第04章 交易性金融资产与可供出售金融资产.ppt

第四章交易性金融资产与可供出售金融资产 4 1交易性金融资产 4 1 1交易性金融资产及其主要内容4 1 2交易性金融资产的购入4 1 3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息4 1 4交易性金融资产的期末计价4 1 5交易性金融资产的出售 4 1 1交易性金融资产及其主要内容 1 金融资产 1 定义 金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易 具有现实价格和未来估价的金融工具的总称 主要包括 货币黄金和特别提款权 通货和存款 股票以外的证券 包括衍生金融工具 贷款 股票和其他权益 保险专门准备金 其他应收 应付帐款 2 最大特征 能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量 3 金融资产的分类从持有目的和内容角度分从在会计上的计量方法分 交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 以公允价值计量的金融资产以摊余成本计量的金融资产 2 交易性金融资产的主要内容和基本特征 1 定义 指企业为了近期内出售而持有 在活跃市场上有公开报价 公允价值能够持续可靠获得的金融资产 2 基本特征 持有目的 近期出售活跃市场上有公开报价公允价值能够持续可靠获得 3 交易性金融资产会计核算的账户设置 交易性金融资产 科目其核算企业为交易目的所持有的债券投资 股票投资 基金投资等交易性金融资产的公允价值借方登记交易性金融资产的取得成本和资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额 贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额和企业出售交易性金融资产时结转的成本企业应当按照交易性金融资产的类别和品种 分别设置 成本 公允价值变动 等明细科目进行核算 公允价值变动损益 科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失 投资收益 科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失 4 1 2交易性金融资产的购入 1 购入成本包括公允价值 报价 和支付的交易手续费 如佣金 手续费 印花税等 2 交易手续费的会计处理 在理论上有两种可供选择的处理方法 作为购入成本入账和作为当期损益反映 我国会计准则规定将其作为投资费用处理 在支付交易手续费时 借记 投资收益 3 购入交易性金融资产时 购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息 不应作为购入成本入账 而应单独以 应收股利 应收利息 反映 例 海华公司2009年2月25日 购入华能公司3000股 每股21元 其中含华能公司1月20日宣布分派现金股利 每股1元 另手续费300元 以存入证券公司的投资款支付 共付63300元 2009年2月25日购入 借 交易性金融资产 华能股票 成本60000投资收益300 交易费用 应收股利 华能公司3000 已宣告未发放股利 贷 其他货币资金 存出投资款63300 海华公司2009年2月28日收到华能公司的现金股利3000元时 借 其他货币资金 存出投资款3000贷 应收股利 华能公司3000 4 1 3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息 1 交易性金融资产持有期间 被投资单位宣告发放的现金股利 或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息应作为交易性金融资产持有期间的投资收益 借 应收股利 应收利息贷 投资收益2 实际收到时 借 银行存款 其他货币资金等贷 应收股利 应收利息 承上例 2010年2月5日 华能公司宣告发放现金股利 每股2元借 应收股利6000贷 投资收益60002010年2月20日 收到华能公司发放的本年现金股利6000元借 其他货币资金 存出投资款6000贷 应收股利6000 4 1 4交易性金融资产的期末计价 1 为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力 在资产负债表日 应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整 2 资产负债表日 其公允价值高于账面价值时 一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少 另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益 即 借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益 当公允价值低于账面价值时 一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加 另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失借 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 公允价值变动 华能公司股票2010年12月31日市价为每股25元股票公允价值 3000 25 75000股票账面金额 60000借 交易性金融资产 华能股票 公允价值变动15000贷 公允价值变动损益15000若 华能公司股票2010年12月31日市价为每股15元股票公允价值 3000 15 45000股票账面金额 60000借 公允价值变动损益15000贷 交易性金融资产 华能股票 公允价值变动15000 4 1 5交易性金融资产的出售 1 交易性金融资产出售时 其损益已经实现实现的损益由两部分构成 1 出售该交易性金融资产时的出售收入与账面价值的差额 2 原来已经作为公允价值变动损益入账的金额实现的损益应通过 投资收益 账户反映因此将其由 公允价值变动损益 转入 投资收益 2 交易性金融资产出售后 出售收入与其账面价值的差额 以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额 均应作为投资收益入账如果是部分出售 其账面价值和原已经计入公允价值变动损益的金额 均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算 3 具体会计处理 出售时 借 其他货币资金 存出投资款等贷 交易性金融资产 