第二章 企业合并.ppt

2020年2月15日 1 第二章企业合并 2020年2月15日 2 本章要点 1 企业合并的界定及分类2 同一控制下企业合并的处理3 非同一控制下企业合并的处理 2020年2月15日 3 一 企业合并概述 一 企业合并的界定企业合并 指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 1 报告主体报告主体 个别报表合并报表是否形成企业合并 关键要看有关交易或事项在发生前后是否引起报告主体的变化 报告主体的变化产生于控制权的变化 2020年2月15日 4 2 控制 自非控制至控制 为企业合并报告主体的变化产生于控制权的变化 即控制权的变化会引起报告主体的变化 控制权的变化报告主体的变化企业合并 2020年2月15日 5 二 企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并 2020年2月15日 6 合并方式购买方被购买方 合并方 被合并方 吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资 2020年2月15日 7 三 企业合并类型的划分 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 2020年2月15日 8 1 同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 2020年2月15日 9 1 同一方 实施最终控制的投资者 通常指母公司 同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间的合并同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部 如集团内母子公司之间 子公司与子公司之间等 因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移 不涉及从企业集团外部购买子公司或是向企业集团外部其他企业出售子公司的情况 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常为企业集团的母公司 2020年2月15日 10 两个国有企业之间的购并 一般不作为同一控制下的企业合并同受国家控制的国有企业之间发生的合并 不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并 即超越企业集团层次的国有企业之间的合并 一般不作为同一控制下的企业合并 2020年2月15日 11 2 相同的多方 根据投资者之间的协议约定主要是指根据投资者之间的协议约定 为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例 或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位 在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织 2020年2月15日 12 3 实施控制的时间性要求 非暂时性实施控制的时间性要求 指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制 在企业合并日之前 参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上 含1年 在企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上 含1年 2020年2月15日 13 按照该时间性要求 对于在合并日已经按照同一控制下企业合并进行处理的 在合并日后相对较短的时间内 短于1年 合并方就将企业合并中取得的具有重要性的资产和负债出售获得即期损益的 不符合企业合并准则中规定的继后时间性要求 合并方对于原已进行的企业合并处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行调整 2020年2月15日 14 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司M 子公司A 子公司B 孙公司C 母公司M 子公司A 子公司B 孙公司C 2020年2月15日 15 4 特点 不属于交易 是资产 负债的重新组合同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间的合并 合并各方的合并行为不完全是自愿进行的 而是受到了其他方面的影响 交易作价往往不公允合并对价也不是合并各方讨价还价的结果 并不能代表公允价值 2020年2月15日 16 采用权益结合法处理 以账面价值作为会计处理的基础 可以避免利润操纵 2020年2月15日 17 2 非同一控制下的企业合并 1 含义参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并 2 特点 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础 交易作价相对公平合理 2020年2月15日 18 非同一控制下的企业合并属于一种公平的交易行为 可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易 应当采用购买法处理 以公允价值为计量基础确认所取得的资产 负债及或有负债 并产生商誉 2020年2月15日 19 二 同一控制下企业合并的处理 同一控制下的企业合并 是从合并方出发 确定合并方在合并日对企业合并事项应进行的会计处理 主要包括确定合并方和合并日 确定企业合并成本 确定合并中取得有关资产和负债的入账价值及合并差额的处理等 2020年2月15日 20 合并方 是指取得对其他参与合并企业控制权的一方 合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 2020年2月15日 21 一 同一控制下企业合并处理原则权益结合法 是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产或权益的重新整合 从最终控制方的角度 同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出 最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化 有关交易事项不作为出售或购买行为 2020年2月15日 22 1 不产生新的资产和负债合并方在合并中确认取得的被合并方的资产 负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债 也不形成商誉 但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认 2020年2月15日 23 2 按账面价值计量合并方在合并中取得的被合并方各项资产 负债应维持其在被合并方的原账面价值不变 不按公允价值调整 即 不应当因该项合并而改记其账面价值 从最终控制方的角度 