管理会计-SAP系统与商业银行管理会计的实践.doc

德国SAP公司是一家国际领先的ERP（Enterprise Resource Planning，企业资源计划）系统供应商，占据全球ERP市场份额的三分之一以上，甚至连国际著名的IT企业如微软、IBM、INTEL等都是它的客户。在SAP公司提供的整个金融业解决方案中，PA（Profitability Analyzer，盈利能力分析器，以下简称SAP PA）作为一个相对独立的模块，能够提供多纬度盈利能力分析报告。从我国商业银行的实际情况出发，充分发挥ERP系统的集成功能，完成从核心银行系统到管理信息系统的数据抽取和加工，并借助信息技术的大容量存贮和大规模运算功能，可以克服长期以来商业银行管理会计对责任会计核算、内部转移计价等复杂数据处理的困难，从而促进商业银行管理会计的实施和应用。正是基于上述考虑，浦发银行从2003年开始实施管理会计项目，希望借助SAP PA模块的引进，建设基于责任会计、以内部资金转移价格、全面成本分摊和风险资本分摊为主要内容的绩效分析和评价体系，并在此基础上出具从机构、条线、客户、产品乃至于客户经理的盈利分析报告和绩效评价报告，从而从整体上完成商业银行管理会计方法和架构的应用。本文主要围绕浦发银行SAP管理会计系统的实施案例，来分析国内商业银行管理会计应用的整体框架、基本内容、主要方法以及未来的发展趋势。一、管理会计信息系统的整体框架浦发银行管理会计项目在启动之初定下的整体目标，是通过SAP PA模块的建立和实施来构建基于管理会计基础的盈利能力分析和绩效管理流程，以技术手段来实现管理会计在商业银行经营管理中的运用，为经营管理决策和业绩评价提供全面的内部管理信息。概括而言，通过实施SAP PA系统来搭建的管理会计应用框架包括这样几个部分。（一）以责任中心会计为核心的责任会计体系SAP PA通过借助ERP系统的集成支持，将全行各级经营管理机构划分为不同的责任中心，并依据各责任中心责任范围和归属关系的不同，划分为成本中心、利润中心和内部衡量的利润中心等不同类型。同时，借助信息技术手段，对组织架构进行纵横分割，派生出不同的业务条线。这些基础工作的到位，为商业银行管理会计体系的建立打下坚实基础，也实现了长期以来我们梦寐以求的责任会计体系。（二）以全面成本管理为核心的成本管理体系由于商业银行业务和核算的特点，国内商业银行的成本管理体系相对于企业而言，略显单薄和不足。在浦发银行的实施案例中，在借助系统手段实现了费用核算按责任中心入账的基础上，进一步将成本理念扩展为全面成本管理理念。即它不仅涵盖了直接费用，还可以计算分摊后的间接费用；不仅覆盖营业费用等财务成本，还可以计算资金成本和风险成本。同时借助成本类型的划分，能够根据不同的经营管理用途，区分不同的费用类型。（三）以全面风险衡量为核心的资本管理体系预期损失计算和风险资本分摊，是国内商业银行管理会计系统实施过程中最具挑战性的工作之一。不仅是因为此项工作在国内银行业当中没有成型的方法和数据基础，而且它也挑战了SAP系统的功能极限。浦发银行的资本管理体系是在借鉴BASELII主要思想的基础上，结合国内银行业的监管要求和现实情况来拟定的。它涵盖了信用风险、操作风险和市场风险，更加关注以客户信用状况为第一风险来源的信用风险理念，将预期损失计算作为当期计提的准备金成本，以更为稳健的管理理念来对商业银行的风险成本进行计算和分配。（四）以资金转移价格为核心的资金成本管理体系作为商业银行成本管理中最重要的成本组成部分，构建基于市场收益率曲线的资金成本衡量体系，是国内商业银行的一大梦想，也是面对利率市场化挑战的必要准备。SAP PA系统通过探索构建基于市场收益率曲线的内部资金转移体系，配合FTP （Fund Transfer Pricing）机制，将利率风险从日常经营业务中分离出去，交由专门的利率风险管理部门进行专业化的监控和管理，从而使日常经营管理部门可以集中精力关注于客户营销和信用风险。