成本 公允价值变动 有时在借方 投资收益同时 将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为 投资收益 反映借 公允价值变动损益贷 投资收益或者做相反分录 2011年5月7日 海华公司将华能公司股票3000股全部出售 每股18元 购买成本每股20元 2010年末公允价值为25元 另付手续费等200元 实际收款 3000 18 200 53800交易性金融资产账面价值 60000 15000 75000投资收益 53800 75000 21200借 其他货币资金 存出投资款53800投资收益21200贷 交易性金融资产 华能股票 成本60000交易性金融资产 华能股票 公允价值变动15000 同时 根据 交易性金融资产 华能股票 公允价值变动 的余额借 公允价值变动损益15000贷 投资收益15000这样做会不会增加本年的利润呢 例题 2007年1月8日 甲公司购入丙公司发行的公司债券 该笔债券于2006年7月1日发行 面值为2500万元 票面利率为4 债券利息按年支付 甲公司将其划分为交易性金融资产 支付价款2600万元 其中包含已宣告发放的债券利息50万元 另支付交易费用30万元 2007年2月5日 甲公司收到该笔债券利息50万元 2008年2月10日 甲公司收到债券利息100万元 甲公司做如下会计分录 2007年1月8日借 交易性金融资产 成本25500000应收利息500000投资收益300000贷 银行存款263000002007年2月5日借 银行存款500000贷 应收利息500000 2007年12月31日借 应收利息1000000贷 投资收益10000002008年2月10日借 银行存款1000000贷 应收利息1000000 期末计量 假定2007年6月30日 甲公司购买的该笔债券的市价为2580万元 2007年12月31日 甲公司购买的该笔债券的市价为2560万元 2007年6月30日借 交易性金融资产 公允价值变动300000贷 公允价值变动损益3000002007年12月31日借 公允价值变动损益200000贷 交易性金融资产 公允价值变动200000 假定2008年1月15日 甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券 售价为2565万元 会计分录如下 借 银行存款25650000贷 交易性金融资产 成本25500000交易性金融资产 公允价值变动100000投资收益50000同时 借 公允价值变动损益100000贷 投资收益100000 债券类交易性金融资产的账务处理 例 2008年1月1日 甲公司从二级市场支付价款1020000元 含已到期但尚未领取的利息20000元 购入某公司发行的债券 另发生交易费用20000元 该债券面值1000000元 剩余期限为2年 票面年利率为4 每半年付息一次 甲公司将其划分为交易性金融资产 1 2008年1月1日 购入债券 借 交易性金融资产 成本1000000应收利息20000投资收益 交易费用 20000贷 其他货币资金 存出投资款1040000 2 2008年1月5日 收到该债券2007年下半年的利息 借 其他货币资金 存出投资款20000贷 应收利息20000 3 2008年6月30日 债券的公允价值为1150000元 不含利息 确认债券公允价值变动和利息带来的投资收益 借 交易性金融资产 公允价值变动150000贷 公允价值变动损益150000借 应收利息20000贷 投资收益20000 4 2008年7月5日 收到该债券半年利息借 其他货币资金 存出投资款20000贷 应收利息20000 2020 2 14 31 5 2008年12月31日 债券的公允价值为1100000元 不含利息 确认公允价值变动和利息带来的投资收益 借 公允价值变动损益50000贷 交易性金融资产 公允价值变动50000借 应收利息20000贷 投资收益20000 6 2009年1月5日 收到该债券2008年下半年利息借 其他货币资金 存出投资款20000贷 应收利息20000 2020 2 14 32 7 2009年3月31日 甲公司将该债券出售 取得价款1180000元 含1季度利息10000元 不考虑其他因素将该债券予以出售借 其他货币资金 存出投资款1180000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动100000投资收益80000借 公允价值变动损益100000贷 投资收益100000 2020 2 14 33 或者编制合并会计分录 借 其他货币资金 存出投资款1180000公允价值变动损益100000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动100000投资收益180000 4 在会计报表上 交易性金融资产以账面价值反映 持有期间的公允价值变动损益作为企业经营利润的构成项目单独反映 5 企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后 不能再重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产 企业利润表中 公允价值变动损益与投资收益涉及到交易性金融资产变动和投资收益的反映 4 2可供出售金融资产 4 2 1可供出售金融资产的主要内容和基本特点4 2 2可供出售金融资产的形成方式和入账价值4 2 3可供出售金融资产持有期间的股利和利息4 2 4可供出售金融资产的期末计价4 2 5可供出售金融资产的转让出售4 2 6可供出售金融资产在资产负债表上的列示 4 2 1可供出售金融资产的主要内容和基本特点 1 主要内容 可供出售金融资产分为两类 一类是企业直接指定的可供出售金融资产是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资 债券投资 因获取投资的意图不十分明确 而被直接指定为可供出售金融资产 另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产部分 2 基本特征 直接指定的可供出售金融资产和未被分类为其他三类金融资产的可供出售金融资产 都有两个明显特征 1 在活跃市场上有公开报价 公允价值能够持续可靠获得和计量 2 持有意图不十分明确 可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于持有目的的不同 4 2 2可供出售金融资产的形成方式和入账价值 1 可供出售金融资产形成方式 1 购入时即指定的可供出售金融资产 2 由持有至到期投资转换的可供出售金融资产 1 购入时即指定的可供出售金融资产 