该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移 原则上不应当引起所涉及资产和负债的计价基础发生变化 2020年2月15日 24 3 差额调整所有者权益相关项目合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额 不作为资产的处置损益 不影响合并当期利润表在根据合并差额调整合并方的所有者权益时 应当首先调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 应冲减留存收益 2020年2月15日 25 4 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益 对于同一控制下的控股合并 合并方在编制合并财务报表时 应当视同合并后形成的报告主体从最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应当体现为合并财务报表中的留存收益 2020年2月15日 26 二 会计处理1 同一控制下控股合并 1 长期股权投资的确认和计量 初始投资成本 合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 2020年2月15日 27 合并差额 长期股权投资的初始投资成本 支付对价的账面价值 长期股权投资的初始投资成本 支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值 所发行股份的面值总额 股本 a 若上述计算结果 0 则调增资本公积 资本溢价或股本溢价 b 若上述计算结果 0 则依次冲减资本公积 资本溢价或股本溢价 盈余公积 未分配利润 2020年2月15日 28 2 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的初始投资成本 合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额差额 初始投资成本 支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值 2020年2月15日 29 借 长期股权投资 取得被合并方所有者权益账面价值的份额 资本公积 股本溢价 差额 盈余公积 资本公积 股本溢价 不足冲减的差额 利润分配 未分配利润贷 银行存款等 支付的合并对价的账面价值 或资本公积 股本溢价 2020年2月15日 30 例 甲公司和乙公司同属某企业集团内的两家公司 2007年1月1日 甲公司以1 100万元银行存款购入乙公司60 的普通股权 并准备长期持有 乙公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元 以银行存款作为合并对价 借 长期股权投资 乙公司 2 000 60 1 200贷 银行存款1 100贷 资本公积 股本溢价100 2020年2月15日 31 如果甲公司支付1 500万元银行存款 而甲公司在2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为1 800万元 具体构成如下 实收资本1 000万元 资本公积180万元 其中股本溢价100万元 盈余公积120万元 未分配利润500万元 借 长期股权投资 乙公司 2 000 60 1 200借 资本公积 股本溢价100借 盈余公积120借 利润分配 未分配利润80贷 银行存款1 500 2020年2月15日 32 例题 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司属于同一控制下的公司 甲公司以存货换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日乙公司所有者权益帐面价值为800万元 可辨认净资产公允价值为880万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 会计处理如下 借 长期股权投资560贷 库存商品400应交税费 应交增值税 销项税额 85资本公积 股本溢价75 2020年2月15日 33 3 合并方以发行权益性证券作为合并对价的初始投资成本 合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额差额 初始投资成本 发行股份面值总额 调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 2020年2月15日 34 借 长期股权投资 取得被合并方所有者权益账面价值的份额 应收股利 应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利 贷 股本等 发行权益性证券的面值 资本公积 股本溢价 差额 如为借方差额同上 2020年2月15日 35 例题 甲公司和A公司同属某企业集团内的企业 2007年1月1日 甲公司以其发行的普通股票200万股 股票面值为每股1元 市价为每股5元 取得A公司60 的普通股权 并准备长期持有 A公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元 甲公司有关会计处理如下 借 长期股权投资1200贷 股本200资本公积 股本溢价1000 2020年2月15日 36 4 合并日合并财务报表的编制 包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 原则 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 2020年2月15日 37 合并资产负债表a 被合并方的有关资产 负债应以其账面价值并入合并财务报表 因被合并方采用的会计政策与合并方不一致 按规定进行调整 并以调整后的账面价值计量 2020年2月15日 38 b 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易 应作为内部交易进行抵销 在编制合并日的合并资产负债表时 应当编制如下抵销分录 借 子公司所有者权益贷 长期股权投资贷 少数股东权益 2020年2月15日 39 c 被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的处理自合并方的资本公积转入留存收益 在合并工作底稿中 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润注意 以合并方资本公积 资本溢价或股本溢价 的贷方余额为限 2020年2月15日 40 因合并方的资本公积 资本溢价或股本溢价 余额不足 被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的 合并方应当在财务报表附注中予以说明 包括说明被合并方在合并前实现的留存收益金额 归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等 2020年2月15日 41 例题 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 