企业会计准则第19号-外币折算.doc

企业会计准则第19号-外币折算本准则主要知识点1.外币交易的会计处理2.非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法3.记账本位币的确定方法外币折算是财务会计的三大难题（在会计学界，有学者将合并报表、外币折算和物价变动会计视为财务会计的三大难题）之一，它的产生和发展对会计理论和会计实务带来了较大的冲击和影响。外币折算会计的两个主要问题在于：（1）在外币折算时，应该使用哪一种汇率？（2）折算损益应该如何进行会计处理？外币折算准则，也主要是对以上问题的处理方法进行规范。第一节外币交易的会计处理外币交易，是指以外币（记账本位币以外的币种）计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。一、记账本位币的确定记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。企业选定境外经营的记账本位币，除考虑上述因素外，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。二、外币交易的会计处理原则（一）对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。【重点提示】外币金额折算为记账本位币金额是为统一货币计量单位，这样才能产生会计科目余额表、资产负债表、利润表、现金流量表等。下面（二）解决的是外币金额如何折算为记账本位币金额。（二）外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。（三）在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：1.外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。【重点提示】在资产负债表日,外币货币性项目(货币资金、债权、债务)的记账本位币余额等于原币种的账面余额乘以资产负债表日即期汇率。理解外币货币性项目的账户形式。外币兑换业务（1）企业卖出外币实际收入的记账本位币金额与付出的外币按当日即期汇率折算为记账本位币金额的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款人民币（外币金额银行外币买入价）财务费用贷：银行存款外币（外币金额即期汇率）（2）企业买入外币实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益计入当期损益（财务费用）。借：银行存款外币（外币金额即期汇率）财务费用贷：银行存款人民币（外币金额银行外币卖出价）【例】甲公司的记账本位币为人民币，2007年6月18日以人民币向中国银行买入5 000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币，中国银行当日美元卖出价为1美元8.15元人民币。本例中，企业发生的外币交易属外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。因此，甲公司当日应作账务处理如下：借：银行存款美元（5 0008.1）40 500财务费用汇兑差额250贷：银行存款人民币（5 0008.15）40 7502. 外币购销业务【例】国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2007年4月10日，从国外购入某原材料，共计50 000欧元，当日的即期汇率为1欧元10元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为50 000元人民币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。该公司相关账务处理如下：借：原材料（50 0001050 000）550 000应交税费应交增值税（进项税额）85 000贷：应付账款欧元 （50 000欧元10）500 000银行存款（50 00085 000）135 000【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。甲公司应作如下账务处理：借：应收账款美元（100 0008.1）810 000贷：主营业务收入810 0003.外币借款业务【例】国内某企业的记账本位币是人民币。2007年5月12日从中国银行借入英镑10 000元，期限为6个月，年利率为6%，当日的即期汇率为1英镑12元人民币。假定借入的英镑暂存银行。该企业的相关账务处理如下：借：银行存款英镑（10 00012）120 000贷：短期借款英镑（10 00012）120 0004.接受外币资本投资企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。因此，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20 000美元，当日的即期汇率为1美元8.15元人民币，假定投资合同约定的汇率为1美元8.2元人民币。甲公司应进行以下账务处理：借：银行存款（20 0008.15）163 000贷：实收资本163 000【提示】在新准则下，不再使用合同约定汇率对实收资本进行折算。原规定的目的是为了在账面以本位币表示的实收资本中直接反映出各投资方的投资比例，但是实务中该规定用处不大，各投资方普遍仍按照合同约定的出资比例分配利润和剩余财产，故取消按照合同约定汇率折算实收资本的选择应该不会有很大的实质性影响。2.非货币性项目非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按照资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。【例】，外商企业投入甲公司的外币资本20 000美元，已按当日即期汇率1美元8.15元折算为人民币并记入“实收资本”账户。“实收资本”属于非货币性项目，因此，资产负债表日不需要再按照当日即期汇率进行调整。【例】某上市公司以人民币为记账本位币。207年11月20日，以1 000美元台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材l2台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。207年l2月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元台。ll月20日的即期汇率是1美元8.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应进行如下账务处理：12月31日对甲器材计提的存货跌价准备101 0008.2109808.12 620（元人民币）借：资产减值损失 2 620贷：存货跌价准备2 620（2）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。207年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元1元人民币，款项已支付。207年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。