财务会计(5z长期股权投资.ppt

第五章长期股权投资 主要内容 长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量重点及难点 长期股权投资初始投资成本的确定长期股权投资成本法的核算长期股权投资权益法的核算 长期股权投资 指投资单位通过投出各种资产取得被投资单位股权且不准备随时出售的投资 投资目的 满足企业战略发展要求 控制其他在经济业务上相关联的企业 企业进行长股权投资后 成为被投资企业的股东 有参与被投资企业经营决策的权利 长期股权投资特点 1 长期持有 2 投资单位与被投资单位形成了所有权关系 3 能获得经济利益并按比例承担相应风险 第一节长期股权投资的初始计量 一 长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时 应按初始投资成本入账 长期股权投资的初始投资成本 应分别企业合并和非企业合并两种情况确定 二 企业合并形成的长期股权投资企业合并的两种合并基础 同一控制下控股合并非同一控制下控股合并 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并的分类 以企业合并方式以是否同一控制 控股合并吸收合并新设合并参考P 116 117同一控制下的企业合并非同一控制的企业合并 一 同一控制下企业合并取得的长期股权投资特征 同一控制下的企业合并 是在同一企业集团内部企业之间的合并 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 借记 长期股权投资 成本 科目 按支付现金 转让非现金资产或承担债务的账面价值 贷记 银行存款 等科目 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 调整留存收益 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 借记 长期股权投资 成本 科目 按发行股份的面值总额作为股本 贷记 股本 科目 按其差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢价 科目 如为借方差额 借记 资本公积 资本溢价或股本溢价 科目 资本公积不足冲减的 借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用包括审计 评估等计入当期损益 借记 管理费用 贷记 银行存款 等科目 发行权益性证券等方式由券商收取佣金属于发行证券的成本 应从溢价收入中冲减 溢价收入不够冲减的 冲减留成收益 4 实际支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 账务处理 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额 借记 长期股权投资 成本 科目 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 借记 应收股利科目 按支付合并对价的账面价值 贷记有关资产或借记有关负债科目 按其差额 贷记 资本公积 资本溢价或股本溢 如为借方差额 应借记 资本公积 资本溢价或股本溢 资本公不够冲减的 借记 盈余公积 利润分配 未分配利润 科目 同一控制下企业合并核算表 例5 1 2006年6月30日 甲公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股 每股面值为1元 市价为13 02元 取得S公司100 的股权 并于当日起能够对S公司实施控制 合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营 两公司在企业合并前采用的会计政策相同 合并日 S公司的账面价值所有者权益总额为6606万元 合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营 合并日甲公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资 甲公司在合并日的账务处理如下 借 长期股权投资 成本66060000贷 股本15000000资本公积 股本溢价51060000 例5 2 甲企业为A公司和B公司的母公司 2007年1月1日将持有B公司60 的股权转让给A公司 经双方协商 确定的价格9000000元 以货币资金支付 合并日B公司所有者权益的账面价值14000000元 A公司资本公积余额为2000000元 根据以上资料 A公司做如下处理 借 长期股权投资 成本8400000资本公积600000贷 银行存款9000000 二 非同一控制下企业合并取得的长期股权投资非同一控制下的企业合并 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业为被购买方 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 非同一控制下的企业合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本 包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 实际支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 账务处理 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 应在购买日按企业合并成本作为初始投资成本 借记 长期股权投资 科目 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 借记 应收股利 科目 按支付合并对价的账面价值 贷记有关资产或借记有关负债科目 按发生的直接相关费用 贷记 银行存款 科目 按其差额 贷记 营业外收入 或借记 营业外支出 科目 按发生的直接相关费用 借记 管理费用 贷记 银行存款 科目 涉及以库存商品等作为合并对价的 应按库存商品的公允价值 贷记 主营业务收入 