会计专业毕业论文--公允价值计量属性的探讨.docx

公允价值计量属性的探讨作者姓名：XXX 专业班级：XXXXXXXX 指导老师：XXX摘要会计计量一直是会计领域的重要核心问题。传统会计模式下以历史成本计量为基础，进入九十年代后，会计环境发生了一系列巨大的变化，传统的计量模式难以再适应经济发展的需要。遵循历史成本计量模式，部分金融创新工具在财务报告中无法得到反映。本文在描述公允价值涵义、特点及与其他计量属性之间的关系的理论基础上，探讨公允价值计量在我国的应用及应用中存在的问题，并提出完善公允价值应用的建议。关键字：公允价值 计量属性 会计准则Discusses on the Fair Value Measurement Abstract：Accounting measurement has been a core issue for the field of accounting. Based on the traditional accounting model under the historical cost accounting environment has undergone a series of huge changes in the 1990s, the traditional measurement model is difficult to adapt to the needs of economic development. Follow the historical cost measurement model, the part of the financial innovations cannot be reflected in the financial report. Based on describing the meaning and characteristics of the fair value and the relationship between other measurement attributes, the author explores the problems of the fair value measurement in our application and application, and put forward recommendations to improve the application of fair value. Key words：Fair Value Measurement Attributes Accounting Standards目录前言11 公允价值的涵义和特征21.1公允价值的涵义21.2公允价值的特征22 公允价值与其他计量属性之间的关系32.1 公允价值与历史成本的比较32.2 公允价值与重置成本的比较32.3 公允价值与可变现净值的比较32.4 公允价值与现值的比较43 现行会计准则实施下，公允价值在我国的应用53.1公允价值在投资性房地产中的计量53.2公允价值在金融工具中的计量53.3 公允价值在其他业务中的计量54 公允价值在应用中存在的问题及改进建议74.1 公允价值在应用中存在的问题74.1.1计量过程主观随意性较大74.1.2 部分会计核算脱离了其经济实质84.1.3 公允价值的确定存在一定的难度94.1.4不利于会计监督的实施104.2 对公允价值计量属性改进的建议104.2.1 制定规范的公允价值计量属性会计准则104.2.2 增加以公允价值为计量属性的补充报表114.2.3加强职业道德的宣传与建设，培养熟悉公允价值计量属性的人才12结论13致谢14参考文献1515XXXXX大学XXXX届本科毕业设计（论文）前言目前，在全世界范围内掀起了一场会计准则国际趋同的浪潮。据一项报告指出，截至2008年8月，全世界已有100多个国家实施或者宣布即将实施国际财务报告准则（IFRS）。我国财政部也于2006年2月15日颁布了1项基本准则和38项具体准则与IFRS高度趋同的会计准则体系，并规定于2007年正式在所有上市公司中执行，其速度之快，令人惊讶。而现行会计准则体系最突出的特点就是引入公允价值作为会计计量属性。随着经济的不断发展和金融衍生工具的大量应用，传统的历史成本计量属性在计量观下，已经不能真实反映资产和负债的价值，其价值相关性受到理论和实务界的指责，因此，公允价值的采用是顺应金融、经济发展应运而生的产物。面对社会对会计的要求不断提高，面对会计信息质量标准的激烈争论，面对历史成本与公允价值的两难选择，我们有必要对公允价值进行深入的研究。