长期股权投资（同一控制下的企业合并）＋企业合并＋合并财务报表.doc

2011年注册会计师考试辅导 会计 专题二长期股权投资（同一控制下的企业合并）企业合并合并财务报表（一）以支付现金、非现金资产作为合并对价借：长期股权投资【按取得被合并方所有者权益账面价值的份额】贷：资产科目或股本资本公积股本溢价被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值借：长期股权投资【按取得被合并方所有者权益账面价值的份额】资本公积股本溢价盈余公积利润分配未分配利润贷：资产科目或股本（二）合并方以发行权益性证券作为对价合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等的处理：即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（三）合并财务报表同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。（1）合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书 “合并财务报表”有关原则进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中:借：股本资本公积盈余公积 【被合并方盈余公积全额抵消】未分配利润 【被合并方未分配利润全额抵消】贷：长期股权投资少数股东权益借：资本公积 【合并方资本公积（股本溢价）母公司%】贷：盈余公积 【还原：被合并方盈余公积母公司%】未分配利润 【还原：被合并方未分配利润母公司%】（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2010年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2010年1月1日至2010年7月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵消。（4）不确认商誉【例题1综合题】甲公司为上市公司，是增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。相关资料如下：（1）2010年1月1日，甲公司的母公司乙公司以银行存款5 200万元自集团公司外部购入ABC公司80%的股份，ABC公司2010年1月1日股东权益总额为7 000万元，其中股本为4 000万元、资本公积为1 500万元、盈余公积为1 250万元、未分配利润为250万元。ABC公司2010年1月1日可辨认净资产的公允价值为7 100万元（包含一项无形资产的公允价值高于账面价值的差额100万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法摊销）。ABC公司2010年1月1日至6月30日实现净利润为405万元（见表），提取盈余公积40.5万元。（2）2010年7月1日，甲公司以银行存款5 500万元，自乙公司购入ABC公司80%的股份。各个公司的所得税税率为25%。甲公司采用的是免税合并。（3）甲公司、ABC公司个别资产负债表和利润表（甲公司个别资产负债表中对ABC公司长期股权投资已经按照企业会计准则规定进行确认和调整）资产负债表 2010年7月1日 单位：万元项目甲公司ABC公司资产： 存货2 000405长期股权投资8 0000无形资产20 0009 000资产总计30 0009 405负债： 应付账款5 0002 000负债合计5 0002 000所有者（股东）权益： 股本10 0004 000资本公积9 0001 500盈余公积3 0001 290.5未分配利润3 000614.5所有者权益（股东）权益合计25 0007 405负债和所有者（股东）权益总计30 0009 405利润表 2010年 单位：万元项目甲公司ABC公司（16月）ABC公司（712月）一、营业收入12 5002 0004 000减：营业成本9 0001 2002 800销售费用4500250管理费用 500200360财务费用3002080资产减值损失400040加:投资收益10000二、营业利润1 950580470加：营业外收入200101 050减：营业外支出120185170三、利润总额2 0304051 350减：所得税费用6000100四、净利润1 4304051 250（4）2010年ABC公司从甲公司购进A商品200件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。2010年ABC公司对外销售A商品150件，每件销售价格为2.5万元；年末结存A商品50件。2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元 。2010年9月甲公司从ABC公司购进B商品1件，购买价格为100万元，成本为80万元。甲公司购入后作为管理用固定资产，当月投入使用。预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧。ABC公司2010年712月实现净利润1 250万元，提取盈余公积125万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积150万元。（5）ABC公司2011年实现净利润1 600万元，提取盈余公积160万元，分配现金股利1 000万元。2011年ABC公司出售部分可供出售金融资产而转出2010年确认的资本公积60万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积75万元。2011年ABC公司对外销售A商品10件，每件销售价格为1.9万元。2011年12月31日，ABC公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品40件，A商品每件可变现净值为1.4万元。要求：（1）编制甲公司2010年7月1日购入ABC公司80%股权的会计分录。 