甲公司按持股比例60 计算应享有180万元 合并资产负债表中 借 资本公积 资本溢价 1800000贷 盈余公积 未分配利润1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 2020年2月15日 42 例 甲公司和乙公司分别为P公司控制下的两家子公司 甲公司于2007年3月10日从母公司P手中取得乙公司100 的股权 合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项企业合并 甲公司发行了600万股本公司普通股 每股面值1元 作为对价 假定甲 乙公司采用的会计政策相同 合并日 甲公司和乙公司的所有者权益构成如下表所示 单位 万元 2020年2月15日 43 2020年2月15日 44 甲公司在合并日应当编制的会计分录借 长期股权投资 乙公司2 000贷 股本 P公司600贷 资本公积 股本溢价1 400 2020年2月15日 45 合并财务报表中的调整分录A 抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益借 股本600借 资本公积200借 盈余公积400借 未分配利润800贷 长期股权投资 乙公司2 000 2020年2月15日 46 B 恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分借 资本公积 股本溢价1 200贷 盈余公积400贷 未分配利润800 2020年2月15日 47 例 承上例 假定甲公司于2007年3月10日从母公司P手中取得乙公司80 的股权 甲公司在合并日应当编制的会计分录借 长期股权投资 乙公司 2 000 80 1 600贷 股本 P公司600贷 资本公积 股本溢价1 000 2020年2月15日 48 合并财务报表中应当编制的调整分录A 抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益借 股本600借 资本公积200借 盈余公积400借 未分配利润800贷 长期股权投资 乙公司1 600贷 少数股东权益400 2020年2月15日 49 B 恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分 借 资本公积 股本溢价 1 200 80 960贷 盈余公积320贷 未分配利润640 2020年2月15日 50 例 甲公司以一项账面价值为280万元 原价400万元 累计折旧120万元 公允价值为400万元的机器设备和一项账面价值为320万元 原价450万元 累计摊销130万元 公允价值为500万元的土地使用权为对价取得同一集团内另一家企业乙公司100 的股权 合并日 甲公司和乙公司所有者权益构成如下表所示 单位 万元 以固定资产和无形资产作为合并对价 2020年2月15日 51 2020年2月15日 52 甲公司在合并日应当编制的会计分录 借 累计折旧120借 固定资产清理280贷 固定资产400借 长期股权投资 乙公司1 000借 累计摊销130贷 固定资产清理280贷 无形资产450贷 资本公积 资本溢价400 2020年2月15日 53 合并财务报表中应当编制的抵销分录和调整分录A 抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益借 股本200借 资本公积200借 盈余公积330借 未分配利润270贷 长期股权投资 乙公司1 000 2020年2月15日 54 B 恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分 甲公司资本公积账面余额为500万元 100 400 假定全部属于资本溢价 则甲公司资本公积 资本溢价 500万元小于乙公司在合并前实现的留存收益中归属于甲公司的部分600万元 330 270 甲公司编制合并财务报表时 应当以资本公积 资本溢价 的账面余额500万元为限 将乙公司在合并前实现的留存收益中归属于甲公司的部分相应转入留存收益 合并工作底稿中的调整分录为 借 资本公积 资本溢价500贷 盈余公积 500 330 600 275贷 未分配利润 500 270 600 225 2020年2月15日 55 合并利润表a 合并期间合并方及被合并方自合并当期期初 合并日实现的净利润b 双方在当期所发生的交易 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销 2020年2月15日 56 c 自被合并方在合并当期带入的损益在合并报表中的反映在合并利润表中的 净利润 项下单列 其中 被合并方的合并前实现的净利润 项目合并利润表 净利润10 000其中 被合并方在合并前实现的净利润30 000归属于母公司所有者的净利润8 000少数股东损益2 000 2020年2月15日 57 合并现金流量表 被合并方在合并前产生的现金流量并入合并现金流量表 合并当期期初合并日 抵销在合并日和以前期间发生的内部交易涉及合并方和被合并方之间当期发生内部交易产生的现金流量 应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销 2020年2月15日 58 4 比较报表的编制 同一控制下的控股合并 在编制比较报表时应对前期报表进行调整 视同该项合并在前期已经发生因企业合并实际发生在当期 以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资 在编制比较报表时 应当将被合并方的有关资产 负债并入后 因企业合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积 资本溢价或股本溢价 2020年2月15日 59 借 净资产 被合并方 贷 资本公积 同时恢复被合并方在以前期间实现的留存收益借 资本公积贷 盈余公积贷 未分配利润 2020年2月15日 60 例 甲公司于2008年2月取得同一集团内乙公司100 股权 该乙公司以前期间一直属于集团内部 2007年12月31日乙公司所有者权益构成如下 2020年2月15日 61 甲公司在编制2008年比较报表时 借 实收资本1 000借 资本公积800借 盈余公积600借 未分配利润400贷 资本公积2 800借 资本公积 股本溢价1 000贷 盈余公积600贷 未分配利润400 2020年2月15日 62 2 同一控制下吸收合并 1 合并中取得资产 负债入账价值的确定按其在被合并方的原账面价值 2020年2月15日 63 2 合并差额的处理 以发行权益性证券方式进行的合并 差额 净资产入账价值 发行股份面值总额 调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢谷或股本溢价 的余额不足冲减的 应冲减盈余公积和未分配利润 以支付现金 非现金资产方式进行的合并 差额 净资产入账价值 支付的现金 非现金资产账面价值 调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢谷或股本溢价 的余额不足冲减的 应冲减盈余公积和未分配利润 2020年2月15日 64 3 