（五）以风险回报为基础的*盈利分析体系在前述实施内容的基础上，通过与SAP BW （Business Warehouse业务数据仓库）功能集成，SAP PA能够出具比较灵活的基于机构、条线、客户、产品以及客户经理的、多纬度的盈利分析报告，能够计算出基于以上计算流程的风险调整后的经济增加值（EVA，Economic Value Added）和风险调整后的资本回报率（RAROC，Risk-Adjust Return on Capital）。二、管理会计系统的主要内容和方法从理论上来说，构成整个商业银行管理会计系统方*基础的主要有三大方面，一是成本（期间费用）分摊，二是资金转移定价（FTP）和内部服务转移定价，三是预算损失和风险资本分摊，而如何确认收入和成本则构成上述三个方*的基础原则。（一）收入和成本确认原则运转良好的管理会计系统对于收入确认所遵循的原则应该是，业务或交易的收入应由承担和管理业务或交易风险的责任中心所享有；在业务或交易运营过程中，提供相应服务的责任中心，可以通过内部成本转移的方式从获得收入的一方获得合理的补偿；收入不应该在不同的责任中心之间重复计算，但是可以从不同的分析纬度来衡量。同时，系统对责任中心成本归属所遵循的原则是，责任中心应该对自己责任范围内的可控成本负责；为了维持整个银行各项经营管理业务的正常运转，只承担管理职责和为业务或交易提供支持服务的责任中心，应该按照全面成本管理的要求进行成本分摊，从而在最终分析层面能够体现全部的期间成本；责任成本（可控成本）、管理成本和交易成本应该分类显示，针对不同的用途提供不同的辅助决策信息；能够明确确认的专属服务成本或者双方认可的内部转移成本，应该专项计入承担该成本的责任中心。（二）成本分摊方法商业银行管理会计的成本分摊不同于一般制造企业。从SAP系统的实际情况来看，它主要包括两个部分，一个是责任中心之间的成本分摊（以下简称CO分摊），一个是责任中心向成本分析对象（如客户、机构、产品等）的分摊（以下简称PA分摊）。对于CO分摊而言，从成本中心类型的角度出发，我们可以将所有的成本中心划分为业务管理中心（如行长室、行政部等）、业务支持中心（如人事部、财务部等）和业务服务中心（如清算中心、各营销管理部门），并按照总分行两级划分。支行则按照运营业务、公司金融业务和个人金融业务三大基础条线进行划分。业务管理中心、业务支持中心和业务服务中心的期间费用按照一定的成本分摊标准（如人数、责任中心数量等）依次向下进行分摊。经过CO分摊后，最终结果是所有的期间费用归集到各个营销及业务责任中心进行。在分摊的过程中，总行和分行业务管理中心、业务支持中心和部分业务服务中心的期间费用，会分类进行反映，以区分各个营销及业务责任中心当期发生的直接可控费用。此外，对于运营部门等业务支持中心，CO分摊借鉴了作业成本管理的基本思路，采取了按照公司业务和个人业务各自的业务量乘以单笔业务成本为分摊标准的分摊方法，将全行运营部门的期间费用向公司业务和个人业务两大条线进行分摊。这样，运营部门责任中心可以视同内部衡量的利润中心进行运行效率和绩效的评价分析。对于PA分摊，在各营销及业务责任中心对成本进行归集后，依据其服务的产品和客户的不同，分别向各自条线的客户、产品进行最后的成本分摊。PA分摊基于单笔交易进行。在对成本进行分类后，PA分摊的标准依据成本类型和业务条线的不同而不同，分别按照单个账户的平均余额或者账户数进行。PA分摊完成后，形成最后的盈利分析信息结构。这个信息结构既包括客户、产品、机构、条线、客户经理、产品经理等基本的纬度信息，也包括利息收入（支出）、FTP成本（收益）、中间业务收入、直接成本、分摊的间接成本、预期损失、风险资本等各类需要的计算结果。对这些信息结构的组合分析，就能够生成最后所需要的各类盈利能力分析报告。（三）资金转移定价资金转移定价（Fund Transfer Pricing，即FTP），是基于金融市场的资金供求关系确定的一个内部资金机会利率，通过应用这个内部利率将资金的利率风险和错配损益集中于专门的利率管理部门，同时以此利率来衡量资金筹集部门的机会收益和资金运用部门的机会成本。FTP的确定有赖于收益率曲线的建立。在浦发银行的管理会计系统中，人民币的收益率曲线根据同业债券回购利率（一年以下）及国债利率（一年以上）构建，外币收益率曲线根据货币市场利率（如LIBOR、SIBOR等）及SWAP中长期利率的市场利率曲线拟合构建。