浅论建设工程价款结算审计.doc

浅论高速公路工程价款结算审计朱立河作者简介：朱立河，性别 男63年出生 本科学历，高级会计师。单位：济南市公路管理局 摘要本文从实际就高速公路工程结算的重要性、审计计划、组织、风险、质量、进度控制以及审计的重点和细节提出了一些看法和观点，对从事结算审计的人员具有很好的指导作用。关键词 高速公路建设 工程结算 审计近十几年我国高速公路建设始终处于一个高速增长阶段，截止2006年全国高速公路通车里程已达到4.54万公里，居世界第二位。高速公路的持续发展，为我国经济发展提供了强大支撑。但因高速公路由其投资额大、建设周期长，占用资源量大，无论是政府还是社会对高速公路都给予很大的关注。高速公路作为国家基本建设的一个组成部分，应当严格按照基本建设有关规定来执行，审计是监督高速公路建设在资金使用，资源配置一种十分重要的手段，而结算审计又是重中之重，因此本文就高速公路工程结算审计，提出几点粗浅的看法。高速公路工程结算审计简要概括的讲就是“一个闸门”、“二个作好”、“三个是否”、“四个程序”、“五个控制”、“六个细节”、“七个要素”。“一个闸门”，工程价款结算审计就是把好工程费用结算支付的最后一个闸门。所谓工程价款结算“是指对建设工程的项目总费用，包括发承包合同价款进行约定和依据合同约定进行工程预付款、工程进度款、工程竣工价款拨付以及工程建设其他费用支付的经济行为过程。”它是工程建设过程中资金运动的核心，是产品交易实现的中心，是资金由甲方让渡给乙方，是资金控制权发生变化的一个关口或闸门，这一关如果把不好，就容易造成资金管理混乱，形成超支超概算，给建设项目及社会造成不必要的损失。因此高速公路工程结算审计就是对结算过程及行为活动的审计。二个作好。一是作好审计方案，二是作好审计前的资源准备工作。工程结算审计是一项复杂的系统工程，涉及的面比较广，既包括财务审计，也有工程造价审计，需要组织专业人员，在一定时间内完成，因此要作好充分的前期准备。首先，按照审计机关审计准则的规定，在实施审计前，制定审计方案。审计方案是指审计机关为了能够顺利完成任务，达到预期目的，在实施前对工作所作的计划和安排。具体包括工作方案和实施方案两部分，审计工作方案的主要内容包括：1、工作目标；2、范围；3、对象；4、内容与重点；5、组织与分工；6、工作要求。实施方案的主要内容包括：1、编制的依据；2、被审计单位的名称和基本情况；3、目标；4、范围、内容和重点；5、重要性的确定及风险的评估；6、预定的工作起讫日期；7、团队负责人、团队成员及其分工；8、编制的日期；9、其他有关内容。其次作好审计前的资源准备工作。由于高速公路点多线长，工作量大，因此在审计前应落实、准备好交通工具，计算机、测量用具等资源，统筹安排审计人员，对现场审计，要采取集中力量，在最短的时间内完成，以便于节约资源。明确审计的三个是否。就是要审计高速公路建设资金是否有效使用；是否高效使用；是否专款专用。建设资金的有效使用，从业主角度讲就是购买的公路建筑产品符合招标文件要约的内容，成品的功能和价值达到基本的条件。从承包商角度看为业主提供了合同约定的产品或服务，获得收入，费用控制在一定范围内，企业获得最低的利润。高效使用，业主获得公路建设产品的性价比高，项目的效果性指标和效率性指标都完成的好，或者说工程项目范围完成合同规定的内容，质量达到或超过合同规定的标准，进度均衡，在各控制点按时完成关键工序，按期完成。承包商获得比较满意的收益，这里收益的概念包括两个方面，一个是有形收益，一个是无形收益，所谓有形收益就是会计中的利润，无形收益是指承包商在工程建设中由于质量、进度、创新、安全等方面业绩突出，而获得国家各种奖励以及业主给予各种非物质性的表彰奖励等。专款专用，就是建设资金是否封闭运行，所谓封闭运行，就是建设资金拨付和周转必须在契约型干系人之间往来结算，假如与非契约型和非项目干系人有资金往来，就应当示为挪用。这里的干系人是指与建设项目有关系的组织和个人，而契约型干系人属于项目核心干系人，其之间是通过合同或协议等契约联系起来，一般包括业主、承包商、供应商、被拆迁人等。因此审计应从宏观上、整体上全面对资金的使用来进行评价，而不只限于某一具体业务事项。严格四个程序，准备阶段、实施阶段、终结阶段和后续审计阶段。第一准备阶段。包括确定审计项目；成立项目团队；编制审计方案初步收集审计资料；下达审计通知书或签订审计委托书。