第11章 债务重组.doc

第十一章 债务重组本章考情分析本章近三年试题的题型为单项选择题和多项选择题。2006年试题分数为1分，2007年未出考题，2008年试题的分数为2分。虽然近三年分数不高，但本章内容仍然比较重要。【考试大纲基本要求】 （一）掌握债务人对债务重组的会计处理（二）掌握债权人对债务重组的会计处理（三）熟悉债务重组方式 第一节 债务重组方式 一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。【例题1】2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。（2008年考题） A减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C以公允价值为500万元的固定资产偿还 D以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还【答案】AB 【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题“选项C和D”均没有作出让步，所以不属于债务重组。 【例题2】债务重组日，债权人可能对债务人做出让步，也可能不做出让步。（ ）【答案】X【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。 （三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。 第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目， 按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。 【例题3】债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为（ ）。A营业外收入 B其他业务收入 C资本公积 D利润分配 【答案】A 【解析】以低于债务账面价值的现金清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为营业外收入。 2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益，借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。注意：出现贷方差额的原因是前期多计提了坏账准备，冲销多提的坏账准备在“资产减值损失”贷方反映。教材【例11-1】若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备，则甲企业的会计处理如下：借：银行存款 204000 坏账准备 40000 贷：应收账款 234000 资产减值损失 10000【例题4】甲公司应收乙公司货款800万元，经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元【答案】D【解析】甲公司实际收到的款项600万元小于应收债权账面价值700万元的差额100万元计入当期营业外支出，乙公司实际支付的款项600万元小于应付债务账面余额800万元的差额200万元计入营业外收入。（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 “其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3） 非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人会计处理如下图所示。应付债务账面价值抵债资产公允价值 抵债资产账面价值差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目 注意：债务人在进行会计处理时，应区分债务重组利得和资产转让损益。【例题5】2006年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为90000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司应确认的债务重组利得和资产转让损益分别为（ ）元。A12500，8000 B8000，10000 C9000，8000 D13500，8000 【答案】D 【解析】红星公司应确认的债务重组利得重组日债务账面价值103500（元）（10000010000072）设备公允价值90000元=13500（元），应确认的资产转让损益=设备公允价值90000（元）-设备账面价值81000（元）（120000-30000-9000）-清理费用1000（元）=8000（元）。【例题6】关于债务重组准则中以非现金清偿债务的，下列说法中正确的有（ ）。 A债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积，计入所有者权益 B债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为营业外支出，计入当期损益 C债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益 D债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益 【答案】CD【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。2.债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。债权人会计处理如下： 借：资产（取得资产的公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 注意：债权人进行会计处理时，取得的非现金资产按公允价值入账，若取得的存货有可抵扣的增值税进项税额，则在“应交税费应交增值税（进项税额）”科目反映，将应收债权账面价值冲销，出现借方差额作为营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。教材【例11-2】若乙公司向甲公司单独支付增值税（1）甲公司的账务处理借：应付账款 350000 银行存款 34000 贷：主营业务收入 200000 应交税费应交增值税（销项税额） 34000 营业外收入债务重组利得 150000借：主营业务成本 120000 贷：库存商品 120000（2）乙公司的账务处理借：库存商品 200000 应交税费应交增值税（进项税额） 34000 坏账准备 50000 营业外支出债务重组损失 100000 贷：应收账款 350000 银行存款 34000二、债务转为资本 （一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。 借：应付账款 贷：股本（或实收资本） 资本公积资本溢价或股本溢价 营业外收入债务重组利得 说明：“股本（或实收资本）”和 “资本公积资本溢价或股本溢价”反映股份的公允价值总额。（二）债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。借：长期股权投资（公允价值） 坏账准备 营业外支出（借方差额） 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入 债务重组利得”科目。 注意：债务或有应付金额的会计处理。【例题7】2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备。假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（）万元。（2006年考题）A10 B12 C16 D20【答案】D【解析】甲公司（债务人）应确认的债务重组利得=1002020（万元）。（二）债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 注意：掌握或有应收金额的会计处理。【例题8】2008年3月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为34000元，款项尚未收到。2008年6月4日，甲公司与乙公司进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免乙公司债务134000元；债务延长期间，每月加收余款2的利息（若乙公司从7月份起每月获利超过20万元，每月加收1的利息），利息和本金于2008年10月4日一同偿还。假定债务重组日重组债权的公允价值为100000元，假定甲公司为该项应收账款计提坏账准备4000元，整个债务重组交易没有发生相关税费。若乙公司从7月份开始每月获利均超过20万元，在债务重组日，甲公司应确认的债务重组损失为（ ）元。A118000 B130000 C134000 D122000【答案】B【解析】甲公司应确认的债务重组损失（200000+34000-4000）-100000130000（元）。 【例题9】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中正确的有（ ）。 A债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。B修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权应当确认或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值C修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益D或有应付金额一定计入将来应付金额中 【答案】 AC 【解析】债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。四、以上三种方式的组合方式 （一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。 【例题10】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，207年至208年发生的相关交易或事项如下：(1)207年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。207年8月l0日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。 甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。(2)甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至208年1月1日累计新发生工程支出800万元。208年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。对于该写字楼，甲公司与B公司于207年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自208年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。208年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。(3)208年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。 12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2