主要指企业购入的在活跃市场有公开报价 其公允价值能够持续可靠计量 但持有目的并不十分明确 未被归类为交易性金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项的金融资产 2 由持有至到期投资转换的可供出售金融资产 是指企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图 而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产 当处置持有至到期投资的金额比较重大时 一般认为尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期如果满足条件 该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量则需要将其转为可供出售金融资产实际上是对持有至到期投资的重分类 遇到下列情况时 不对持有至到期投资进行重分类 而是仍作为持有至到期投资对待 这些情况包括 1 部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的偿付方式 企业已收回几乎所有初始本金 3 部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 2 可供出售金融资产的入账价值 1 购入的可供出售金融资产以购入的公允价值加相关交易费用入账 初始直接费用包括在初始成本中 这与交易性金融资产在初始计量上不同 可供出售金融资产是股票 则其初始确认为 买价 相关税费 买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利 应单独作为 应收股利 借 可供出售金融资产 成本 买价与相关税费之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款 可供出售金融资产是债券 则成本反映面值 买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息 应单独作为 应收利息 借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款 例 1 某企业2009年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股 每股成交价10元 购入该股票共支付手续费 印花税等交易费用10万元 初始确认时 企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 权益工具 成本40100000贷 其他货币资金40100000 2 某企业2009年1月2日以971 77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券每年年末付息 到期一次还本 企业购入该债券支付手续费1 5万元 债券的实际利率为6 购入的该债券被归类为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 债券 S 成本10000000贷 可供出售金融资产 债券 S 利息调整267300银行存款9732700 2 由持有至到期投资重分类形成的以重分类日的公允价值作为入账价值 重分类日 将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 资本公积 借 可供出售金融资产 重分类日按其公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 某企业于2009年1月2日以1020 35万元的价格购入P公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券到期时一次性还本付息 购入该债券时支付的手续费为2万元 债券的实际利率为4 企业购入该债券时有明确的意图持有至到期 2009年12月31日 按实际利率法确认该债券投资收益后 该债券账面价值1063 244万元 其中 面值部分1000万元 应计利息50万元 利息调整13 244万元 2010年1月3日 因企业急需资金 将面值为100万元的债券出售 公开交易价格为107 62万元 支付出售手续费1万元 出售100万元面值的债券共收到现款106 62万元 获得投资收益2965元 1066200 1063244 此时 剩余部分债券应转为可供出售金融资产 公允价值变动为116604元 1 2009年1月2日 购入债券时借 持有至到期投资 债券 P 成本1000持有至到期投资 债券 P 利息调整22 35贷 银行存款1022 352 2009年12月31日确认投资收益投资收益 期初摊余成本 实际利率 1000 22 35 4 40 894 万元 借 持有至到期投资 债券 P 应计利息50贷 投资收益40 894持有至到期投资 债券 P 利息调整9 106 2010年1月3日 出售部分债券时利息调整应结转数 22 35 9 106 10 1 3244万借 银行存款106 62贷 持有至到期投资 债券 P 成本100持有至到期投资 债券 P 应计利息5持有至到期投资 债券 P 利息调整1 3244投资收益0 2956 2010年1月3日 重分类债券时利息调整应结转数 22 35 9 106 1 3244 11 9196万元重分类日剩余债券账面价值 1000 22 35 9 106 1 3244 50 5 100 956 9196万元重分类日剩余债券公允价值 107 62 9 968 58万元公允价值变动额 968 58 956 9196 11 6604万元 借 可供出售金融资产 债券 P 成本900可供出售金融资产 债券 P 利息调整11 9196可供出售金融资产 债券 P 应计利息45可供出售金融资产 债券 P 公允价值变动11 6604贷 持有至到期投资 债券 P 成本900持有至到期投资 债券 P 利息调整11 9196持有至到期投资 债券 P 应计利息45资本公积11 6604 4 2 3可供出售金融资产持有期间的股利和利息 1 可供出售金融资产在持有期间收到的股利和利息借 应收股利 应收利息贷 投资收益该类股利和利息的处理方式与交易性金融资产相同 2 可供出售金融资产持有期间的应计利息对于债权型的可供出售金融资产应比照持有至到期投资的会计处理方式确定期末摊余成本 然后再确认和计量公允价值变动 例 某企业2009年1月2日以971 77万元的价格购买S公司当日发行的面值为1000万元 票面利率为5 的3年期公司债券 该债券每年年末付息 到期一次还本 企业购入该债券支付手续费1 5万元 债券的实际利率为6 购入的该债券被归类为可供出售金融资产 借 