其他业务收入 科目 并同时结转相关成本 涉及增值税的还应进行相应处理 例5 3 A B公司不存在关联关系 A公司于2006年3月31日取得了B公司70 的股权 A公司支付的有关资产 在购买日的账面价值与公允价值如下表所示 在合并中另发生咨询费用100万元 单位 万元 假定A B公司不存在任何关联关系 A公司合并对价的土地和专利技术原价3600万元 自企业合并时已发生累计摊销800万元 A公司在合并日的账务处理如下 借 长期股权投资50000000管理费用1000000 累计摊销8000000贷 银行存款9000000无形资产36000000营业外收入14000000 5000万 3600万 1400万 财教11 7 4 三 非企业合并方式取得的长期股权投资 一 以支付现金取得的长期股权投资 按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的税费及其他必要支出 所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理 不构成取得长期投资的成本 例5 4 甲公司于2006年2月10日 从公开市场中买入乙公司20 的股份 实际支付价款8000万元 乙公司已宣告但尚未发放现金股利 甲公司按比例计算可分得30万元 另外在购买过程中支付手续费等相关费用200万元 甲公司能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响 甲公司的账务处理如下 借 长期股权投资81700000应收股利300000贷 银行存款82000000 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费 佣金等与权益性证券发行直接相关的费用 不构成取得长期股权投资的成本 应从权益性证券的溢价发行收入中扣除 权益性证券的溢价收入不足冲减的 应冲减盈余公积和未分配利润 例5 5 2008年3月A公司通过增发9000万股本公司普通股 每股面值1元 取得B公司20 的股权 按照增发前后平均股价计算 该9000万股股份的公允价值为15600万元 为增发该部分股份 A公司向证券承销机构支付了600万元的佣金和手续费 假定A公司取得该部分股权后能够对B公司生产经营施加重大影响 A公司以发行股份的公允价值作为长期股权投资成本 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费 冲减溢价发行收入 借 长期股权投资156000000贷 股本90000000资本公积 股本溢价60000000银行存款6000000 三 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定的价值不公允的除外 例5 6 A公司成立时其主要出资方甲公司以其持有的B公司的长期股权投资作为出资投入A公司 投资各方在投资合同中约定 作为出资的该项长期股权投资作价6000万元 该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的 A公司的注册资本为24000万元 甲公司出资占A公司注册资本20 取得该项投资后 甲公司根据其持股比例 能够派人参与A公司的财务和生产经营决策 A公司账务处理为 借 长期股权投资60000000贷 实收资本48000000资本公积 股本溢价12000000 四 以债务重组 非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资 其初始投资成本应按照 债务重组 准则和 非货币性资产交换 有关规定处理 一 长期股权投资的成本法成本法 是指企业取得长期股权投资按成本计价 投资的账面价值不受被投资企业权益变动影响会计的方法 一 成本法的适用范围1 投资企业对被投资单位实施控制 子公司 的长期股权投资 第二节长期股权投资的后续计量 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据此从该企业的经营活动中获取利益 控制包括 1 投资企业直接拥有被投资单位50 以上的表决权资本 2 投资企业虽然仅直接拥有被投资单位50 或以下的表决权资本 但具有实质控制权 投资企业对被投资企业是否具有实质控制权可按以下情形来判定 通过与其他投资者协议 投资企业拥有被投资单位50 以上表决权资本的控制权 根据章程协议 投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员 在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 2 投资企业对被投资单位不具有共同控制且无重大影响 且在在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 共同控制 是指按合同约定对共同控制实体所共有的控制 共同控制实体是指由两个或多个企业共同投资建立的实体 该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定 重大影响 是指能对一个企业的财务和经营决策有参与权力 但并不能够独立决定被投资企业的财务和经营政策 直接或间接拥有被投资单位20 以上50 以下表决权时 一般认为对被投资单位有重大影响 无共同控制且无重大影响两种典型类型 1 投资企业拥有被投资企业的股权比例小于20 不存在其他施加重大影响的途径 2 虽然拥有被投资企业20 以上的表决权资本 但并不拥有实质上施加重大影响的任何权力或自愿放弃该权力 二 成本法的核算在成本法下 长期股权投资应当按照初始投资成本计量 追加或收回投资时应当调整长期股权投资的初始投资成本 除取得投资时实际支付的价款或对价中已包含但未实际发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润 确认投资收益 而不管有关利润分配是属于取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配 1 取得长期股权投资的核算企业取得长期股权投资时 应当按照初始投资成本计价 除企业合并形成的长期股权投资以外 