207年12月5日，该公司对上述交易应进行如下账务处理：借：交易性金融资产（3.510 0001）35 000贷：银行存款港元35 000根据企业会计准则第22号金融工具的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按36 000元人民币（310 0001.2）入账，与原账面价值35 000元的差额为1 000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：借：交易性金融资产1 000贷：公允价值变动损益 l 000这1 000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。208年2月27日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率l港元1.1元人民币折算为44 000元人民币（410 0001.1），与其原账面价值36 000元人民币（35 0001 000）的差额为8 000元人民币。对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日甲公司应进行如下账务处理：借：银行存款港元44 000贷：交易性金融资产36 000投资收益 8 000借：公允价值变动损益1 000贷：投资收益1 000【例】甲股份有限公司（以下简称甲公司）的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2007年7月31日的即期汇率为1美元7.8元人民币，当日有关外币余额见表：项目外币金额（美元）当日即期汇率折算为人民币金额（元）银行存款100 0007.8780 000应收账款500 0007.83 900 000应付账款200 0007.81 560 000甲公司2007年8月份发生以下外币交易：（1）8月10日，收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币，投资合同约定的汇率为1美元8元人民币，款项已由银行收存。（2）8月15日，进口一台机器设备，设备价款为400 000美元，货款已通过银行存款支付，当日的即期汇率为1美元8元人民币。该设备入境后发生运输费20 000元人民币，安装调试费l0 000元人民币。（3）8月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元（不含增值税税额），当日的即期汇率为1美元8.05元人民币，款项尚未收到。（4）8月31日，收到7月份发生的应收账款300 000美元，当日的即期汇率为1美元8.12元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，且甲公司在银行开设有美元账户。甲公司相关账务处理如下：（1）8月10日，收到某外商投入的外币资本借：银行存款美元（500 0008.1）4 050 000贷：股本 4 050 000（2）8月15日，进口机器设备借：固定资产 3 230 000贷：银行存款美元（400 0008） 3 200 000人民币30 000（3）8月20日，对外销售产品借：应收账款美元（200 0008.05）1 610 000贷：主营业务收入 l 610 000（4）8月31日，收到7月份发生的应收账款借：银行存款美元（300 0008.12） 2 436 000贷：应收账款美元 2 436 000（5）8月31日，计算当期产生的汇兑差额银行存款（美元）的余额为100 000500 000400 000300 000500 000（美元），按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额500 0008.124 060 000；当期产生的汇兑差额为 4 060 000（780 0004 050 0003 200 0002 436 000）6 000（元人民币）。 银行存款产生汇兑损失，账务处理为：借：财务费用（汇兑损失）6 000贷：银行存款美元户6 000应收账款（美元）的余额500 000200 000300 000400 000美元；按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额400 0008.123 248 000元，当期产生的汇兑差额为3 248 000（3 900 0001 610 0002436 000）174 000（元人民币）。应收账款发生汇兑收益，其账务处理为：借：应收账款美元户174 000贷：财务费用174 000应付账款（美元）的余额200 000按当日即期汇率1美元8.12元人民币折算为人民币金额2000008.121 624000元；当期产生的汇兑差额1 624 0001 560 00064000（元人民币）。应付账款产生汇兑损失，账务处理为：借：财务费用64 000贷：应付账款美元户64 000将上述汇兑损益合为一笔， 相应的账务处理为：借：应收账款美元174 000贷：应付账款美元64 000 银行存款美元6 000财务费用汇兑差额104 000解析:掌握汇兑损益几个特点:1、汇兑损益的来源：货币性项目在结算日、货币性项目在资产负债表日、外币兑换业务。2、汇兑损益的去向：财务费用、在建工程（因专门外币借款而发生的汇兑差异）、公允价值变动损益等。3、汇兑损益的计算时间，按月、季度、半年、年；本例题是按月计算汇兑损益。4、汇兑收益（冲减财务费用、在建工程等）、汇兑损失（增加财务费用、在建工程等）。5、在资产负债表日计算当期产生的汇兑损益的方法：首先利用平衡公式：在资产负债表日外币货币性项目(货币资金、债权、债务)的记账本位币余额等于原币种的账面余额乘以资产负债表日即期汇率（2007年7月31日为1美元=7.8元人民币，2007年8月31日为1美元=8.12元人民币），其次当期产生的汇兑损益不要用正负号反映，要用汇兑收益或汇兑损失加以反映。【注意】按照上述方法计算出的资产类外币货币性项目的汇兑差额为正，表示汇兑收益，负债类外币货币性项目的汇兑差额为正，表示汇兑损失。第二节外币财务报表折算一、境外经营记账本位币的确定境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。二、外币财务报表折算的一般原则企业的境外经营如果采用与企业相同的记账本位币，则境外经营的财务报表不存在折算问题。如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，然后再进行折算。企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。【例】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币应为欧元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。207年12月31日，甲公司确认其在乙公司的投资应分享或分担的乙公司实现的净损益的份额时，需要先将乙公司的欧元财务报表折算为人民币表述。