理 StatementofFinancialAccountingStandardsNo 121 AccountingfortheImpairmentofLong LivedAssetsandforLong LivedAssetstoBeDisposedOf 制定而成的 2 RenminUniversityofChina 2 1准则的设计思路2 1 1资产减值规则概览 企业会计准则体系规定有许多资产减值会计规则 散见于不同的准则 见表2 1 企业会计准则第8号 资产减值 并未涵盖所有资产项目 其中的 资产 项目是特指的 如采用成本模式计量的投资性房地产 investmentpropertycarriedatcost 对子公司的投资和对联营企业或合营企业的长期股权投资 investmentsinsubsidiaries associates andjointventures 固定资产 生产性生物资产 油气资产 探明矿区权益 井及相关设施 无形资产 包括资本化的开发支出 和商誉 为明晰起见 本章将该准则所规定的减值称为 长期资产减值 常见的资产减值处理规则如表2 1所示 3 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 资产减值适用的会计准则总揽 投资性房地产 采用成本模式后续计量的 长期股权投资 对子公司 联营 合营的投资 固定资产生产性生物资产油气资产 探明矿区权益 井及相关设施 无形资产 包括资本化的开发支出 商誉 CAS8 其他CAS Continued 5 RenminUniversityofChina 2 1 2长期资产减值会计规则的设计思路 资产减值会计规则的设计思路可大体梳理如下 企业采购存货的目的大多是用来销售变现 相应地 其减值规则要求减记至可变现净值 企业进行债券投资 持有至到期投资 的目的是为了收回本金和获得投资收益 该项投资对于企业的价值是带来未来现金流量 相应地 其减值规则要求减记至未来现金流量现值 那么 固定资产对企业具有什么价值呢 准则认为 一方面 固定资产可以像库存商品那样卖出去 这种情形下其价值就是 公允价值减去处置费用后的净额 fairvaluelesscoststosell 又称 销售净价 netsellingprice 这个概念与库存商品的可变现净值如出一辙 另一方面 与库存商品不同 固定资产具有 使用价值 valueinuse 即准则所称的 资产预计未来现金流量的现值 显然 两者之中的较高者就是 更为合算 的用途 准则用一个新名词 可收回金额 recoverableamount 来称呼它 6 RenminUniversityofChina Continued 循此逻辑 准则规定 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象 indicationsofimpairment 资产存在减值迹象的 应当估计其可收回金额 可收回金额应当根据资产的 公允价值减去处置费用后的净额 与资产的 预计未来现金流量的现值 两者之间的较高者确定 上述 两者 只要有一项超过了资产的账面价值 就表明资产没有发生减值 不需再估计另一项金额 如果所计算的可收回金额低于资产的账面价值 则应将资产的账面价值减记至可收回金额 计提相应的资产减值准备 同时将减记的金额确认为资产减值损失 impairmentloss 对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产 无论其是否存在减值迹象 每年都应当进行减值测试 7 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 资产减值的一般程序 2 1 3减值迹象的判断 准则列举了判断是否存在减值迹象的外部信息来源 externalsources 1 资产的市价当期大幅度下跌 其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌 2 经济 技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化 从而对企业产生不利影响 3 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率 导致资产可收回金额大幅度降低 准则列举了判断是否存在减值迹象的内部信息来源 internalsources 1 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏 2 资产已经或者将要被闲置 终止使用或者提前处置 3 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经或者将要低于预期 如资产所创造的净现金流量或者所实现的营业利润 或者亏损 远远低于 或者高于 预计金额等 9 RenminUniversityofChina 2 2单项长期资产的减值 2 2 1公允价值减去处置费用后的净额的计算准则规定 资产的 公允价值 是指在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行交易所达成的交易价格 在估计资产的公允价值时 应当按照下列顺序确定 1 如果存在有约束力的销售协议 bindingagreement 则采用公平交易的销售协议价格 2 如果不存在有约束力的销售协议但该项资产存在活跃市场 则应采用该项资产的市场价格 通常应采用最新的买方出价 如果难以获得最新的买方报价 则可采用最近的交易价格 3 如果既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场 则应根据可获取的最佳信息进行估计 可参考同行业类似资产的最近交易价格 10 