应按实际支付价款借记 长期股权投资 科目 贷记 银行存款 等 如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润 通过 应收股利 科目核算 例5 7 甲公司用银行存款购买远通公司发行的股票40000股准备长期持有 从而拥有远通公司5 的股份 每股买入价为25元 发生相关税费7500元 款项已用银行存款支付 初始投资成本 40000 25 7500 1007500 元 借 长期股权投资1007500贷 银行存款1007500 2 长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或利润长期股权投资持有期间被投资单位宣告现金股利或利润时 企业按应享有的份额确认为投资收益 借记 应收股利 科目 贷记 投资收益 科目 例5 8 甲公司2007年3月2日以每股10元的价格购买建川公司的股票100000股作为长期投资 投资后甲公司对建川公司无共同控制且无重大影响 5月5日建川公司宣告每10股发放现金股利2元 1 取得投资时 借 长期股权投资1000000贷 银行存款1000000 2 建川公司宣告发放现金股利时 借 应收股利20000贷 投资收益20000 3 假定甲公司2007年6月20日收到建川公司分来的购买该股票已宣告分派现金股利20000元 借 银行存款20000贷 应收股利20000 成本法的优点 第一 成本法是将投资企业与被投资企业视为两个独立的法人 两个会计主体 这与法律上企业法人的概念相符 第二 投资账户只能反映投资成本 核算比较稳健 而投资收益只反映实际获得的利润或现金股利 核算简便 第三 能反映企业实际获得利润或现金股利的情况 而且获得的利润或现金股利与其流入的现金在时间上基本相符 第四 成本法确认的投资收益 与我国税法确认应纳税所得额时对投资收益的确认时间是一致的 不存在会计核算时间上与税法不一致的问题 成本法的缺点 第一 长期股权投资账户只停留在初始成本或追加投资时的投资成本上 不能反映投资企业在被投资企业的真正权益 第二 当投资企业能够控制被投资单位或对被投资单位施加重大影响的情况下 投资企业能够支配被投资单位的利润分配政策 或对被投资单位的利润分配政策施加重大影响 投资企业可以凭借其控制力和影响力 操纵被投资单位的利润或股利分配 为操纵利润提供了条件 其投资收益不能真正反映应当获得的投资收益 财本11 8 4 二 长期股权投资的权益法 一 权益法的概念权益法 是指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动 对投资的账面价值进行调整的方法 权益法的核心是 股权代表的是股东应享有 承担 的被投资企业所有者权益金额增加 或减少 投资企业应该按照持股比例反映其长期股权投资随着被投资企业所有者权益金额变动而变动的部分 净利润净亏损 被投资企业所有者权益的变动 金额变动内部结构变动但金额不变 股票股利提取盈余公积等资本公积转增资本等 被投资企业实现的净利润除净损益之外所有者权益金额的变动 被投资企业接受捐赠被投资企业资产评估等 投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资 即对合营企业投资及联营企业投资 应采用权益法核算 当投资企业对被投资企业不再具有共同控制或重大影响时 投资企业对被投资单位的长期股权投资应终止采用权益法 改按成本法核算 二 权益法核算的账务处理1 会计科目设置采用权益法对长期股权投资进行核算 可以在 长期股权投资 科目下设置 投资成本 损益调整 其他权益变动 等明细科目 权益法下 长期股权投资 科目余额 反映全部投资成本 其中 投资成本 反映购入股权时在被投资企业按公允 权益法适用范围 价值确定的所有者权益中所占份额 损益调整 反映购入股权以后随着被投资企业留成收益的增减变动而享有份额的调整数 其他权益变动 反映购入股权后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数 2 权益法下长期股权投资的核算 1 初始投资成本的调整 取得长期股权投资 长期股权投资的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期营业外收入 同时调增长期股权投资的账面价值 注 可辨认净资产 指被投资企业可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额 例5 10 A企业于2006年1月取得B公司30 的股权 支付价款9000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 A企业在取得B公司的股权后 派人参与了B公司的生产经营决策 因能够对B公司施加重大影响 取得投资时 A企业账务处理如下 借 长期股权投资 成本90000000贷 银行存款90000000 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为22500万元 A企业按持股比例30 应享有6750万元 则长期股权投资的成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额 不对其账面价值进行调整 假定取得投资时点上的被投资单位可辨认净资产的公允价值36000万元 A企业按持股比例30 应享有10800万元 则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的损益 营业外收入 账务处理如下 借 长期股权投资 成本108000000贷 银行存款90000000营业外收入18000000 2 投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额 确认为当期投资损益 并调整长期股权投资的账面价值 根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额 借记 长期股权投资 损益调整 科目 贷记 投资收益 科目 被投资单位发生净亏损作相反的会计分录 在被投资单位宣告分派利润或现金股利时 