根据各类产品的期限结构和利率结构，不同的产品采用不同的方法在基准收益率曲线的基础上来确定各自的FTP.比如对定期存款、短期贷款等产品期限结构和利率结构比较稳定的产品采用期限匹配的方法；对于各项垫款、逾期贷款等期限较短且不稳定的产品采用移动平均方、法；对于存放准备金、信贷资产买断等没有恰当的市场利率参考的产品采用固定边际法；对于各类活期存款采用混合利率法等等（比如一笔活期存款的机会收益可以按照101年期、206个月期、303个月期、401个月期等不同期限的利率加权计算确定）。应该指出的是，基于FTP计算出来的各类存、贷款的利差贡献，是基于机会贡献（或成本）基础计算出来的收益。作为客观反映资金成本的衡量机制，不应该过多地人为加以调整（如对收益率曲线进行调整、根据不同区域确定不同的收益率曲线或者FTP利率等等），以避免信息扭曲。如果要将其与绩效评价或者激励机制结合的话，对不同业务或者产品的利差贡献确定不同的激励政策可能更为合理。（四）预期损失和风险资本计算对预期损失计算的考虑，主要是为了避免传统财务会计准备金计提方法所容易形成的利润波动、人为干扰严重、损失确认滞后和计提标准简单化等缺点。浦发银行的管理会计系统主要借鉴了BASELII内部评级法的基本思路，以及参考国外商业银行关于不同信用等级客户违约概率的基础上来进行的。其基本模型（以贷款为例）为：LLP=PDLGDEAD/N其中：LLP为按月计算的单笔贷款预期损失金额；EAD为按月计算的单笔贷款日均余额；PD为计算月末该客户的信用评级对应的违约概率；LGD为违约发生时信用风险暴露的损失程度，由单笔贷款的担保方式和抵押品价值大小来决定；N为分摊期限，按照12个月计算。对于资本分摊，所考虑的风险包含信用风险、操作风险和市场风险。其中，操作风险资本的计算是参照BASELII的标准法，根据不同业务种类的属性，以业务线的收入为基础，按照一定的比例（一般在1218之间）计算得到。对于市场风险，主要针对交易账簿的银行业务，它的风险资本计算直接与SAP的市场风险管理模块集成，将该模块计算的市场风险价值（VAR，Value At Risk，风险价值）直接传入PA并经过简单计算后得到。对于信用风险，其风险资本计算主要借鉴BASELII标准法的基本思路，并以客户内部信用评级代替外部信用评级，同时参考银监会（2004年2月份公布）的商业银行资本充足率管理办法有关要求确定。其基本计算模型是：（1）风险缓释工具覆盖的风险加权资产：A=风险缓释工具的价值风险缓释工具的风险权重（2）无风险缓释工具覆盖的风险加权资产：B=合同贷款额-风险缓释工具的价值-专项准备客户信用评级对应的风险权重（3）信用风险资本：EC=（A+B）CAR其中：CAR为资本充足率比率，根据全行管理目标确定。三、SAP PA系统的应用意义及应注意的问题ERP系统在商业银行管理会计中的实施，不仅仅是信息技术的引进和应用，更重要的是管理理念的更新和管理方法的创新。但在认识其意义和影响的同时，我们也要对一些问题有正确的认识。（一）通过信息系统的应用，为经营管理提供多纬度的盈利分析手段，并延伸成为绩效考评工具从浦发银行的实施案例来看，SAP PA模块的功能定位，是从特定纬度、对特定分析对象进行盈利能力分析的工具，并借此实现管理会计的应用。它不仅提供客户、机构、条线、产品等不同分析纬度的盈利能力报告，还可以将该系统延伸成为各个责任中心的绩效考评工具。但是在此过程中，我们要注意两个问题，一是当把PA作为绩效评价工具时，是否意味着我们只看重财务业绩这个单一绩效指标？二是由于PA的设计与国内银行传统的营销观念不同，对于客户经理的绩效结果，它是否足以满足我国商业银行经营管理的现实需要而不会对业务发展产生负面影响？基于上述考虑，笔者认为，我国商业银行把SAP PA这种盈利分析系统作为绩效考评工具时，在一定时期内要把握好以下几点。1.应区别不同的分析纬度和需要来确定分析和绩效评价的重点，譬如可以利用PA的结果作为分行和条线等机构总体的绩效评价指标；而对产品和客户两个纬度，则必须从决策的角度来使用PA的分析结果。