本文基于公允价值的涵义、特征及与其他计量属性之间的关系等相关理论论述，研究在现行会计准则下公允价值在我国企业中的应用，总结应用中存在的问题，并针对问题提出建设性的意见，力争在会计制度建设方面有所贡献，为公允价值计量搭建操作性更强的框架体系，为会计信息的使用者提供可靠性、相关性更强的会计信息做出努力。1 公允价值的涵义和特征1.1公允价值的涵义公允价值的涵义一直是国内外学术界对公允价值研究的重点，也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。美国财务会计准则委员会FASB和国际会计准则理事会IASB等准则制定机构对公允价值涵义的研究经历了一个较长的时期。我国学术界一般采取对FASB和IASB的公允价值定义进行解释的方式，来深化对公允价值概念内涵和外延的理解和研究。我国在颁布的基本准则和第 22 号金融工具确认和计量中指出公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。1.2公允价值的特征（1）交易双方平等、自愿、熟悉情况。这构成公允价值的三大要件，而这三大要件又正是公允价值的实质和精髓。（2）公允价值计量是市场对于资产或负债的认定。（3）形成公允价值的双方不一定是特定的或现实的交易及交易双方，可以是假定的或虚拟的交易及交易双方。（4）公允价值的计量对象是全面的，不仅资产有公允价值，负债也同样具有公允价值。2 公允价值与其他计量属性之间的关系我国于2006年2月15日出台的企业会计准则基本准则中规定五种计量属性，分别为公允价值、历史成本、可变现净值、重置成本和现值。历史成本是资产入账时的成本，是入账时点的公允价值。重置成本是以现在的条件重新购入同类资产的成本，也是特定时点的入账价值。现值是将未来与之相关的一系列的现金流量通过折现率计算的，它和可变现净值可以说是估计的公允价值。2.1 公允价值与历史成本的比较历史成本首先以实际发生的真实交易为前提，是在取得资源时间点上的交易价格。公允价值既可以以真实交易为前提，也可以以假设交易为前提，但都必须从市场的角度去评价和计量。初始确认时，公允价值可能等于历史成本，也可能与历史成本有所不同。当一项交易是公平的，交易双方熟悉市场情况、信息对称时两者一致，历史成本被认为是公允的。当然，随着时间的推移，资产价值的市场价格不断变化，这时历史成本就不再公允了。2.2 公允价值与重置成本的比较重置成本强调的是重新购置，是在现有的生产技术和市场条件下，重新购置同样的资产所支付的代价，主要是站在企业作为买方的角度。而公允价值是从市场角度，遵守自愿、公平原则来对资产计价。当资产从市场上被购入且客观公允，符合公允价值计量的其他条件时，两者相等。2.3 公允价值与可变现净值的比较可变现净值是正常销售资产收到的现金或现金等价物的金额扣除资产至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。现行会计准则中要求，期末存货以成本与可变现净值孰低进行计量。对于采用可变现净值计量存货，与产成品、直接出售的原材料和待加工成产品的原材料并不完全相同。当产品在较短的时间被出售(时间价值可以忽略不计的情况下)，可变现净值接近公允，可以近似的认为是公允的。2.4 公允价值与现值的比较现值是未来现金流量折现的价值。现值的准确与否由三个重要因素决定，分别是折现率、时期和未来现金流量。未来现金流量是资产持续使用和最终处理的过程中与之相关的流入和流出量，不包括尚未做出承诺事项所引起的现金流量的变化。只有这三个因素符合客观环境时，计算出的现值才是准确、公允的。当三个因素中的某个因素不被普遍认同或是在特殊条件下确定时，就不能认为现值是公允的。公允价值是一种理想化的计量属性。在一定的条件下，历史成本、重置成本、可变现净值和现值都有可能是公允的，它们是公允价值的各种表现形式。历史成本基于过去时点，与之相反，公允价值、重置成本和可变现净值都是基于现在或计量日时点，现值是基于未来时点的折现，也可以说是现在时点。 3 现行会计准则实施下，公允价值在我国的应用3.1公允价值在投资性房地产中的计量在我国企业会计准则第3号投资性房地产中规定企业在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的前提下，可以采用公允价值进行后续计量。采用公允价值计量模式需要满足的条件是投资性房地产所在地的房地产交易活跃，企业能够取得同类房地产市场价格等信息，从而能够合理估计投资性房地产的公允价值。具体的规定如下：当自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。