投资企业按照计算应分得的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 借记 应收股利 科目 贷记 长期股权投资 损益调整 科目 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时 在被投资企业账面净利润的基础上 考虑以下因素影响进行适当调整 被投资单位采用会计政策与会计期间与投资企业不一致的 应按投资企业会计政策及会计期间对被投资企业的财务报表进行调整 并确认投资收益 投资企业在确认被投资单位实现的净利润或净亏损时 应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整 投资企业在确认投资收益时 对联营企业与合营企业之间发生的为实现内部交易应予抵消 包括顺流交易和逆流交易 例5 11 2007年东方股份有限公司实现净利润1000万元 甲公司按持股比例确认投资收益300万元 2008年5月15日 东方股份有限公司已宣告发放现金股利 每10股派3元 甲企业按持股比例应分得现金股利150万元 2008年6月15日 甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利 甲公司账务处理如下 1 确认东方股份有限公司实现的投资收益时 借 长期股权投资 损益调整3000000贷 投资收益3000000 2 东方股份有限公司宣告发放现金股利时 借 应收股利1500000贷 长期股权投资 损益调整1500000 3 收到东方股份有限公司发放现金股利时 借 银行存款1500000贷 应收股利1500000 例5 12 甲公司于2007年1月10日购入乙公司30 的股份 购买价款为3300万元 并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元 除下表所列项目外 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 财教11 8 2 表 5 2单位 元 假定乙公司于2007年实现净利润900万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按直线法提取折旧或摊销 预计净残值均为0 假定不考虑所得税影响 投资者支付的投资成本大于账面净资产份额 说明公允价值大于账面价值导致投资成本增加 投资时不确认差额 应在确定当期投资收益时调整被投资单位的净利润 1 2007年1月10日 取得投资时 借 长期股权投资 成本33000000贷 银行存款33000000甲公司在确认应享有投资收益时 应将取得投资时乙公司有关资产账面价值与公允价值差额的影响进行调整 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 1050 750 80 240 万元 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额 2400 16 1800 20 60 万元 无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额 1200 8 1050 10 45 万元 调整后的净利润 900 240 60 45 555 万元 2 2007年12月31日甲公司确认投资收益 甲公司应享有的份额 555 30 166 5 万元 借 长期股权投资 损益调整1665000贷 投资收益1665000 3 取得现金股利或利润的处理在权益法核算下 投资企业从被投资企业取得的现金股利或利润 应抵减长期股权投资账面价值 被投资企业宣告发放现金股利时 借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 4 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 应按持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部份 相应调整长期股权投资的账面价值 同时增加或减少资本公积 其他资本公积 被投资单位除净损益以外所有者权益增加时 借 长期股权投资 其他权益变动贷 资本公积 其他资本公积被投资单位除净损益以外所有者权益减少时 借 资本公积 其他资本公积贷 长期股权投资 其他权益变动 例5 13 A企业持有B企业30 的股权 能够对B企业施加重大影响 当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元 除该事项外 B企业当期实现的净损益为3200万元 假定A企业与B企业所采用的会计政策及会计期间也相同 投资时B企业有关资产 负债的公允价值与其账面价值相等 不考虑相关所得税影响 A企业确认应享有被投资单位 B企业 所有者权益的变动时应进行的账务处理如下 借 长期股权投资 损益调整9600000 其他权益变动1800000贷 投资收益9600000资本公积 其他资本公积1800000 5 超额亏损的确认按照权益法核算的长期股权投资 投资企业确认应分担被投资企业发生的损失 原则上应以长期股权投资以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至0为限 投资企业负有承担额外损失的除外 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常指长期性应收项目 如企业对被投资单位的长期应收款 投资企业确认应分担被投资企业发生损失时的处理顺序 减记长期股权投资账面价值 长期股权投资账面价值减记至0时 如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益 应以该长期权益账面价值为限继续确认投资损失 冲减长期权益的账面价值 长期权益的价值减记至0时 如按合同或协议需要企业承担额外义务的 应按预计承担的金额确认为预计负债 计入当期投资损失 会计实务中 发生投资损失时 借 投资收益贷 长期股权投资 损益调整长期股权投资账面价值减记至0以后 考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益继续确认投资损失时 借 