换言之，两个纬度的分析结果一定要与经营决策的战略选择紧密结合起来。PA分析结果显示盈利能力不好的客户或产品，并不完全意味着一定要做出“放弃”的决策。2.为了不同的工作目的，PA分析报告使用的内容要有所侧重。比如对于分摊后的期间费用信息，当进行绩效评价时，应重点看该分析对象的责任成本（可控成本）；当进行产品盈利分析时，则可以包括全部的直接和间接费用；当进行产品定价时，应重点分析其直接成本和间接费用中的支持费用（如运营费用等）。3.基于FTP计算得到的净利息收入结果与传统财务会计计算的结果会有较大的差异，对此要有正确的认识。FTP的实质是将财务会计的净利息收益在资金筹集部门和资金运用部门之间进行分割，分割的依据是各项存贷款业务相关资金的期限结构和利率条件。要牢牢把握的是，FTP所反映的是资金的机会收益或者机会成本。4.要以科学的态度来看待PA分析结果和财务会计结果之间的差异。两者间存在差异是不可回避的事实，关键是要对差异产生的原因有清楚的认识和合理的解释。从理论上来说，管理会计与财务会计结果是可以核对的，但这种核对是在对差异进行合理解释的基础上展开的。在PA分析报告中，系统会将部分PA分析结果归入“未分配项目”，主要指那些无法归集到相应分析纬度里的数据信息。（二）通过信息系统的应用，来推动管理会计工作的起步和发展浦发银行对PA系统的应用，是将其定位于商业银行管理会计的应用实施。一方面使全行责任中心的结构设置更趋于合理和清晰，从而有利于责任会计体系的构建；另一方面，通过应用预期损失、分摊成本和FTP收益等概念和方法，使得PA分析的结果完全不同于以会计准则为基础的财务会计核算结果。此外，配合责任会计体系的建立，还可以拟定基于内部相互服务的内部成本转移体系。这为商业银行未来管理会计的深入发展打下了很好的基础。1.从组织架构设置的角度来看，系统的实施促进了浦发银行专门的管理会计与成本管理架构的设置和建设。SAP系统的实际应用有力促进了全行管理会计核算、产品定价、FTP政策、资本分摊和成本管理等一系列管理会计专业工作的深入开展。2.通过系统集成，与SAP PA相互配合，能够支持银行不同业务条线间交叉销售或者跨责任中心联合营销而导致的内部成本相互转移，实现责任会计对责任利润的合理计算。非常重要的是，上述基于内部评价方法进行的核算处理，都不会影响对外公开披露的财务会计核算结果。3.在内部服务定价的基础上，对专项服务费用进行专门的成本转移核算，由接受服务的一方承担，以增强成本的可归属性并落实成本责任。比如由于下级行责任中心内部管理等原因，致使商业银行上级管理部门对其进行专项业务辅导或专项检查工作，由此发生的相关费用可以通过内部成本转移直接计入接收服务一方的责任中心，而不会向其他责任中心分摊。4.能够对内部虚拟的利润中心（如运营中心）进行管理和运行绩效的评价分析。对这些责任中心，可以采取按照其提供的服务量乘以单笔服务价格的方式，进行成本分摊或者成本转移。单笔服务价格由双方协商确定。对这些内部虚拟的利润中心而言，分摊或转移出去的费用可以视作其内部的收入，从而可以对其绩效进行评价和分析。（三）通过信息系统的应用，能够推动商业银行风险管理理念的更新，促进资本管理工作的发展浦发银行的管理会计系统通过引入以BASELII为代表的新的风险管理理念，以及尝试建立的预期损失计算模型，将积极推动全行风险管理理念的更新，并促进经济资本管理工作的进一步发展。1.通过计算经济增加值（EVA）和风险调整后的资本回报率（RAROC）指标，为资本分摊和资本使用效率评估提供了工具和可能，从而改变长期以来国内商业银行资本管理工作停留在书面研究、无法实际实施的现状。2.遵循BASELII所倡导的风险理念，浦发银行的管理会计系统中预期损失和信用风险资本的计算，都将客户信用评级视为第一还款保证，而将传统意义上的担保方式和抵押质押物的风险缓释效力相应调低，从而有助于扭转银行经营中的风险管理理念，使得信贷风险管理工作更加关注客户自身的信用状况。3.借助FTP机制和资本分摊，来推动商业银行未来的风险管理模式向大风险管理和专业化管理模式转变。