3.2公允价值在金融工具中的计量在我国企业会计准则第22号金融工具确认和计量中明确规定了金融资产采用公允价值的计量模式。对于衍生金融产品来说，公允价值的计量模式能够更加合理地反映出金融资产的真实价值。具体操作如企业从二级市场购入的债券、股票和基金等交易性金融资产和负债的公允价值变动计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益。另外，企业可以直接合理指定某些金融资产和负债采用公允价值的计量模式。3.3 公允价值在其他业务中的计量在我国企业会计准则第7号非货币性资产交换中就有明确规定，当非货币性互换满足具有商业实质和换入或换出资产的公允价值能够可靠计量这两个前提的时候，非货币性互换可以采用公允价值计量。另外我国企业会计准则第11号股份支付中的规定是当职工服务的公允价值可以可靠计量的前提下，以权益结算的股份支付换取职工服务时，要以授予职工及其他方权益工具的公允价值计量。我国会计准则第12号债务重组中规定，如果在债务重组的业务中，企业用于清偿债务的非现金资产的公允价值高于账面价值，那么高出部分应该确认为债务重组利得并且计入当期损益。在我国企业会计准则第20号企业合并中，具体的规定是非同一控制下的企业合并可以采用公允价值的计量模式。购买方用于合并所付出的资产或所承担的负债的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。4 公允价值在应用中存在的问题及改进建议4.1 公允价值在应用中存在的问题4.1.1计量过程主观随意性较大首先，以企业会计准则第22号金融工具确认和计量为例。在金融资产进行分类时，主要的依据就是根据管理者的意图进行的。例如企业购买五年期国债，如果有明确意图和能力持有至到期，则应划分为持有至到期投资；如果存在一个公平交易市场，则应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；如果持有意图不是很明确，则应划分为可供出售金融资产。上述的意图，企业是可以随时发生变化的，如果在公允价值比较低时，可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这样就可以把价值升高的部分作为当期损益计入利润表，当期利润就会被高估；如果想要粉饰所有者权益，则可以把该五年期国债划分为可供出售金融资产，当价值升高后，价值升高的部分一方面计入当期利润；另一方面增加了所有者权益中的资本公积。如果该五年期国债的公允价值较高时，为了避免公允价值下降影响当期的损益，则可把其划分为持有至到期投资，这样就可以避免其公允价值变化对利润表的不利影响。所以，企业同样是持有一个五年期国债，通过人为的分类和调整，就可以达到粉饰利润、包装报表的目的。其次，以企业会计准则第3号投资性房地产为例。投资性房地产的后续计量有两种模式：一种是成本模式；另一种就是公允价值模式，并且两种模式之间可以进行转换。除此之外，如果企业持有房产的目的发生变化，企业自用房产和投资性房地产之间也是可以互换的。在此只就其中的一种情况进行分析。比如：甲企业有一自用房产，账面上显示其成本为100万元，累计折旧40万元，无减值。如果该企业管理层需要“美化”一下其账面上的利润，就可以把该自用房产改为投资性房地产，进行转换时，按照准则要求进行对等转换，不确认损益，其账务处理为：借：投资性房地产60 万元累计折旧40 万元贷：固定资产100 万元这样转换完之后，对利润表没有影响。在资产负债表日，如果该房产的公允价值为300 万元，则确认其公允价值的变化300- 60 = 240 万元。借：投资性房地产公允价值变动240 万元贷：公允价值变动损益240 万元这样就可以通过减少损益240万元的做法，提高本期的利润。上述的账务处理，根据会计准则也可以一步完成，就是在公允价值模式下，自用房产转换为投资性房地产，如果用上述的例子，其账务处理应该为：借：投资性房地产成本300 万元累计折旧40 万元贷：固定资产成本100 万元资本公积其他资本公积240 万元这两种处理方法都是按照准则要求处理的，但是很明显，两者的结果是不同的，第一种做法可以提高利润表的利润，而第二种做法可以改善所有者权益的相关会计科目。以企业会计准则第12号债务重组为例，执行现行会计准则后，如果债权人高估抵债资产公允价值，则会使债权人的债务重组损失降低，从而提高本期利润；相反，如果债权人低估抵债资产的公允价值，则会使债权人的债务重组损失增加，从而降低本期利润。通过这样的处理，企业就可以根据一定的目的进行盈余的操纵。