投资收益贷 长期应收款因投资合同或协议约定需要承担额外义务的 对于符合确认条件的义务 确认为当期损失 同时确认预计负债 借 投资收益贷 预计负债 按上述顺序处理后如果仍有尚未确认的投资损失 投资企业应在备查薄上登记 被投资企业以后盈利时 在扣除未确认的亏损分担份额后 应按上述顺序相反的顺序处理 减记已确认预计负债的账面价值余额 恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 例5 14 甲企业持有乙企业40 的股权 能够对乙企业施加重大影响 2007年12月31日该项长期投资的账面价值为4000万元 乙企业2008年由于一项主要经营业务发生变化 当年亏损6000万元 假定甲企业取得该投资时 乙企业各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面值相等 双方采用的会计政策和会计期间相同 甲企业当年确认投资损失2400万元 确认上述损失后长期股权投资账面价值变为1600万元 如果乙企业2008年亏损14000万元 甲企业按比例应确认损失5600万元 长期股权投资账面价值减记至0 超额损失在备查薄登记 如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元 则应进一步确认投资损失1600万元 甲企业账务处理如下 借 投资收益56000000贷 长期股权投资40000000长期应收款16000000 6 采用权益法确认投资收益时应抵消联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 未实现内部交易包括顺流交易和逆流交易顺流交易 指投资企业向联营企业出售资产 逆流交易 指联营企业向投资企业出售资产 当未实现内部交易损益体现在投资企业或联营企业 合营企业持有的账面价值中时 相关的损益在计算确认投资损益时应予抵消 1 对联营企业向投资企业出售资产的逆流交易 存在未实现内部交易损益的情况下 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业的投资损益时 应予抵消 例5 15 甲企业于2007年1月取得乙公司20 有表决权股份 能够对乙公司施加重大影响 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面值相同 2007年8月 乙公司将其成本600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司 甲企业将该商品作为存货 至2007年资产负债表日 甲企业仍未对外出售 乙公司2007年实现净利润为3200万元 假定不考虑所得税影响 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2007年净损益时 应进行以下处理 借 长期股权投资 损益调整5600000贷 投资收益5600000 3200 400 2800万元 2800 20 560万元 进行上述处理后 甲企业有子公司 需要编制合并财务报表 在合并财务报表中 因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值中 应在合并财务报表时进行以下调整 借 长期股权投资 损益调整800000贷 存货800000 1000 600 400万元 400 20 80万元 2 对投资企业向联营企业出售资产的顺流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业的投资损益时 应抵消该未实现内部交易的影响 同时调整对联营企业长期股权投资账面价值 即投资方出售资产给联营企业所产生的损益 按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认 例5 16 甲企业持有乙公司20 有表决权股份 能够对乙公司施加重大影响 2007年甲公司将其成本600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙公司 至2007年资产负债表日 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面值相同 乙公司2007年实现净利润为2000万元 假定不考虑所得税影响 在按照权益法计算确认投资损益时应予抵消 甲公司应进行以下处理 借 长期股权投资 损益调整3200000贷 投资收益32000002000 400 1600万元 1600 20 320 万元 甲公司如需要编制合并财务报表 在合并财务报表中 对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认损益基础上进行以下调整 借 营业收入 1000 20 2000000贷 营业成本 600 20 1200000投资收益800000 第三节长期投资核算方法的转换及处置 一 长期股权投资核算方法的转换 一 成本法转为权益法投资企业对被投资单位的持股比例增加 或其他原因使长期股权投资核算由成本法改为权益法时 应以成本法下长期投资股权的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本 并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整 1 原对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 因追加投资后对被投资单位实施共同控制或重大影响 在成本法转为权益法时 应区分原持有的长期股权投资及新增长期股权投资两部分 并分别处理 1 原长期股权投资账面余额 按原持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额 其差额属于通过投资作价体现的商誉 不调整长期股权投资账面价值 相反 应调整长期股权投资账面价值 同时调整留成收益 2 新取得的股权部分 新增投资成本 按新增投资比例计算应享有被投资单位净资产公允价值的份额 不调整长期股权投资的成本 对于投资成本 应享有被投资单位净资产公允价值的份额 