银行与金融机构第2章ppt课件.ppt

第二章合并财务报表 1 本章内容 合并财务报表概述 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 2 第一节 合并财务报表概述 3 一 几个基本概念 合并财务报表合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体 根据母公司和所属子公司的财务报表 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况 经营成果及现金流量的财务报表反映的对象是通常由若干个法人 包括母公司及其全部子公司 组成的会计主体编制者或编制主体是母公司 4 几个基本概念 控制指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力控制通常具有的特征 控制的主体是唯一的 不是两方或多方 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策 这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的 控制的目的是为了获取经济利益 控制的性质是一种权力 是一种法定权力 也可以是通过公司章程或协议 投资者之间的协议授予的权力 5 几个基本概念 母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 必须有一个或一个以上的子公司母公司可以是企业 如 公司法 所规范的股份有限公司 有限责任公司 也可以是主体 如非企业形式的 但形成会计主体的其他组织 如基金等 子公司是指被母公司控制的企业 作为子公司必须被母公司控制 并且只能由一个母公司控制 不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制 子公司可以是企业 如 公司法 所规范的股份有限公司 有限责任公司 也可以是主体 如非企业形式的 但形成会计主体的其他组织 如基金以及信托项目等特殊目的主体等 6 二 合并范围 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的 但是对于有限责任公司 公司章程另有规定的除外 半数以上表决权 能够主导被投资单位的股东大会 特别是董事会 并对其生产经营活动和财务政策实施控制 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 7 合并范围 母公司没有拥有被投资单位半数以上表决权 但通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 8 合并范围 有证据表明母公司不能控制被投资单位的情形举例A公司拥有B公司51 的表决权 但B公司已经被政府或有关部门接管 C公司有权任免D公司由11人董事组成的董事会的6名董事 但是 如果公司章程规定 D公司所有日常生产经营活动的董事会表决 必须经全体董事的过半数通过 与此同时 还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意 在这种情况下 D公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意 实质上C公司无法单方面主导D公司的董事会 也就无法单方面控制D公司的财务和经营政策 C公司不符合控制标准 C公司不能控制D公司 9 合并范围 对被投资单位的潜在表决权在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的潜在表决权 潜在表决权 是指当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等 10 合并范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 11 合并范围 合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围受所在国外汇管制及其他管制 资金调度受到限制的境外子公司 但不妨碍母公司对其实施控制不纳入合并范围的子公司已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位 12 三 合并财务报表的编制程序 编制合并工作底稿将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录计算合并财务报表各项目的合并金额填列合并财务报表 13 第二节 合并资产负债表 14 一 对子公司的个别财务报表进行调整 同一控制下企业合并中取得的子公司在合并报表中不需要对该子公司的个别财务报表进行调整 只需抵消内部交易 非同一控制下企业合并中取得的子公司在合并报表中需将子公司各项可辨认资产 负债调整为公允价值 15 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 见 例25 1 p514 16 三 编制资产负债表时应抵消的项目 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消内部债权债务的抵消存货价值中包含的未实现损益的抵消内部固定资产交易的抵消 17 为什么要进行内部交易的抵消 因为一个经济实体内部既不应构成购销关系 也不可能有实现利润之说 只有对公司集团外部销售商品或提供劳务才能获得利润 在编制公司集团合并报表时 对这部分利润如果不做抵消 就会形成收入与费用 资产与负债的重复计算 如果不抵消公司间的未实现损益 所编制的合并损益表就不仅会反映企业集团对外界进行交易的结果 还将包括企业集团内部进行交易的结果 这样 企业集团就可能利用频繁的内部交易虚计利润 给管理部门提供任意操纵利润的机会 18 一 长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 见 例25 2 借 股本20 000 000资本公积 年初16 000 000 本年1 000 00040 950 000盈余公积 年初0 本年1 000 000未分配利润 年末2 950 000商誉1 200 000贷 长期股权投资33 960 000 40 950 000 80 1 200 000 少数股东权益8 190 000 40 950 000 20 19 二 内部债权债务的抵消 例1 假定母公司应收帐款 10 000中有 4 000为子公司的应付帐款 对此 母公司在编制合并资产负债表时 应做如下抵消分录 