比如，系统首次考虑了操作风险资本的计算；并借助FTP机制将利率风险集中到资金管理部门进行专业管理，营销部门可以集中精力于客户信用风险的衡量、评估和管理，从而从细化内部分工、提升专业化管理水平的角度来推进商业银行风险管理水平的进一步提升。四、商业银行管理会计系统的发展方向实事求是地讲，我国商业银行管理会计系统的实施基础薄弱，系统建设难度相当大。总结浦发银行管理会计系统实施中的经验教训，借鉴国际银行业管理会计应用的最佳实践和发展趋势，笔者认为，随着我国商业银行经营管理理念的进一步提升、数据信息质量的进一步提高和组织架构的进一步明确，未来国内商业银行管理会计系统应用工作还可能在以下几个方面求得进一步的发展。（一）成本分摊方法向真正的作业成本法演进虽然浦发银行的管理会计系统里，部分借鉴了作业成本法的思路（如运营中心的成本分摊），但主要还是采用了传统的成本分摊方法。通过对系统的使用，随着成本管理理念和方法的提高，未来商业银行管理会计系统成本分摊方法可能会向着两个方向发展，一个是遵循现有的分摊架构，逐步将银行内部各主要业务条线的成本在条线内按照作业量进行分摊；另一种思路是当商业银行的工作流程、组织架构、岗位设置和管理细度进一步规范后，成本分摊方法将有可能进一步向真正、完全的作业成本法演进。到那时，我们将能够直接核算成本分析对象的直接成本，并能与作业成本管理相配套，来切实提高我国商业银行整体成本管理水平和业务运转流程的工作效率。（二）使银行产品定义和条线架构更加清晰化产品的盈利能力分析是管理会计系统的重要功能之一。但是从目前国内商业银行的实际情况来看，产品开发、设计以及管理的水平还较低，很多银行并没有自己独立、完整的产品目录。浦发银行管理会计系统使用的产品目录也不是全行通用的产品目录，其合理性、全面性以及与会计核算的集成性等方面都还存在许多值得商榷和改进的地方。另一方面，产品归属与业务条线的对应关系，也会由于商业银行组织架构定位的不清晰、业务条线设置的不明确，还有进一步改进和完善的空间。未来随着商业银行核心业务系统核算流程的进一步科学化和合理化、产品管理工作的进一步规范化和完善化、组织架构的进一步明确化和稳定化，商业银行管理会计系统的产品目录结构和条线架构设计方面还将有进一步的发展和完善。（三）资本分摊模型向自有数量模型发展预期损失和资本分摊计算，是商业银行管理会计系统最具挑战性的部分。这主要是由于预期损失和资本分摊内容很新，对数据积累和数量分析模型的要求很高。浦发银行目前的设计中，主要还是依赖监管资本的计算思路来代替经济资本计算。从国内商业银行的发展趋势来看，管理会计系统在资本分摊方面的改进可能会有两个方向，一个是配合商业银行风险管理信息系统的日益完善，直接通过数据接口获取有关预期损失和风险资本的计算结果，并以风险资本为基础来构建经济资本管理体系；另一个是通过数据积累，根据我国商业银行的实际情况来建立各行自有的、基于收益波动性的数量模型，借助ERP系统的功能来搭建由管理会计系统计算的经济资本管理体系。无论哪条路，随着商业银行管理会计系统的深化运用，我们的期望都是中国的商业银行能够真正拥有自己的经济资本计量模型。（四）与利率市场化趋势相配套，进一步完善FTP机制由于国内金融市场发展的不充分和市场的相互分割，以及国内商业银行传统资金管理模式的制约，现有管理会计系统中使用的FTP机制的实际运行效果到底如何，还有待检验。但是，利率市场化和资金集约化经营的趋势这个大方向是无法逆转的。因此，随着国内金融市场的不断发展完善、随着利率市场化的到来，与国内商业银行资金管理体制的完善相配套，未来商业银行管理会计系统的FTP机制也将进一步完善。到那时，通过管理会计系统的FTP机制与资产负债管理的限额管理机制相互配合，管理会计系统将能够在商业银行经营管理和资产负债管理工作中发挥更大的作用。从管理会计的整体架构上来看，浦发银行通过引进SAP PA系统来实现管理会计应用的整个业务范围还欠缺一个重要部分，即预算编制及管理系统。但是，当我们看到责任会计体系、成本分摊架构、FTP机制以及资本分摊管理都因为SAP PA系统的引入而得以实现的时候，这个系统对于商业银行管理会计应用的重要意义也就不言而喻了。当然，从浦发银行的实际情况来看，要切实发挥这个系统在商业银行管理会计工作中的作用，我们还必须在内部管理、流程设计、核算处理、报告分析等各个方面付出极大的努力。