RenminUniversityofChina 处置费用 是指可以直接归属于资产处置的专属代价 包括为使资产达到可销售状态所发生的直接费用 以及与资产处置有关的法律费用 相关税费 搬运费等 不包括财务费用和所得税费用 11 RenminUniversityofChina 2 2 2预计未来现金流量的现值的计算 资产预计未来现金流量的现值 是根据恰当的折现率对资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量进行折现 所计算出的折现值 计算时 应当综合考虑资产的预计未来现金流量 使用寿命和折现率等因素 12 RenminUniversityofChina Continued 1 对未来现金流量的估计准则规定 预计资产未来现金流量 通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测 如果采用期望现金流量法更为合理的 则应采用期望现金流量法进行计算 期望现金流量 各种可能的现金流量 相应概率预计的资产未来现金流量应当包括下列各项 1 资产在持续使用过程中所带来的现金流入 2 资产的持续使用过程所必需的 可直接归属于或者在合理且一致的基础上归属于该项资产的现金流出 包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出 3 资产使用寿命结束时 处置资产所收到或者支付的净现金流量 该现金流量应当是在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行交易时 预期可从资产的处置中获取或者支付的 减去预计处置费用后的金额 13 RenminUniversityofChina Continued 准则规定 企业管理层应当合理地 有依据地对资产的后续使用情况进行最佳估计 应当以经企业管理层批准的最近时期的财务预算或者预测数据为基础 以稳定的或者递减的增长率为基础进行计算 企业管理层如能证明递增的增长率是合理的 也可采用递增的增长率 预测未来现金流量所使用的增长率不应超过企业经营的产品 所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率 或者该资产所处市场的长期平均增长率 除非企业能够证明更高的增长率是合理的 预测时 应当以资产的当前状况 currentcondition 为基础 不应当考虑将来可能会发生的 尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的因素 预测时 不应考虑筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量 14 RenminUniversityofChina Continued 如果企业已经承诺重组 则在确定资产的未来现金流量的现值时 预计的未来现金流入和流出数 应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益 以及因重组所导致的估计未来现金流出数 其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益 通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计 因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据 企业会计准则第13号 或有事项 所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计 2 对折现期的估计建立在预算或者预测基础上的折现期最多涵盖5年 企业管理层如能证明更长的期间是合理的 可以涵盖更长的期间 15 RenminUniversityofChina Continued 3 对折现率的估计准则规定 折现率是反映当前金融市场上的货币的时间价值和资产的特定风险的税前利率 pre taxrate 是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率 如果在估计未来现金流量时已经考虑了资产的特定风险的影响 即对现金流量进行了调整 则在估计折现率时不需要再考虑这些特定风险的影响 折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据 如果无法获得市场利率 则可使用替代利率 surrogate 估计折现率 替代利率可以根据加权平均资本成本 weightedaveragecostofcapital WACC 增量借款利率 incrementalborrowingrate 或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定 调整时 应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等 16 RenminUniversityofChina Continued 估计资产未来现金流量现值时 通常应当使用单一的折现率 如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感 则应当使用不同的折现率 预计资产未来现金流量涉及外币的 应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础 按照该货币适用的折现率计算资产的现值 然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算 17 RenminUniversityofChina 例2 1 例2 1 20 3年12月31日 东南电子股份公司发现市场上出现更加新颖的专利技术 