第二实施阶段。进驻被审单位，进一步了解审计情况；对建设项目的内部控制制度的健全性和符合性进行测试，评价建设项目的内部控制制度；按照调整后的审计方案要求，采用一定的方法对建设项目进行审计；编写审计报告。第三审计终结阶段。上述工作完成之后，审计人员整理并归还审计资料，撤离审计现场，整理审计档案。第四后续审计阶段。后续审计一般是指审计机构对被审单位在前次审计工作结束后，为检查审计结论和自理决定执行情况，或发现有隐瞒行为，或漏审，错审时进行的跟踪审计。作好五个控制，一是审计质量控制，二是审计风险控制，三是审计进度控制，四是审计现场的控制，五是投入资源控制。所谓控制，简单讲就是掌握事物变化的过程，工程结算审计作为一个项目，应具备三个控制，就是进度控制，质量控制、费用控制。另外审计是具有高风险职业，因此风险控制，是必须要考虑的。首先应控制好审计质量。能否客观、公正、独立的反映审计对象，是审计单位提供服务质量品质优劣的综合表现，反映其业务水平的高低。因此质量是审计的生命。应着重从三个方面控制。第一是编制符合实际全面的高质量的审计方案，方案要完整、细致和可执行。所谓完整就是审计的目标、时间、选择理由、主要内容、可能的风险领域、进度、所需资源等情况要考虑周全。所谓细致就是审计内容要详细；控制进度要明确，不能含糊不清。可执行，方案任务范围定义要准确，使得任何人员可根据方案就知晓如何安排业务和时间，便于工作的落实。二是控制好审计实施阶段，对审计过程要加强监查，作好内部牵制，一项审计事项必须有两名审计人员，所有事项必须复核，重要审计事项项目负责人必须复查，尤其是审计报告的撰写和修改，是确保质量的关键所在。三是配备好审计负责人和专业人员。一个配备完善的团队是确保审计成功的关键，在人员配备上既要考虑财务、工程审计人员也考虑综合人员，项目负责人最好是熟悉管理，通晓工程，精通财务复合性人才。其次要控制审计风险。可用十五个字概括就是“保谨慎、明重要、按程序、常督导、勤沟通。”“保谨慎”。 保持谨慎的执业态度，是防范和控制审计风险的根本出发点。首先，项目审计团队应形成统一的思想认识，用良好的职业道德和文化氛围来约束和激励其成员。其次按制定统一的质量控制措施，从业务开始、风险评估、制定计划、督导现场、复核底稿、出具报告等方面都要有严格的控制程序和措施。“明重要”。 就是明确适当的审计重要性水平。但是如何确定审计重要性水平需要考虑多方面因素，要根据高速公路建设项目的范围、投资额、建设规模以及构造物等对工程的审计风险从工程层面和财务层面进行全面控制。对于价款结算重要性就应体现在预付款、分部分项工程完工后的结算支付以及终期支付和竣工结算等方面。“按程序”严格的履行审计程序是防范和控制审计风险的关键。对工程结算进行全面详细审计，以控制审计风险，但相应增加了很多工作量；因此应利用风险审计的理念和方法，对可能引起风险的工程结算支付有关环节加大审计力度和增加审计程序，同时通过实施详细的控制测试，对工程和财务各流程控制的薄弱环节予以分析，对薄弱部分进行重点详细审计。“常督导” 项目负责人对财务和工程经常进行督察指导，进行统一的质量控制、信息沟通。可采取定期或不定期的进行抽查，或者召开临时会议的方式，让有关人员根据完成情况进行汇报，从而掌握信息，对其做出有关风险的控制判断。 “勤沟通” 与项目干系人尤其是项目负责人保持良好的沟通是防范和化解审计风险的重要因素。对各项目干系人进行必要的沟通，阐明审计的一些原则，针对存在问题提出一些建设性建议，有利于项目干系人地审计产生好感，从而达到规避风险的目的。第三要控制好审计的进度。就是在规定的时间要完成阶段性任务，这里要掌握几个控制点，就是现场审计、审计取证、审计报告等，这几个点必须要控制好，如果在规定的时间没没有完成，就要及时调整，要注意各个阶段时间安排的均衡，财务审计与工程审计业务的均衡，防止前松后紧，或者以降低质量为代价，来完成任务。第四要控制好审计现场，一是现场审计的时间，高速公路建设项目由于其特点一般都在郊外，自然条件比较复杂，交通不便，因此到现场审计，要事先作好充分准备，分好工，防止为一个问题重复到现场取证。二是现场审计的质量，现场审计以取证为主，一些取证材料可采取电子邮件的方式，以便提高审计效率。三是作好与相关关系人的沟通。在现场审计中遇到一些具体问题，要采取适当的方式进行沟通，要与项目干系人沟通，不要与一些分包队伍包工头和当地百姓纠缠，避免发生一些不必要的争执和冲突。