乙公司有关资料如下：207年l2月31日的汇率为1欧元11元人民币，207年的平均汇率为l欧元10元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为l欧元8元人民币，206年12月31日的累计盈余公积为140万欧元，折算为人民币1 190万元，累计未分配利润为100万欧元，折算为人民币900万元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积。 利润表编制单位：乙公司 207年 单位：万元项目期末数（欧元）折算汇率折算为人民币金额（人民币）一、营业收入3 0001030 000减：营业成本1 8001018 000管理费用200102 000财务费用100101 000二、营业利润9009 000加：营业外收入100101 000三、利润总额1 00010 000减：所得税300103 000四、净利润7007 000五、每股收益所有者权益变动表编制单位：乙公司 207年 单位：万元实收资本盈余公积未分配利润外币报表折算差额所有者权益合计欧 元折算汇率人民币欧元折算汇率人民币欧元人民币人民币一、本年年初余额6 000848 0001401 19010090050090二、本年增减变动金额（一）净利润7007 0007 000（二）直接计入所有者权益的利得和损失19 250其中：外币报表折算差额19 25019 250（二）利润分配1.提取盈余公积160101 600-160-1 600三、本年年末余额6 0008480003002 7906406 30019 25076 340当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。 资产负债表编制单位：乙公司（207年12月31日）单位：万元资产期末数（万欧元）折算汇率折算为人民币金额（万人民币）负债和股东权益期末数（万欧元）折算汇率折算为人民币金额（万人民币）流动资产流动负债银行存款1 0001111 000应付账款360113 960应收账款1 8001119 800应付职工薪酬800118 800存货1 5001116 500流动资产合计4 30047 300流动负债合计1 16012 760非流动资产：非流动负债长期应收款1 0001111 000长期负债1 2001113 200固定资产50001155 000非流动负债合计1 20013 200减：累计折旧2 0001122 000负债合计2 36025 960无形资产1 0001111 000股东权益：非流动资产合计5 00055 000实收资本6 000848 000盈余公积3002 790未分配利润6406 300外币报表折算差额19 250股东权益合计6 94076 340资产总计9 300102 300负债和股东权益总计9 300102 300外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。三、境外经营的处置企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。四、恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当先予以重述，然后再进行折算：（一）资产负债表项目的重述在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。【报表重述】在恶性通货膨胀经济中，财务报表只有当它们用资产负债表日的计量单位来表示时，才具有有用性。比如，某企业资产负债表上列示的存货为100万元（假定均为本会计期间取得，取得时的一般物价指数为120），期末一般物价指数为180，显然。这100万元的存货应当用资产负债表日的计量单位来表示，才具有意义。具体折算方法是：先计算调整系数：180/120，调整后的结果为：100180/120150.对于处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表进行折算前，要先按照上述方法进行重述，重述之后，再进行折算。（二）利润表项目的重述在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。（三）恶性通货膨胀经济，通常按照以下特征进行判断1.3年累计通货膨胀率接近或超过100%；2.利率、工资和物价与物价指数挂钩；3.一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；4.一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；5.即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 总结新准则充分借鉴了国际会计准则第21号一一汇率变动的影响，规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露。 (一)增加了确定记账本位币的相关规定 新准则明确规定了记账本位币的定义及选定记账本位币需要考虑的相关因素。记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。 (二)增加了变更记账本位币的会计处理 企业的记账本位币反映了与其相关的主要经济环境，因此新准则规定企业记账本位币一经确定，不得随意变更，企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，也就是采用未来适用法进行相关会计处理。 (三)关于外币交易的会计处理 1、初始确认 现行制度规定，“企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合”。随着我国有管理的浮动汇率制度，人民币汇率不再固定不变，而是根据外汇市场供求和国际主要货币之间汇率的变化自主浮动，新准则适应了这一新的形势，借鉴国际准则，引入了“近似的汇率”概念。新准则规定外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率或“近似的汇率”将外币金额折算为记账本位币金额。“近似的汇率”是指企业按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，如果汇率波动不大时，“近似的汇率”可以采用业务发生当期期初的汇率。 2、资产负债表日的相关会计处理 (1)现行制度的相关规定 现行制度规定企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户，包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权(如应收票据、应收账款、预付账款等)和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等)，各种外币账户的外币余额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币，期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益。 (2)新准则的主要变化 新准则定义了货币性项目和非货币性项目。货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债，包括现行制度的外币账户。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，如存货、