其三年前购入的某项机器设备存在减值迹象 假设20 3年12月31日该设备账面价值3000000元 已经计提折旧500000元 以前年度已计提减值准备200000元 该设备在活跃市场中的市场价格 买方出价 为2200000元 处置费用忽略不计 如果继续自用 该设备尚可使用5年 未来5年的现金流量分别为500000元 480000元 460000元 440000元 420000元 第6年预计处置带来现金流量为380000元 折现率确定为5 该公司计提资产减值准备的情况如表2 2所示 18 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 19 Continued 账面价值 原值 折旧 资产减值准备 3000000 500000 200000 2300000元预计未来现金流量现值 2283561元销售净价 2200000元确认资产减值损失为16439元 2300000 2283561 借 资产减值损失16439贷 固定资产减值准备16439 Continued 2 2 3不必重新计算可收回金额的情形如果以前报告期间的计算结果表明资产的可收回金额显著高于其账面价值 而且这种状况一直延续至今 则在本期资产负债表日 可以不重新计算该资产的可收回金额 如果以前报告期间的计算与分析表明资产的可收回金额对于某种减值迹象反应不敏感 则在本报告期间可以不针对该减值迹象计算可收回金额 2 2 4资产减值损失的确定如果所计算出的可收回金额低于资产的账面价值 则应将该资产减记至可收回金额 即计提资产减值准备 同时将减记的金额确认为资产减值损失 计提资产减值准备以后 固定资产的折旧和无形资产的摊销 应当按照新的账面价值 扣除预计净残值 予以计算 20 RenminUniversityofChina Continued 企业会计准则第8号 资产减值 所规范的资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 易言之 下列资产减值准备禁止转回 长期股权投资减值准备 固定资产减值准备 在建工程减值准备 工程物资减值准备 生产性生物资产减值准备 无形资产减值准备 为什么限制长期资产减值准备的转回呢 据称 这是为了遏制企业通过转回资产减值准备做大利润数据的冲动 如此生硬的限制措施果然就能遏制企业的造假行为吗 其实不然 因为对于聪明的企业管理当局来说 先行计提固定资产减值准备 然后变卖该固定资产 如此 便可通过做大 营业外收入 的方式做大利润数据 那么 为什么上述限制转回的规定无法达到目的呢 原因在于 准则一旦允许查无实据的信息 如资产减值准备 进入会计账簿 则任何补救措施都难以达到目的 毕竟 变卖自己的资产是企业法人受宪法和法律保护的神圣权利 21 RenminUniversityofChina Continued 综观企业会计准则体系 允许转回的减值准备主要限于以下几项 坏账准备 存货跌价准备 持有至到期投资减值准备 贷款损失准备 抵债资产跌价准备 损余物资跌价准备 22 RenminUniversityofChina 2 3资产组的减值 准则所称资产组 cash generatingunit CGU 是指企业自主认定的 能够产生独立的现金流入的最小的资产组合 企业通常应当以单项资产为基础估计其可收回金额 如果难以对单项资产的可收回金额进行估计 则应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额 例如 成套设备中的单台机床常常难以独立使用且难以独立出售 在这种情况下 无法计算该资产的可收回金额 此时 就应当以资产组为基础计算资产减值损失 23 RenminUniversityofChina 2 3 1资产组的认定 企业应当以主要现金流入的独立性为依据 同时考虑企业生产经营活动的管理方式 如按照生产线 业务种类还是按照区域进行管理等 和资产持续使用或处置的决策方式等 来认定资产组 如果几项资产的组合所生产的产品存在活跃市场 则即使该产品全部或者部分地供内部使用 也应依照规定将该组合认定为一个资产组 如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响 则应按公允价值 取企业管理层的最佳估计数 来确定其未来现金流量 资产组一经确定 应当保持一致 如需变更 则应证明其合理性并在附注中说明 24 RenminUniversityofChina 2 3 2资产组的账面价值和可收回金额的计算 资产组的可收回金额应当按照该资产组的 公允价值减去处置费用后的净额 与其 预计未来现金流量的现值 两者之间较高者确定 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致 资产组的账面价值包括可直接归属于资产组的资产的账面价值 还包括可以合理地分摊至资产组的资产的账面价值 通常不应当包括已确认负债的账面价值 但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外 25 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 26 例2 2 例2 2 东南矿产有限公司在某区域开矿 矿山开发前需把山体表层移走 根据规定该公司必须必须在完成开采后恢复该地区的表层原貌 因此 该公司在挖走表土覆盖层时 确认了一项预计负债 并计入矿山成本 其金额为500万元 20 7年12月31日 该公司因发现该矿有色金属储量偏低而对矿山进行了减值测试 整座矿山被认定为一个资产组 该资产组在20 7年末的账面价值为1000万元 当日 已有卖方出价820万元 已经考虑了恢复山体原貌的费用 预计处置费用为20万元 因此 该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元 