更多相关文档企业会计管理中的12个问题 (4765字)R&D型企业知识产权经营的会计管理解决方案 (8177字)价值链会计管理中几个值得探讨的问题 (5372字)内部控制目标及其实现途径 (5358字)我国会计理论体系构建浅探 (4164字)预算会计要素初探 (3757字)应收帐款的事前控制 (2570字)浅谈内部控制会计制度 (1686字)推行会计代理记帐规范农村财务管理 (4471字)地方会计管理模式简介 (2067字) 本站资料来于互联网，我们不对内容的准确性和合法性承担任何保证责任,如有信息存在侵权行请Email我们，我们会即时删除!收藏到书签里： Email: 站长统计 asp 关于加强医院会计电算化管理的探讨 (2672字) 资产减值准备会计处理的比较分析 (20244字) 我国无形资产准则的对比研究 (20288字) 企业养老金会计问题研究 (15016字) 客户关系管理在会计服务行业的应用 (4216字) 本站资料来于互联网，我们不对内容的准确性和合法性承担任何保证责任,如有信息存在侵权行请Email我们，我们会即时删除!收藏到书签里： Email: 站长统计 更加清晰易懂的“资产组”的概念，是现实实务中的会计处理有了更合理的依据。 当然，在资产组这一概念应运而生后，也就涉及到如何区分资产与资产组的问题。如果将本应单项计提减值准备的资产误作为资产组来处理，会导致对减值准备的计提减少，虚增了利润；相反，如果将本是密切相关的一组资产仍按单项资产计提，则多提了准备，虚减了利润，从而减少了纳税。可见，对于两组概念的区分是十分关键的。依据准则中的规定，正确认定资产组这一全新概念的核心在于该资产组的现金流入能否独立于其他资产或资产组的现金流入。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这种对于“能否独立”的判断主要依赖于会计人员与企业业务人员的职业判断。从这种意义上说，这一新概念的初步应用也为会计人员的职业素质带来了新的挑战。对于企业繁杂而众多项资产而言，哪些是相关的可以形成一个“资产组”，哪些资产的现金流入又是真正能独立于其它资产的现金流入呢？在这个职业判断上，新准则不再有进一步明确的标准，而是归属于管理人员的经验上了，这种情况可能导致各个企业对于资产组的理解不一致，从而产生对资产组的划分方法不同而使会计信息缺乏了可比性原则。我认为，对于资产组这一概念的理解和界定，至少要满足以下几个条件： 首先，该资产组中的各项资产应在功能和使用方法上具备较强的互补性与配套性，通俗地说类似于“*式”使用以进行生产活动，这种区分是最直观的从资产在生产过程中的作用上进行分类组合，也是资产组中的各资产应具备的特点。如果不具备与改组资产在性能和生产用途中的相关性功能，则不能被归于该资产组中。 其次，该项资产组在使用过程中应该具有有别于其他单项资产及资产组的独立的功能，在生产过程中能够在某一阶段中独立的完成某一步骤的任务，具备相对独立性。进一步体现在会计反映上即是能够产生独立的现金流量。当然，还要综合考虑企业业务范围，业务种类等要素。 最后，对于资产组这个概念的理解，重要的是实质终于形式原则。例如，某家生产电子设备的企业拥有，数码相机，录音机三个工厂，各个工厂在生产核算和管理上都相对独立，那么，每一个工厂就可以被认定为一个资产组。又如，某服装厂属于上下游生产线，上游生产组负责织布，下游生产组负责加工成服装。那么他们应该被认定为一个资产组。 对于“资产组”这一新概念的界定是需要一定的经验积累和法律法规的进一步规范的漫长过程，是制度制定者与企业实务操作者不断磨合趋向统一的过程，也是向着国际会计准则靠拢的重大跨越。在现阶段，企业对于资产组的划分一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。对于资产组的减值处理是比较该资产组的可收回金额与账面价值，对于资产组的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失。