将内部应收帐款与应付帐款相互抵消借 应付帐款4 000贷 应收帐款4 000抵消多计提的坏帐损失借 应收账款 备抵坏帐120贷 资产减值损失120 20 连续编制合并报表时内部债权债务的抵消 内部应收帐款本期数额与上期数额相等在这种情况下 只需将上期内部应收帐款计提的备抵坏帐抵消 同时调整本期期初留存收益的数额 因为本期内部应收帐款余额没有发生增减变动 借 应收账款 坏帐准备120贷 未分配利润 年初120 21 连续编制合并报表时内部债权债务的抵消 内部应收帐款本期数额大于上期数额母公司本期对子公司的应收帐款数额为 6 000 本期比上期内部应收帐款净增加 2 000 本期内部应收帐款应补提的备抵坏帐为 60 2 000 3 借 应收账款 坏帐准备120贷 未分配利润 年初120借 应收账款 坏帐准备60贷 资产减值损失60 22 连续编制合并报表时内部债权债务的抵消 内部应收帐款本期数额小于上期数额母公司本期对子公司的应收帐款数额为 3 000 本期比上期内部应收帐款净减少 1 000 本期冲消内部应收帐款计提的备抵坏帐 30 1 000 3 借 应收账款 坏帐准备120贷 未分配利润 年初120借 资产减值损失30贷 应收账款 坏帐准备30 23 其他债权债务的抵消 借 预收款项贷 预付款项借 应付票据贷 应收票据借 应付债券贷 持有至到期投资 24 三 内部购销业务的抵消 购进的商品在当期全部实现销售假设母公司将成本为 600的商品销售给子公司 销售收入为 800 子公司当期将该商品全部对外销售 销售收入为 1 000 母公司在合并工作底稿中应编制如下抵消分录 借 营业收入 母公司800贷 营业成本 子公司800 25 内部购销业务的抵消 内部购销业务的抵消 购进的商品在当期全部未售出假设母公司将成本为 600的商品销售给子公司 销售收入为 800 子公司购进的这些商品本期均未实现销售 全部成为期末存货 母公司在合并工作底稿中应编制如下抵消分录 借 营业收入 母公司800贷 营业成本 母公司600存货 子公司200 27 内部购销业务的抵消 内部购销业务的抵消 购进的商品在当期部分售出假设母公司将成本为 600的商品销售给子公司 销售收入为 800 子公司当期售出其中的一半 销售收入为 500 另外的一半在期末形成存货 母公司在合并工作底稿中应编制如下抵消分录 1 将实现对外销售的内部销售收入和销货成本予以抵消 借 营业收入 母公司400贷 营业成本 子公司400 2 将未实现对外销售 在期末形成存货部分的内部销售收入 销货成本及存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消借 营业收入 母公司400贷 营业成本 母公司300存货 子公司100 29 内部购销业务的抵消 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 子公司第一期从母公司购进的存货 800在第二期全部实现销售 销售收入为 1 000 而且本期母子公司之间未发生任何内部购销业务 在本期期末 只需要编制如下抵消分录以调整本期期初留存收益的数额 借 未分配利润 年初200贷 营业成本200 31 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 子公司第一期从母公司购进的商品在第二期仍未实现销售 而且母子公司之间本期未发生内部购销业务 因此在本期需要编制如下抵消分录 调整期初留存收益的数额借 未分配利润 年初200贷 营业成本200抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润借 营业成本200贷 存货200 33 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 子公司第二期从母公司购进价值为 1 500的商品 该商品在母公司的原始成本为 1 200 本期未实现任何销售 上期结转的存货 800和本期购进的存货 1 500在本期全部形成期末存货 35 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 1 调整期初留存收益的数额借 未分配利润 年初200贷 销货成本200 2 抵消本期购进的存货中包含的未实现销售利润借 营业收入1 500贷 营业成本1 200存货300 3 抵消上期结转到本期的存货中包含的未实现内部销售利润借 营业成本200贷 存货200 36 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 子公司第二期从母公司购进 1 500的商品 这批商品在母公司的原始成本为 1 200 假定子公司采用后进先出法对存货进行计价 第二期除了把本期购进的商品全部售出外 还把上期购进的 800的商品售出一半 本期共实现销售收入 2 500 38 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 1 调整期初留存收益的数额借 未分配利润 年初200贷 营业成本200 2 抵消本期内部销售收入借 营业收入1 500贷 营业成本1 500 3 抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润借 营业成本100贷 存货100 39 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 四 内部固定资产交易的抵消 企业集团内部的固定资产交易 根据销售企业销售的是产品还是固定资产 可以分为两种情况 第一种情况是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团内的其他企业作为固定资产使用 第二种情况是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给集团内的其他企业作为固定资产使用 41 内部固定资产交易的抵消 假设某母公司有甲乙两个子公司 甲公司将其使用的净值为 5 000的固定资产变卖给乙公司作为固定资产使用 售价为 6 500 甲公司实现内部交易收益 1 500 乙公司则以 6 500作为固定资产的成本入帐 借 营业外收入1 500贷 固定资产1 500 42 内部固定资产交易的抵消 一企业集团中的甲企业将成本为 7 000的产品销售给乙企业作为固定资产使用 售价为 10 000 乙企业则将这 10 000作为固定资产的原价列示 假定该固定资产交易发生在当年1月1日 该固定资产的预计使用年限为10年 无残值 43 内部固定资产交易的抵消 抵消内部交易的固定资产中包含的未实现内部销售利润借 