4.1.2 部分会计核算脱离了其经济实质以交易性金融资产为例，企业以投资为目的而持有的交易性金融资产，在资产负债表日，其公允价值的变动反映在“公允价值变动损益”账户中，会计分录为：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（如果公允价值下降，则作相反的会计分录。）在期末，该交易性金融资产进行处理，再通过“公允价值变动损益”账户结转到“投资收益”账户。也就是说，以投资为目的的交易性金融资产其损益的最终体现账户是“投资收益”账户，并且这也和“投资收益”账户的定义相符合。再看一下投资性房地产。投资性房地产的定义是：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。”从定义中可以看出，投资性房地产持有者的主要目的是“投资”。所以，从经济实质来说，投资性房地产由于“投资”所带来的损益应该通过“投资收益”账户来进行最终的反映。而在企业会计准则第3 号投资性房地产中规定：资产负债表日，公允价值计量模式下的投资性房地产，如果公允价值发生变动，则：借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益（如果公允价值下降，则作相反的会计分录。）在期末处置该投资性房地产时，其账务处理为：1.借：银行存款（实际收到的金额）贷：其他业务收入2.借：其他业务成本贷：投资性房地产成本投资性房地产公允价值变动（或借记）3.借：公允价值变动损益贷：其他业务成本（或相反分录）从上述的账务处理可以看出，投资性房地产最终的投资损益是通过“其他业务收入”和“其他业务成本”来反映的。而投资性房地产的经济实质是“投资”，其投资的损益应该通过“投资收益”账户来反映。所以，会计准则中对投资性房地产的会计核算，脱离了其经济实质，从而可能对会计目标的实现造成一定的障碍。4.1.3 公允价值的确定存在一定的难度公允价值的“价值”确定主要分为三个层次：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并且自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其他资产或负债的公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。在实务中，我国公允价值的确定是：存在公开市场交易的，主要以市场的交易价格作为其价值；如果没有活跃的市场价格，采用参考其它公司的价格；利用估值技术自己确定公允价值的情况在我国比较少见。所以，公允价值的确定需要交易环境的有序性，如果交易是无序的，就会使市场价格失去公允性，从而导致“公允价值”不再公允。而用不再“公允”的价值在会计报表中反映资产或负债的价值，就会影响会计信息“决策有用性”的实现，使信息使用者做出的决策不再客观；不客观的决策反过来又会影响市场价格的“公允性”，从而使市场价格进一步偏离“公允价值”。4.1.4不利于会计监督的实施由于公允价值计量属性在我国使用并不是很广泛，再加上对公允价值计量属性也没有统一、规范的准则加以说明，以及公允价值确定方法本身的“不可靠”性，这些都为会计舞弊留下了较大的操作空间，加大了审计风险。另外，目前我国公允价值审计也处于简单、分散、准则规范不健全等混乱的局面中，这也进一步加大了公允价值计量属性会计监督实施的难度，使公允价值计量属性的优点反而可能转变为管理层用于进行盈余操纵的手段。4.2 对公允价值计量属性改进的建议4.2.1 制定规范的公允价值计量属性会计准则通过上述的分析可以看出，无论是公允价值计量属性下的会计舞弊，还是公允价值计量属性产生的顺周期性，都来源于与公允价值计量属性相关的会计准则的不规范。所以，我国会计准则制定机构可以参考国际上的做法，对公允价值计量属性的适用范围、应用情况、会计核算账户的设置、公允价值的确认条件、公允价值计量价值的确定，以及公允价值计量属性在附注信息中的披露等做出明确而又具体的规定。在公允价值计量属性所依赖的外部环境还不是很成熟的情况下，对其应用应进行严格的控制。准则的制定和完善是一个过程，即使一些经济发达国家，在公允价值计量属性的相关制度规定上也存在各种各样的问题。对会计准则的进一步规范，一方面是修改不合理的地方，另一方面就是对规定不健全的内容进行查缺补漏。以投资性房地产为例：根据我国现行税法规定，对房产应征收房产税，现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者采用的是从价计征，后者采用的是从租计征。对于从价计征来说，其计税依据是房产余值，即房产原值减去房产剩余价值后的差额。