这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 （三）明确了对资产减值迹象的判断。 原来的企业会计准则中规定：“企业应当于期末对各项资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否发生减值。”原准则虽然列示了六种常见的减值情况，但随着企业经济业务的不断开展和经济环境的日益变化，显然这六条传统的标准已不能符合对资产减值表征的判断。 在新准则中对这一判断给与了详细说明，提出了对于“减值迹象”的判断。明确提出“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”也就是说，在企业的某一会计期间，是否要计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。对于不存在减值迹象的资产，则不应估计资产的可收回金额。对于减值迹象的判断，新准则也列出了便于参考的七条标准，即： （1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 （2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回收金额大幅度降低。 （4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 （5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 （6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 （7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 新准则规定，当上述“迹象”中存在其中一项或几项时，企业就应该在资产负债表日估计该项资产的可回收金额，并于其账面价值比较后确定资产减值的金额。而对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 新准则对于减值迹象的详细划分，解决了长期以来的对于减值迹象判断标准不一致的矛盾，令计提资产减值准备的企业部门有据可依，减少了以往单纯依靠职业经验判断造成的不成熟性，更重要的是使会计核算中的可比性原则得到了更深刻的应用，各企业的会计数据之间的可借鉴程度进一步提高。 (四) 资产减值损失的确认问题 我国原有的企业会计准则中规定：如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的资产减值准备。这样的规定使得资产的实际净值与现行市场价值具有最佳对应关系，令资产的实际价值得到真实反映和体现。国际会计准则第36号资产减值中的相应规定是：“在最后一次确认资产减值损失以后，只有确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，在这种情况下，资产的账面金额应增至其可收回金额，这种增加即为资产减值的转回”，“但由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额(减去摊销或折旧)。”可见，对于这个问题上，尽管我国原制度与国际会计准则在规定上有些许差别，但都在一定程度上允许对于资产减值损失的转回，也就是说，承认减值的可逆性。然而，在新颁布的企业会计准则第8号资产减值第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”既然原准则对于资产减值准备的可以转回的规定更符合会计核算的原则，为什么还要制定出不得转回的新政策呢？这一点上，我们不得不从我国现实的企业会计实务操作中找出原因所在。 从我国企业会计的实际运行情况来看，尽管原制度更符合理论上的标准，但却常常成为企业操纵利润的工具。例如最常见的违规操作便是上市公司中连续亏损的企业为了避免被扣上ST的帽子而进行的非法操作。 