营业收入10 000贷 营业成本7 000固定资产3 000 抵消内部交易固定资产多计提的折旧借 固定资产 累计折旧300贷 管理费用300 44 内部固定资产交易的抵消 在第二年编制合并报表时 在合并工作底稿中应编制如下抵消分录 1 抵消本年多计提的折旧费用借 固定资产 累计折旧300贷 管理费用300 2 抵消固定资产中包含的未实现内部销售利润并调整期初留存收益借 未分配利润 年初3 000贷 固定资产 原价3 000 3 抵消以前会计期间累计折旧中包含的未实现内部销售利润并调整期初留存收益借 固定资产 累计折旧300贷 未分配利润 年初300 45 内部固定资产交易的抵消 在第三年的合并工作底稿中应编制的抵消分录如下 借 固定资产 累计折旧300贷 管理费用300 借 未分配利润 年初3 000贷 固定资产 原价3 000 借 固定资产 累计折旧600贷 未分配利润 年初600 46 内部固定资产交易的抵消 在第九年的合并工作底稿中应编制的抵消分录如下 借 固定资产 累计折旧300贷 管理费用300 借 未分配利润 年初3 000贷 固定资产 原价3 000 借 固定资产 累计折旧2 400贷 未分配利润 年初2 400 47 内部固定资产交易的抵消 假设该固定资产使用10年期满进行报废清理 此时应编制如下抵消分录 将本期多计提的折旧费用抵消 并调整年初未分配利润 借 未分配利润 年初3 000贷 营业外收入2 700管理费用300 48 内部固定资产交易的抵消 如果前述固定资产使用10年后仍继续使用 直至第十二年年末才进行报废清理 这时应编制如下抵消分录 借 未分配利润 年初3 000贷 营业外收入3 000 49 四 母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映 母公司在报告期内增加子公司因同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 应当调整合并资产负债表的期初数 因非同一控制下企业合并增加的子公司 不应当调整合并资产负债表的期初数 母公司在报告期内处置子公司母公司在报告期内处置子公司 编制合并资产负债表时 不应当调整合并资产负债表的期初数 50 五 合并资产负债表的编制 将母子公司个别资产负债表的数据过入合并工作底稿编制调整分录 调整子公司可辨认资产 负债在购买日的公允价值按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资编制抵消分录 将母子公司之间的内部交易进行抵消 51 六 合并资产负债表的格式 在 无形资产 项目下增加了 商誉 项目在所有者权益项目下增加了 归属于母公司所有者权益合计 项目在所有者权益项目下 增加了 少数股东权益 项目在 未分配利润 项目之后 少数股东权益 项目之前 增加了 外币报表折算差额 项目 52 第三节 合并利润表 53 一 合并利润表的基本概念 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后 由母公司合并编制 54 一 编制合并利润表应抵消的项目 抵销项目内部营业收入和内部营业成本的抵销购买企业内部购进商品作为固定资产 无形资产等资产使用时的抵销处理内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销处理母公司与子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 55 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销 内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵消借 投资收益贷 财务费用 56 母公司与子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者的分配未分配利润 年末见P540 例25 11 57 二 母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映 母公司在报告期内增减子公司母公司在报告期内增加子公司因同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并利润表时 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 因非同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并利润表时 应当将该子公司购买日至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 母公司在报告期内处置子公司母公司在报告期内处置子公司 应当将该子公司期初至处置日的收入 费用 利润纳入合并利润表 58 三 合并利润表格式 在 净利润 项目下增加 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益 其中 被合并方在合并前实现的净利润 当期属于同一控制下企业合并增加的子公司 59 四 编制合并利润表 子公司发生超额亏损公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的 该项余额应当冲减少数股东权益 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的 该项余额应当冲减母公司的所有者权益 该子公司以后期间实现的利润 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前 应当全部归属于母公司的所有者权益 60 第四节 61 一 合并现金流量表的基本概念 合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流人和流出的报表 62 二 编制合并现金流量表 编制方法以个别现金流量表为基础 编制抵销分录 进行编制 新增项目反映子公司与少数股东之间发生的现金流量项目 63 三 编制合并现金流量表应抵消的项目 抵销项目企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金的抵销处理企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 64 四 母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 母公司在报告期内增减子