根据现行企业会计准则，对投资性房地产允许采用公允价值计量，这样就出现一个问题，尤其是在由公允价值计量下的投资性房地产转向自用房地产后，结转后的房产在征税时，是按照公允价值还是按照原始成本计征？在现有的税法中还没有明确的规定。所以，对公允价值计量属性进行准则的规范、统一，不是单指企业会计准则，也指与企业会计准则紧密相关的其它准则、规范甚至法律的完善与统一。4.2.2 增加以公允价值为计量属性的补充报表在现有的企业会计制度下，资产和负债在报表中所反映的价值大部分是以历史成本为计量属性的，只有很少的资产和负债是按照公允价值的计量属性加以反映的。由于历史成本和公允价值是完全不同的两个计量属性，而在一张报表中却同时存在，两种计量属性所反映的财务信息以及对财务信息的分析方法是完全不同的，所以，两种计量属性同时存在于一张报表的情况下，需要财务信息使用者具备相当厚实的财务专业知识才能对财务信息有一个正确的理解。而在现实中，财务信息使用者“非专家”占据主流地位，他们对由历史成本和公允价值共同表达出的财务信息会缺乏一种理性的判断和认识。为了解决这一问题，建议把历史成本和公允价值两种计量属性分开在不同的报表中加以反映。具体来说就是，现在的资产负债表中所反映的资产和负债都按照历史成本进行计量，在这个资产负债表之外，再增加一张“公允价值资产负债表”作为资产负债表的补充，在这个报表里面，主要反映资产和负债按照公允价值进行反映的价值。这样，整个财务报表就以资产负债表和利润表为基本报表，公允价值资产负债表和所有者权益变动表是对资产负债表的有益补充，而现金流量表是利润表的有益补充的构成格局，各个报表之间的关系如图1所示。图1 财务报表结构图在利润表中，原来由于公允价值变动计入利润表中的各项损益也不再分散在各个账户中进行反映。具体来说，就是利润表中的各个科目都不再反映由公允价值变动产生的损益情况。比如交易性金融资产通过公允价值变动损益归集，最后通过投资收益进行反映，而在利润表中增加一个账户“公允价值变动损益影响数”来进行统一反映。这样，就能让信息使用者对财务信息的历史（历史成本）和现在（公允价值）有一个更加清晰和明确的认识。4.2.3加强职业道德的宣传与建设，培养熟悉公允价值计量属性的人才会计行业本身的性质，决定了所有会计人员必须以诚信为本。因为诚信是会计工作的命脉和灵魂，也是会计工作的立身之本。换句话说，如果会计没有诚信，也就失去了其在社会上存在的意义。当今，随着社会经济的迅速发展，会计信息被越来越多的投资者、决策者、企业管理者等所使用和重视。但同时也必须认识到，会计造假、会计信息失真的现象也越来越严重。所以，要利用一切的途径和方式，加大会计人员职业道德的培养，并不断给会计从业人员进行培训，减少会计从业人员客观犯错的因素。会计监督作为会计信息质量的保障机制，其作用更是不可小视。权力没有监督和制约就会产生腐败，权力越大，就越需要制约，会计处理的操作空间越大，就越需要会计监督。因此，为了让公允价值能更好地为社会经济服务，就要加大对会计和审计从业人员掌握和把握公允价值计量属性的培养力度。在进行培养时，不仅要求会计和审计人员具备公允价值方面的会计、审计知识，还要掌握评估经济学等方面的知识。只有这样，才能让公允价值计量属性在具体应用时更加客观、真实。结论现行会计准则中，公允价值是亮点，但其应用仍存在一些问题。首先，公允价值计量具有主观性。其次，公允价值应用中的有些会计核算脱离了其经济实质，从而影响会计目标的实现。第三，公允价值计量的实际操作难度大，公允价值的确定需要一个有序的交易环境。最后，公允价值极有可能成为企业管理者调节利润的工具，加大了会计监督实施的难度。公允价值计量的应用虽然遇到了很多问题，但是公允价值仍然是具有巨大优越性的计量模式，它必将成为我国会计计量未来的发展方向，同时也将成为二十一世纪财务变革的重要前提和保证。我国现行会计准则引用公允价值，不仅是对国际应用的趋同，而且也是市场经济发展的必然结果，符合本国实际情况和利益。目前，公允价值计量应用中面临的问题并不能否定公允价值，相反应该对公允价值充满信心。从未来的趋势看，只要我们在理论和实务中不断摸索研究，完善会计准则体系和监督体系，创建公平、有效的市场经济环境，提高从业人员执业水平，公允价值计量必然能够得到良好的运用，公允价值计量模式必然成为未来会计计量的主要模式。当然，我们应该认识到在相当长的一段时间内，历史成本和公允价值是会并存的，我们应该积极面对这种现状，为公允价值计量应用的发展做出不懈的努力。致谢四年的大学生活在这个季节即将划上一个句号，而于我的人生却只是一个逗号，我将面对又一次征程的开始。四年的求学生涯在师长、亲友的大力支持下，走得辛苦却也收获满囊，在论文即将完成之际，思绪