第五控制好投入的资源。项目在实施过程中需要投入全部的人员和必要设备。在后期审计负责人就应当适当调整资源，比如现场结束后，交通工具和设备测量仪器及及时撤离，集中主要人员撰写审计报告，从而合理达到合理使用投入资源。在工程价款结算审计中应当注意六个结算细节。一是100章的结算；二是暂行金的使用与结算；三是工程索赔的结算；四是工程变更结算；五是各类工程款的预支与扣回；六是充分利用工程竣工决算审计报告等资料。第一个细节是100章的结算审计。根据交通部公路工程国内招标文件范本（2003年版）的内容，100章作为合同总则，其结算内容是承包商开工前准备和竣工以及施工过程中环境保护需要投入资源所发生费用。主要包括保险费、竣工文件、施工环保费、临时道路修建、养护与拆除及承包人驻地建设等。公路工程工程量清单计量规则对此有详细规定。例如102-1节施工环保费分别含施工与生产生活中的供水与排污。103-1节临时道路修建、养护与拆除包括便道、便桥、便涵、码头及与此相关的安全设施，费用包括原有道路的养护费、交通维护费。103-2节临时工程用地除原技术规范规定的外，明确拌和场、堆料场、机械设备停放场等用地都作为临时用地。上述费用按照总价包干执行。 100章审计的重点是（1）审查验收资料。按照合同条款上述任务完成后监理工程师现场核实验收，验收资料是否齐全、完整、手续是否完备。（2）审查支付额度和时间。除临时工程按平米计算外，其他按总额支付，并且分期支付。例如临时工程完工后按所报总额的80%应在第一次至第四次进度付款，分四次等额支付，余下的20%待交工证书颁发后支付。要审查是否按合同支付，有没有提前或拖后，并查明原因。（3）审查支付原始凭证。例如保险费的支付是承包商应提供保险公司的保单和付款凭证。如果是业主统一办理保险的，审查是否办理了计量及扣回。第二个细节是暂行金结算审计。暂定金是指包括在合同中并列入工程量清单的、用于工程施工或供应物资和材料或提供服务，或供紧急事宜和不可预见费用的款项，指定分包工程通常也列以暂定金额列入工程量计算。一般由业主确定，在业主同意的情况下，监理工程师发出指令该金额可以全部或部分使用或不予使用。暂定金使用结算审计重点是1、承包商是否按时提交相应工程的施工组织计划，计划是否可行，施工组织落实如何。2、为该计划所消耗的各类资源包括人工、材料、机械设备费用计算是否准确，原始凭证是否真实。3、上述资源是否按照监理工程师指令用于指定分部分项工程，工程是否验收合格。第三个细节是工程索赔的结算审计。工程索赔是在工程承包合同履行中，当事人一方由于另一方未履行合同所规定的义务而遭受损失时，向另一方提出赔偿要求的行为。但索赔对任何一方不具有任何惩罚性质。在实际工作中，索赔是双向的，建设单位和施工单位都可能提出索赔要求，但建设单位索赔数量较小，而且处理方便。可以通过转帐、扣拨工程款、扣保证金等实现对施工单位的索赔；而施工单位对建设单位的索赔则比较困难一些。通常情况下，索赔是指承包商在合同实施过程中，对非自身原因造成的工程延期、费用增加而要求业主给予补偿损失的一种权利要求。而业主对于属于施工单位应承担责任造成的，且实际发生了损失，向施工单位要求赔偿，称为反索赔。索赔的性质属于经济补偿行为，而不是惩罚，索赔属于正确履行合同的正当权利要求。索赔方所受到的损害，与索赔方的行为并不一定存在法律上的因果关系。导致索赔事件的发生，可以是一定行为造成，也可能是不可抗力事件引起，可以是对方当事人的行为导致的，也可能是任何第三方行为所导致。索赔在一般情况下都可以通过协商方式友好解决，若双方无法达成妥协时，争议可通过仲裁解决。工程索赔结算审计重点。第一是否符合程序。索赔程序是承包商向业主提出索赔意向，调查事件原因，寻找索赔理由和证据，计算索赔值，起草索赔报告，通过谈判、调解或仲裁，最终解决索赔争议必要的步骤和过程。造成工期延误或承包商不能及时得到合同价款及承包商的其他经济损失，承包商可按下列程序和规定的时间内以书面形式向业主提出索赔： 1、索赔事件发生天内，向监理工程师发出索赔意向通知； 2、发出索赔意向通知后天内，向监理工程师提出延长工期或补偿经济损失的索赔报告及有关资料；3、监理工程师在收到承包商送交的索赔报告及有关资料后，于天内给予答复，或要求其进一步补充索赔理由和证据；4、监理工程师在收到承包商送交的索赔报告和有关资料后天内未予答复或未对其作进一步要求，视为该项索赔已经认可；5、当该索赔事件持续进行时，承包商应当阶段性向监理工程师发出索赔意向，在索赔事件终了天内，向监理工程师送交索赔的有关资料和最终索赔报告。