应调整增加长期股权投资的成本 同时计入当期营业外收入 3 原取得投资后与新增加投资的交易日之间 被投资单位可辨认净资产公允价值变动 相对于原持股比例的部分 应调整长期股权投资账面价值 同时 对原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益 应调整留成收益 属于其他原因导致的被投资单位可辨认资产公允价值变动中应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应计入 资本公积 其他资本公积 参考CPA P 90 91例题4 17 新书P66 67 4 13 2 因处置投资造成由原来对被投资单位实施控制转为共同控制或具有重大影响 1 应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 2 比较剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值的份额当剩余投资成本 按剩余投资比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值的份额 属于投资作价中体现的商誉 不调整长期股权投资账面成本 当剩余投资成本 按剩余投资比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认资产公允价值的份额 在调整长期股权投资账面成本的同时 应调整留成收益 3 对原取得投资后至转为权益法核算之间 被投资单位实现的净损益中应享有的份额 一方面调整长期股权投资账面价值 同时调整留成收益 对处置投资当期期初至处置投资日被投资单位实现的净损益中享有份额 调整当期损益 因其他原因导致被投资单位所有者权益变动应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应计入 资本公积 其他资本公积 参考CPA 新书P 68 69例4 14原书P 91 912例题4 17 二 权益法转为成本法投资企业对被投资单位的持股比例下降 或其他原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响时 应中止采用权益法 转换为成本法核算 投资企业应在中止采用权益法时 以转换时长期股权投资的账面价值作为按成本法核算的基础 参考CPA P 92 93例题4 19 新书P 69例4 15 二 长期股权投资的处置企业处置长期股权投资时 应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额 应确认为当期损益 投资收益 采用权益法核算的长期股权投资 原计入资本公积中的金额 在处置时亦应进行结转 将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益 其会计处理是 企业处置长期股权投资时 应按实际收到的金额 借记 银行存款 等科目 按该长期股权投资的账面余额 贷记 长期股权投资 科目 按尚未领取的现金股利或利润 贷记 应收股利 科目 按其差额 贷记或借记 投资收益 科目 同时还应结转原记入资本公积的相关金额 借记或贷记 资本公积 其他资本公积 科目 贷记或借记 投资收益 科目 例5 17 A企业原持有B企业30 的股权 2006年12月20日 A企业决定出售该长期股权投资 出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为 投资成本3050万元 损益调整150万元 其他权益变动120万元 出售取得价款5000万元 财本11 9 2 A企业处置该长期股权投资 确认投资收益的账务处理如下 借 银行存款50000000贷 长期股权投资 成本30500000 损益调整1500000投资收益18000000同时 借 资本公积 其他资本公积1200000贷 投资收益1200000 例5 18 A企业原持有B企业40 的股权 2006年12月20日 A企业决定出售10 的B企业股权 出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为 投资成本1800万元 损益调整480万元 其他权益变动300万元 出售取得价款705万元 分析 A企业决定出售10 的B企业股权 而不是出售持有B企业40 的股权中的10 结转出售股权的成本 1800 40 10 450 万元 结转出售股权损益调整 480 40 10 120 万元 结转出售股权的其他权益变动 300 40 10 75 万元 结转处置长期股权投资 450 120 75 645 万元 1 A企业确认处置收益 借 银行存款7050000贷 长期股权投资 成本4500000 损益调整1200000 其他权益变动750000投资收益6000002 结转处置股权原计入的资本公积 借 资本公积 其他资本公积750000贷 投资收益750000 三 长期股权投资减值1 长期股权投资可回收金额每年年末 企业应对长期股权投资账面价值进行检查 如出现减值迹象 应对其可回收金额进行估计 可回收金额应根据长期投资公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值二者之间较高者确定 2 长期股权投资减值损失的会计处理如果长期股权投资可回收金额计量结果表明其可回收金额低于账面价值 说明长期股权投资已发生减值损失 应将其账面价值减记至可回收金额 账务处理如下 借 资产减值损失贷 长期股权投资减值准备 例5 18 A企业原持有B企业40 的股权 2006年12月20日 A企业该长期股权投资账面值4000万元 期末该长期股权投资可回收金额3200万元 预计未来现金流量现值3800万元 计提减值损失的会计处理如下 借 资产减值损失2000000贷 长期股权投资减值准备2000000财教11 8 4 1 长期股权投资初始投资成本如何确定 2 长期股权投资成本法的适用范围和核算方法的运用 3 长期股权投资权益法的适用范围和核算方法的运用 4 同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资取得成本的确定有何区别 5 