矿山的预计未来现金流量现值为1200万元 未考虑恢复费用 根据上页规定 为了比较资产组的账面价值和可收回金额 在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时 应当将已确认的预计负债金额从中扣除 因此 该资产组的未来现金流量现值调整后 1200 500 700万元该资产组的账面价值调整后 1000 500 500万元这样 资产组的可收回金额超过其账面价值 不必确认减值损失 2 3 3资产组 组合 减值的会计处理 如果资产组 组合 的可收回金额低于其账面价值 包括摊入的总部资产和商誉 则应当确认相应的减值损失 减值损失金额应当归属于各个单项资产 先抵减摊入该资产组 组合 中的商誉 再根据该资产组 组合 中的账面价值 按比例抵减其余各个单项资产 准则规定 抵减后各单项资产的账面价值不得低于以下三者中的最高数 1 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 如能确定 2 该资产的预计未来现金流量的现值 如能确定 3 零 对于因这一规则所导致的未能分摊出去的减值损失 应当再次抵减资产组组合内的其他资产 按账面价值的相对比例分摊 27 RenminUniversityofChina 例2 3 例2 3 东方时装股份公司为生产某款时装所装配的专用生产线由三台机器组成 A提花织机 B染色机 C印花机 成本分别为40万元 60万元和100万元 三台设备经济使用年限均为10年 该公司采用年限平均法计提折旧 净残值为0 各机器均无法单独产生现金流量 整条生产线构成一个资产组 由于竞争对手推出了最新科技的新款式 东方时装股份公司考虑对资产组进行减值测试 20 7年12月31日 A提花织机 B染色机 C印花机的账面价值分别为20万元 30万元和50万元 估计A提花织机的公允价值减去处置费用后的净额为15万元 另两台机器都无法估计可收回金额 整条生产线预计尚可使用5年 未来5年预计现金流量的现值为60万元 无法预计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额 资产组组合的减值损失 资产组的账面价值 资产组的可收回金额 200000 300000 500000 600000 400000 元 28 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina Continued 受Highestof3规则限制 A提花织机最多只能确认减值损失50000元 借 资产减值损失 A提花织机50000 B染色机131250 C印花机218750贷 固定资产减值准备 A提花织机50000 B染色机131250 C印花机218750 2 4总部资产的减值 2 4 1定义准则所称总部资产 corporateassets 包括企业集团或其事业部的办公楼 电子数据处理设备 研究中心等 总部资产的显著特征是 它难以脱离其他资产或者资产组而产生独立的现金流入 因此 其账面价值难以完全归属于某一资产组 如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值 则应计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额 然后将其与相应的账面价值进行比较 据以判断是否需要确认减值损失 资产组组合 是指由若干个资产组组成的最小组合 其中包括资产组本身 以及按合理方法摊入资产组的总部资产及商誉 30 RenminUniversityofChina 2 4 2处理规则 企业对某一资产组进行减值测试 应当先认定所有与该资产组相关的总部资产 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理 1 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分 应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组 再据以比较该资产组的账面价值 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 和可收回金额 并按照规定处理 2 对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的 应当按照下列步骤处理 首先 在不考虑相关总部资产的情况下 估计和比较资产组的账面价值和可收回金额 并按照规定处理 其次 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合 该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分 最后 比较所认定的资产组组合的账面价值 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 和可收回金额 记录相应的资产减值损失 31 RenminUniversityofChina 例2 4 例2 4 中原药业有限公司面对竞争对手的威胁 考虑对资产组进行减值测试 该公司的中药 西药 保健食品三个资产组 生产线 的账面价值分别为200万元 300万元和400万元 预计剩余使用寿命分别为10年 20年和20年 采用直线法计提折旧 该公司共有两项总部资产 其一是总部办公大楼 账面价值300万元 该公司认为办公大楼的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组 按照以使用寿命为权重加权平均计算的账面价值比例进行分摊 其二是研发中心 账面价值100万元 