可供出售金融资产 债券 S 成本10000000贷 可供出售金融资产 债券 S 利息调整267300银行存款9732700 2009年12月31日调整可供出售债权工具的账面成本 借 可供出售金融资产 债券 S 应计利息500000可供出售金融资产 债券 S 利息调整83962贷 投资收益 9732700 6 583962 4 2 4可供出售金融资产的期末计价 1 可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法 1 可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值的差额 2 可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额 2 可供出售金融资产公允价值变动的会计处理 因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失 应计入所有者权益 资本公积 而不计入当期损益 当可供出售金融资产终止确认 如出售 处置 重分类为持有至到期投资等 时 再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出 计入当期损益 这与交易性金融资产公允价值变动计入直接记入当期损益明显不同 二者持有目的不同 公司于2007年3月1日从二级市场购入甲公司股票10000股 每股市价19 6元 发生交易费用4000元 款项均以银行存款支付 企业将其作为可供出售金融资产进行管理和核算 2007年12月31日该股票市价为每股17元 2007年3月1日购入股票 借 可供出售金融资产 成本200000贷 银行存款2000002007年12月31日确认公允价值变动 借 资本公积 其他资本公积30000贷 可供出售金融资产 公允价值变动30000 例 2009年1月1日 ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张 每张面值100元 票面年利率3 每年1月1日付息一次 划分为可供出售金融资产 2009年12月31日 购入1万张某公司债券 债券的市场价格为下降为每张95元 2009年1月1日购人债券 借 可供出售金融资产 成本1000000贷 银行存款1000000 2 2009年12月31日确认利息 公允价值变动 借 应收利息30000贷 投资收益30000借 资本公积50000贷 可供出售金融资产 公允价值变动50000 3 可供出售金融资产的减值损失 1 需要单独确认可供出售金融资产的减值损失 当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时 应当计提减值准备 确认减值损失 实务中多以 可供出售金融资产 公允价值变动 科目反映其减值准备 2 可供出售金融资产发生减值的主要证据可供出售金融资产期末以公允价值计量 期末公允价值有时高于成本 有时低于成本 但现行会计准则规定公允价值低于成本不一定要确认减值只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响 且这种影响能够可靠计量 的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值 可供出售金融资产发生减值的客观证据 1 发行方或债务人发生严重财务困难 2 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生逾期等 3 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑 对发生财务困难的债务人作出让步 4 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组 5 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场上继续交易 6 无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化 或债务人所在国家或地区的失业率提高 担保物在其所在地区的价格明显下降 所处行业不景气等 7 债务人经营所处的技术 市场 经济或法律环境等发生重大不利变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 8 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 9 其他表明金融资产发生减值的客观证据 3 可供出售金融资产减值损失的计量1 可供出售金融资产发生减值时 应将资产减值损失作为企业正常经营损益处理 原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额 应从资本公积中转出 计入当期损益 资产减值损失 例 某企业2009年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股 每股成交价10元 购入该股票共支付手续费 印花税等交易费用10万元 初始确认时 企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产 2009年12月31日的收盘价为每股13元 股票公允价值总额为52000000元 2010年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌 每股收盘价为2元 且该下跌并非暂时性下跌 则应对该可供出售权益工具计提减值准备 确认减值损失32100000元 40100000 4000000 2 同时将原计入资本公积的金额11900000从资本公积转出 借 资产减值损失32100000资本公积11900000贷 可供出售金融资产 权益工具 A 公允价值变动 52000000 4000000 9 44000000假如2009年12月31日A公司股票收盘价每股9元但并没有出现减值的明显迹象 则2009年12月31日调整可供出售金融资产账面价值如下 借 资本公积 40100000 4000000 9 4100000贷 可供出售金融资产 权益工具 A 公允价值变动4100000则2010年12月31日应确认资产减值损失32100000元 借 资产减值损失32100000贷 可供出售金融资产 权益工具 A 公允价值变动 4000000 9 4000000 2 28000000资本公积4100000 2 可供出售债权工具的减值与可供出售权益工具的减值会计处理原则相同 即应当将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失 予以转出计入当期损益 3 对已