同一控制下企业合并取得的长期股权投资支付的价款中包括的已宣告发放但尚未领取的现金股利如何进行处理 二 单项选择题1 甲公司出资1000万元 取得了乙公司80 的控股权 假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1500万元 甲 乙公司合并前后同受一方控制 则甲公司确认的长期股权投资成本为 万元 A 1000B 1500C 800D 12002 非企业合并 且以支付现金取得的长期股权投资 应当按照 作为初始投资成本 A 实际支付的购买价款B 被投资企业所有者权益账面价值的份额C 被投资企业所有者权益公允价值的份额D 被投资企业所有者权 一 复习思考题 3 非企业合并 且以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的 作为初始投资成本 A 账面价值B 公允价值C 支付的相关税费D 市场价格4 根据 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定 长期股权投资采用权益法核算时 初始投资成本大于应享有被投资单位可辩认资产公允价值份额之间的差额 正确的会计处理是 A 计入投资收益B 冲减资本公积C 计入营业外支出D 不调整初始投资成本5 投资者投入的长期股权投资 如果合同或协议约定价值是公允的 应当按照 作为初始投资成本 A 投资合同或协议约定的价值B 账面价值C 公允价值D 市场价值6 甲公司出资600万元 取得了乙公司60 的控股权 甲公司对该项长期股权投资应采用 核算 A 权益法B 成本法C 市价法D 成本与市价孰低法 7 根据 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定 长期股权采用权益法核算时 下列各项不会引起长期股权投资账面价值减少的是 A 被投资单位对外捐赠B 被投资单位发生净亏损C 被投资单位计提盈余公积D 被投资单位宣告发放现金股利8 A公司2006年初按投资份额出资180万元对B公司进行长期股权投资 占B公司股权比例的40 当年B公司亏损100万元 2007年B公司亏损400万元 2008年B公司实现净利润30万元 2008年A公司计入投资收益的金额为 万元 A 12B 10C 8D 09 A公司以2200万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为8000万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 则A公司计入长期股权投资的金额为 万元 A 2200B 2400C 8000D 580010 投资企业因减少投资等原因对长期股权投资由权益法改为成本法时 下列各项中可作为成本法下长期股权投资的初始投资成本的是 A 股权投资的公允价值B 原权益法下股权投资的账面价值C 在被投资单位所有者权益中所占份额D 被投资方的所有者权益 三 多项选择题1 在同一控制下的企业合并中 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 可能调整 A 盈余公积B 资本公积C 营业外收入D 未分配利润2 非同一控制下的企业合并 在下列各项中 应作为长期股权投资取得时初始成本入账的有 ABC A 投资时支付的不人含应收股利的价款B 为取得长期股权投资而发生的评估 审计 咨询费C 投资时支付的税金 手续费D 投资时支付款项中所含的已宣告而尚未领取的现金股利3 长期股权投资的成本法的适用范围是 A 投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资B 投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资C 投资企业对被投资企业具有共同控制的长期股权投资D 投资企业对被投资企业具有重大影响的长期股权投资 4 对长期股权投资采用权益法核算时 被投资企业发生的下列事项中 投资企业应该调整长期股权投资账面价值的有 A 被投资企业实现净利润B 被投资企业宣告分配现金股利C 被投资企业购买固定资产D 被投资企业计提盈余公积5 长期股权投资的权益法的适用范围是 A 投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资B 投资企业能够对被投资企业实施控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资C 投资企业对被投资企业具有共同控制的长期股权投资D 投资企业对被投资企业具有重大影响的长期股权投资6 长期股权投资采用成本法核算时 下列各项会引起长期股权投资账面价值变动的有 A 追加投资B 被投资企业实现净利润C 减少投资D 被投资企业宣告发放现金股利 7 在具体实务中 确定股权购买日应包括的条件有 A 购买协议已获股东大会通过 并已获相关部门批准 如果需要有关政府部门批准 B 购买企业已经支付价款 以现金和银行存款支付的价款 的大部分 一般应该超过50 C 购买企业和被购买企业已经办理必要的财产交接手续D 购买企业实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策 被购买企业不能再从其所持有的股权中获得利益和承担风险8 企业处置长期股权投资时 正确的处理方法有 A 处置长期股权投资 其账面价值与实际取得价款的差额 应当计入投资收益B 处置长期股权投资 其账面价值与实际取得价款的差额 应当计入营业外收入C 采用权益法核算的长期股权投资 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的 处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入投资收益 D 采用权益法核算的长期股权投资 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的 处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入营业外收入9 下列项目中 投资企业不应确认为投资收益的有