该公司认为研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各资产组 因此 确定将其计入由货车 客车 轿车三个资产组构成的资产组组合 即整个汽车公司 进行减值测试 为简化起见 本例假定该公司难以确定资产组 组合 的公允价值减去处置费用后的净额 故而 可收回金额只能按照预计未来现金流量的现值确定 1 按照比例把办公大楼的账面价值分摊给三个资产组 2 把办公大楼的账面价值分摊给三个资产组来计算减值额 32 RenminUniversityofChina Continued 33 RenminUniversityofChina Continued 1 中药组分摊后的账面价值为237 5万元 可收回金额为398万元 未减值 2 西药组分摊后的账面价值为412 5万元 原客车资产组账面价值300万元 分摊的办公大楼账面价值112 5万元 可收回金额为328万元 减值额为84 5万元 按比例计算 归属于原客车资产组的减值额为61 45万元 归属于办公大楼的减值额为23 05万元 3 保健食品组分摊后的账面价值为550万元 可收回金额为542万元 减值额为8万元 归属于原轿车资产组的减值额为5 82万元 归属于办公大楼的减值额为2 18万元 总之 经过上述计算 办公大楼的减值额合计为25 23万元 23 05 2 18 34 RenminUniversityofChina Continued 3 研发中心的减值 由于该公司认为研发中心无法按照合理和一致的基础分摊给三个资产组 因此 就需要把它跟三个资产组合并组成资产组组合 也就是整个中原药业有限公司 然后计算整个公司的账面价值与可收回金额 资产组组合的账面价值 200 238 55 394 18 274 77 100 1207 5 万元 资产组组合的可收回金额 1160 万元 细心的读者可能会注意到 本例中 资产组组合的可收回金额并不简单地等同于各资产组的可收回金额的合计数 通常情况下 由于规模效应的存在 因此 前者多会大于后者 所以 按照准则的逻辑 研发中心的减值额为47 5万元 1207 5 1160 注意 以上所计算的减值额还要进一步分摊给总部资产以及各个资产组内部的各个单项资产 本例从略 本例中 没有考虑商誉的减值 35 RenminUniversityofChina 2 5商誉的减值2 5 1一般规定 准则规定 企业合并所形成的商誉 至少应当在每年年度终了进行减值测试 商誉应当结合与其相关的资产组 组合 进行减值测试 相关的资产组 组合 应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组 组合 对于因企业合并形成的商誉的账面价值 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组 组合 分摊时 应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊 公允价值难以可靠计量的 按照账面价值占比进行分摊 如果与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象 则应先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试 计算可收回金额 并与相关账面价值相比较 确认相应的减值损失 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试 比较这些相关资产组 组合 的账面价值 包括所分摊的商誉的账面价值部分 与其可收回金额 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的 应当确认商誉的减值损失 上述资产减值损失的确认 按 资产组 部分的规则处理 36 RenminUniversityofChina 2 5 2存在少数股东权益情况下的商誉减值测试 按照 企业会计准则第20号 企业合并 的规定 在合并财务报表中反映的商誉 不包括归属于少数股东的商誉 但 企业会计准则 应用指南 规定 对相关资产组 组合 进行减值测试时 应当考虑归属于少数股东权益的商誉 追加调整资产组的账面价值 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较 以确定资产组 包括商誉 是否发生了减值 根据上述步骤计算的商誉减值损失额包括了应由少数股东权益承担的部分 应当将该损失额在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊 以确认归属于母公司的商誉减值损失 37 RenminUniversityofChina Continued 例2 5 东南重工股份公司在20 7年1月1日以1600万元的代价收购了西南钢铁股份公司80 的股权 购买日西南钢铁股份公司可辨认资产的公允价值为1500万元 没有负债和或有负债 东南重工股份公司在购买日合并财务报表中确认商誉400万元 1600 1500 80 西南钢铁股份公司可辨认净资产1500万元 少数股东权益300万元 1500 20 假定西南钢铁股份公司的所有资产被认定为一个资产组 由于其中包含商誉 因此至少应于每年年底进行减值测试 20 7年年末 东南重工股份公司确定该资产组 即子公司 的可收回金额为1000万元 可辨认净资产的账面价值为1350万元 答案中的金额用万元表示 如何对资产组进行减值测试 如发生减值损失 应如何分摊 其计算过程如表2 4所示 38 RenminUniversityofChina ZhouHua RenminUniversityofChina 39 Continued 追加调整的商誉100 1600 80 1500 20 万元资产组发生减值损失850万元 首先应冲减商誉500万