答疑编号2808020101首先计算被合并方ABC公司的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值7 100405100/102=7 500（万元）借：长期股权投资ABC公司（7 50080%）6 000贷：银行存款 5 500资本公积资本溢价 500（2）编制甲公司2010年7月1日合并报表有关调整抵消分录 答疑编号2808020102将子公司的账面价值调整为公允价值借：无形资产 100贷：资本公积 100补提折旧借：管理费用（100/10/2）5贷：无形资产5抵消母公司的长期股权投资借：股本 4 000资本公积（1 500100） 1 600盈余公积（1 25040.5）1 290.5未分配利润 （250+405-5-40.5）609.5贷：长期股权投资6 000少数股东权益 （7 50020%） 1 500还原已经抵消子公司合并前实现的留存收益借：资本公积 （1 90080%）1 520贷：盈余公积 （1 290.580%）1 032.4未分配利润（609.580%） 487.6（3）编制甲公司2010年7月1日合并资产负债表、合并利润表答疑编号2808020103合并资产负债表 2010年7月1日 单位：万元项目甲公司ABC公司调整、抵消分录合并金额借方贷方资产： 存货2 000405 2 405长期股权投资8 0000 6 0002 000无形资产20 0009 000100529 095资产总计30 0009 4051006 00533 500负债： 应付账款5 0002 000 7 000负债合计5 0002 000 7 000所有者（股东）权益： 股本10 0004 0004 000 10 000资本公积9 0001 5001 6001 5201007 480盈余公积3 0001 290.51 290.5 1 032.44 032.4未分配利润3 000614.5 609.5+利润表抄来5487.6 3 487.6少数股东权益 1 5001 500所有者权益（股东）权益合计25 0007 500 26 500负债和所有者（股东）权益总计30 0009 500 33 500合并利润表 2010年7月1日单位：万元项目甲公司ABC公司（16月）抵消分录合并金额借方贷方一、营业收入12 5002 000 14 500减：营业成本9 0001 200 10 200销售费用4500 450管理费用 5002005 695财务费用30020 320资产减值损失4000 400加:投资收益1000 100二、营业利润1 9505805 2 525加：营业外收入20010 210减：营业外支出120185 305三、利润总额2 0304055 2 430减：所得税费用6000 600四、净利润1 4304055 1 830 （4）编制甲公司2010年度12月31日与合并财务报表有关的调整、抵消分录。答疑编号2808020104（5）编制甲公司2011年度合并财务报表有关的调整、抵消分录。答疑编号2808020105内部交易抵消（资料2）内部交易抵消（资料3）借：营业收入 （2002）400贷：营业成本 400借：营业成本 50（2-1.5） 25贷：存货 25借：未分配利润年初25贷：营业成本 50（2-1.5） 25借：营业成本 40（21.5）20贷：存货 20集团：成本501.5低于可变现净值501.8，不提购进：50（21.8）10（万元）借：存货存货跌价准备10贷：资产减值损失 10借：存货存货跌价准备 10贷：未分配利润年初 10集团：40（1.51.4）4（万元）购进：40（21.4）-10+转销1010/5016（万元）借：营业成本 （转销1010/50）2 贷：存货存货跌价准备2借：存货存货跌价准备（164）12贷：资产减值损失 12借：递延所得税资产 （25-10）25% 3.75贷：所得税费用 3.75借：递延所得税资产 （25-10）25%3.75贷：未分配利润年初 3.75借：所得税费用 （20-10+2-12）25%3.75 3.75贷：递延所得税资产 3.75借：营业收入 100贷：营业成本 80固定资产原价 20借：未分配利润年初 20贷：固定资产原价 20借：固定资产累计折旧 （20/103/12）0.5贷：管理费用 0.5借：固定资产累计折旧 0.5贷：未分配利润年初 0.5借：固定资产累计折旧 （20/10）2贷：管理费用 2借：递延所得税资产 （20-0.5）25% 4.875 贷：所得税费用 4.875借：递延所得税资产 （20-0.5-2）25%4.375 所得税费用0.5 贷：未分配利润年初 4.875 将ABC公司的账面价值调整为公允价值将ABC公司的账面价值调整为公允价值借：无形资产 100贷：资本公积 100借：管理费用 （100/10）10贷：无形资产 10借：无形资产100贷：资本公积 100借：未分配利润 10管理费用 （100/10）10贷：无形资产20对ABC公司长期股权投资的调整分录及相关的抵消分录。对ABC公司长期股权投资的调整分录及相关的抵消分录。调整后的净利润1 250-10+存货（-25+10）+固定资产（-20+0.5）1 205.5（万元）借：长期股权投资-ABC公司 （1 205.580%）964.4贷：投资收益 964.4借：长期股权投资 （15080%）120贷：资本公积 120调整后的长期股权投资6 000964.41207 084.4（万元）借：长期股权投资 （964.4+120）1 084.4贷：未分配利润年初 964.4资本公积 120调整后的净利润1 600-10+存货（25-20-2+12）+固定资产21 607（万元）借：长期股权投资 （1 60780%）1 285.6贷：投资收益 1 285.6借：投资收益 （1 00080%）800贷：长期股权投资 800借：长期股权投资 （6075）80% 12贷：资本公积12调整后的长期股权投资6 0001 084.41 285.6800127 582（万元）抵消长期股权投资：抵消长期股权投资：借：股本4 000资本公积（1 500+100150）1 750盈余公积 （1 290.5+125）1 415.5 未分配利润年末 （609.5+1 205.5-125）1 690 贷：长期股权投资 7 084.4少数股东权益（8 855.520%）1 771.1 借：股本 4 000资本公积 （1 750+75-60）1 765盈余公积 （1 415