据上海证券交易所股票上市规则和深圳股票交易所证券上市规则的规定，上市公司如果连续2年亏损、亏损1年且净资产跌破面值、公司经营过程中出现重大违法行为等情况之一,交易所对公司股票进行特别处理,亦即ST制度。当上市公司最近三个会计年度连续亏损时，公司股票将被暂停交易（即被“PT”）或退市。于是一些经营业绩较差的公司利用会计制度和法律的漏洞，在预计有较大亏损的年度超额提取虚假的资产减值准备，而在以后两三年内将提取的减值准备逐步转回，如此两三年后又故伎重演。这样一来，它的亏损年份是间隔的，从而逃过ST或退市。这种伎俩的频繁发生，为我国上市公司的管理带来了极其复杂的局面。令ST制度形同虚设，没有发挥其应有的作用。据统计，2002年沪深两市有169家公司亏损276.8亿元，平均亏损 163 亿元，大额计提已成亏损“祸首”。2002 年计提各项减值准备超过 1 亿元的上市公司达 24 家，其中有 20 家是 ST 公司；各项减值准备超过公司净利润 50%以上的上市公司有 27 家，有 20 家是 ST 公司；同时，有 10 家公司通过冲回前期减值准备实现“扭亏为盈”。 “科龙事件”曝光及部分上市公司利用减值准备转回进行盈余管理和利润操纵, 为防止虚假会计信息时投资者进行欺诈, 可能是现实中对决策者影响最为强烈的事因。如此以来，依据我国企业的现实情况，为了更真实的体现企业的经营状况，避免企业利用转回准备的方法制造虚拟利润，夸大经营业绩，新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定， 减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。 其实，对于资产减值损失是否保持可逆性的争论由来已久。通常，支持减值准备可逆性理论的观点是，依据会计准则中的客观性原则，应以实际发生的交易为依据，在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产，但此项预计的基础是时刻变化着的，一旦估计被证实不合理，资产的服务潜力已经提高，继续排除虚减值，则过分谨慎也会导致会计信息的不真实。所以要对已经恢复的减值损失予以转回，以提供比较客观的会计信息。然而支持减值损失不可逆性理论者通常认为，依据会计准则的谨慎性原则，预计不会带来经济效益的资源就不应该计入资产的行列，只有减值之后的是资产才是与实际经济利益相关联的实资产。既然当初已经谨慎地计提了资产减值准备，就不应当草率地转回。 虽然新准则的颁布采用了不可逆性的理论，在实现会计信息的真实性上大下功夫，对计提的减值准备更加谨慎，然而我认为此项举措也存在一定的弊端。因为计提资产减值准备的实质就是令会计数据能够真实反映对象的现实价值，如果已经计提减值准备的企业资产在日后确实应该恢复价值而根据准则规定又不能转回，那么会计信息就失去了可靠性原则，而且如果此时企业出售该资产则又会导致利润的非正常增加。所以，在保证会计信息本身质量的同时，防止企业的舞弊行为，只有通过整个法律和监督体系共同配合才能实现，单纯依靠某一方的努力都会产生治标不治本的结果。在国际会计准则中，除商誉外，其他资产减值损失是可以转回的。这是我国的会计准则与国际会计准则的两个实质性差异之一。 （五）单独规定了商誉的减值测试与处理的方法。 企业会计准则中规定在企业合并时购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉体现着企业在某领域内具有的独特的优势或者高于一般获利水平的一种能力。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计计提的减值准备后的金额计量。故企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。 由于商誉通常是在企业合并中产生的，故其不能脱离相关资产或资产组合而存在，单独的商誉也不可能产生独立的现金流量。商誉的形成，减值，甚至冲销都要以企业的资产为依附，具有与企业整体不可分割性的特征。由于商誉的这种特性，商誉的减值问题也应当结合与其相关的企业资产组或者资产组组合进行减值测试。对于商誉不同于