审计人员应着重审查是否在规定的时间内及时完成上述工作，有无超时，提出索赔方是否全部按程序，每次文件签收情况等。其次审计索赔证据是否充分。证据是证明索赔的依据，要真实、全面、及时、有效力，其作为索赔文件的一部分，关系到索赔的成败，证据不足或没有证据，索赔是不成立的。索赔证据包括：1、招标文件、合同文本及附件；2、来往文件、各种会谈纪要、签证及更改通知等；3、施工进度计划和实际施工进度表、工程照片及施工现场工程文件；4、气象报告；5、工地交接班记录；6、建筑材料和设备采购、订货运输使用记录等；7、市场行情记录；8、各种会计核算资料；9、国家法律、法令、政策文件等。第三索赔的计算是否准确。在索赔费用计算中要本着以补偿实际损失的原则，据实计算，因此，所有干扰事件引起的损失以及这些损失的计算，都应有详细计算方法和具体证明，并在索赔报告中出具这些证据。没有证据，索赔要求不能成立。因此审计应着重对计算方法、计算过程、计算依据进行核实。第四个细节是工程变更结算审计。工程变更一般理解为设计变更，但在合同条款中是广义的它既包括具体工程项目的形式、质量、数量上的改动，又包括对合同工作内容的改动，由于公路工程施工有许多不确定因素，为更好的完成工程，变更是必要的，但也要掌握在一定的范围幅度之内，有关高速公路变更审计可参阅笔者近期在交通财会发表的浅论高速公路工程变更审计一文。第五个细节是工程款的预支与扣回审计。所谓工程款的预支和回扣就是按照有关合同条款业主事先支付给承包商用于购买材料、准备机械和设备及施工前各项准备工作部分启动资金，回扣款就是根据合同条款和承包商完成的工作量，在规定的时间内将预付款扣回或从应支付款中抵扣的过程。具体包括工程预付款、材料预付款、以及工程借款等暂付款。审计的重点一是审查预付款支付是否符合合同条款或者合法文件；二是审查审查回扣或抵扣是否按时、全部收回，是否有拖期。第六个细节是工程竣工决算审计。公路工程竣工决算按照交通部公路工程决算编制办法的定义是公路建设项目竣工验收后，由建设单位编制的反映建设项目从筹建到竣工投入使用全过程中全部实际支出费用的文件。包括工程决算和财务决算。 工程决算是从工程管理角度，侧重于工程实体形成过程中的“量”“价”、“费”，是以实物量为基础，全面反映公路工程实施全过程资源消耗的总额。而财务决算则从财务管理角度，以价值量为基础，全面反映公路工程实施过程中资源消耗的货币性总支出，两者从数量和价值的不同角度全面反映了公路工程的数量和价值。按照国家有关规定未办理竣工审计的项目工程不能办理竣工手续，未办理竣工决算，就不能结清工程款，因此作好竣工决算，特别是作好竣工决算的审计，是基本建设项目一个不可缺少的程序，因此可以说竣工决算审计是工程结算审计一个重要组成部分，在实际中，因竣工决算需要单位审计，因此结算审计可充分利用竣工决算审计报告成果，达到目的。工程结算的重点在于审计七个要素。结算七个要素是笔者提出的，有关这方面的内容请参见（浅论建设工程价款结算的七个要素一文2007年第6期交通财会）笔者认为工程价款结算应包括七个要素。具体是工程价款结算的依据；工程价款结算的程序；工程价款结算涉及的干系人；工程价款结算的内容；工程价款结算的金额；工程价款结算的时间；工程价款结算的地点。结算依据是完成结算工作的前提和必要条件；结算程序可以说是结算的灵魂；契约型干系人是结算的主体；工程价款结算的内容是结算的核心；结算金额是结算工作的货币化的表现；工程价款结算的时间是完成结算工作的时限；工程价款结算的地点是完成结算工作的归宿。上述七个要素，相互联系，缺一不可。首先审计工程价款结算的依据是否正确。结算依据分为一般依据和专用依据，因此审计在对内部结算控制制度进行测试后，如果结果正常，应重点放在专用依据的审查上，特别是对约定性文件。包括工期与计划；技术资料；施工图纸及其有关资料、会审纪要、设计变更通知书和现场工程更改签证；施工过程中现场实际情况记录和有关费用签证等。要核实上述资料的真实性，有无违反一般结算依据等。其次审计工程价款结算的程序是否完备。工程价款结算的程序可以说结算的灵魂，是结算工作或活动（行为）都有其内在规律先后步骤。因此审计主要把握两点，一个