合并当期期末比较报表的提供 仅需编制个别财务报表因被合并方在合并后失去法人资格 其所有的资产 负债均并入合并方的账簿和报表进行核算 合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表 无须调整以前期间的比较报表对于同一控制下的吸收合并 在编制比较报表时 无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整 2020年2月15日 65 例 甲公司和乙公司为同一集团内两家全资子公司 20 8年6月30日 甲公司以无形资产作为合并对价对乙公司进行吸收合并 并于当日取得乙公司净资产 甲公司无形资产帐面价值为5100万元 公允价值为6000万元 假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同 当日 甲公司 乙公司资产 负债情况如下表所示 2020年2月15日 66 2020年2月15日 67 2020年2月15日 68 要求 编制甲公司的合并会计分录借 货币资金500库存商品 存货 200应收账款2000长期股权投资2100固定资产3000无形资产500贷 短期借款2200应付账款600无形资产5100资本公积 股本溢价400 2020年2月15日 69 上例如为控股合并合并时 借 长期股权投资5500贷 无形资产5100资本公积 股本溢价400 2020年2月15日 70 编制合并日合并报表时 抵销股权投资借 股本2500资本公积1500盈余公积500未分配利润1000贷 长期股权投资5500 2020年2月15日 71 被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 应自合并方的资本公积转入留存收益 借 资本公积1500贷 盈余公积500未分配利润1000 2020年2月15日 72 3 同一控制下企业合并的相关费用的处理 1 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 管理费用借 管理费用贷 银行存款 2 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 3 企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 2020年2月15日 73 一 非同一控制下企业合并处理原则1 确定购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方 合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的 除非有明确的证据表明该股份不能形成控制 一般认为取得控制权的一方为购买方 三 非同一控制下企业合并的处理 2020年2月15日 74 2 购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期 1 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 2 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的 已获得相关部门的批准 3 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 4 购买方已支付了购买价款的大部分 一般应超过50 并且有能力支付剩余款项 5 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策 并享有相应的收益和风险 2020年2月15日 75 3 企业合并成本的确定 1 合并成本 支付的现金或非现金资产 发行或承担的债务 发行的权益性证券等在购买日的公允价值 各项直接相关费用 2 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 2020年2月15日 76 例题 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 自乙企业的控股股东处购入乙企业70 的股权 作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元 其目前市场价格为12000万元 合并成本 12000 差额 12000 7800 4200万元 计入合并当期损益 2020年2月15日 77 3 合并中发生的相关费用的处理计入企业合并成本 4 通过多次交易实现的企业合并合并成本为每一单项交易的成本之和 2020年2月15日 78 4 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 1 购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产和负债作为本企业的资产 负债进行确认 并按公允价值进行计量 2 企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下单独予以确认 3 购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债在其公允价值能够可靠计量的情况下 应作为合并中取得的负债单独确认 2020年2月15日 79 5 商誉及应计入损益的金额 1 合并成本 所取得的可辨认净资产公允价值 控股合并 该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉 吸收合并 该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉 2020年2月15日 80 2 合并成本 所取得的可辨认净资产公允价值 控股合并 体现在合并利润表中 营业外收入 不影响购买方的个别利润表 吸收合并 计入购买方个别利润表 营业外收入 2020年2月15日 81 6 企业合并成本或有关可辨认资产 负债公允价值暂时确定的情况 1 对于非同一控制下的企业合并 如果在购买日或合并当期期末 因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产 负债公允价值的 在合并当期期末 购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算 2020年2月15日 82 2 继后取得进一步信息时的处理 购买日后12个月内对有关价值量的调整视同在购买日发生 即应进行追溯调整 2020年2月15日 83 例 甲企业于2007年9月8日对乙公司进行吸收合并 在合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场 为确定其公允价值 甲企业聘请了A资产评估公司对其进行评估 至甲企业2007年度财务报告对外报出时 尚未取得资产评估报告 甲企业在其2007年度财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300万元 预计使用年限为5年 净残值为0 按照直线法计提折旧 在该项企业合并中甲企业确认商誉1 200万元 假定甲企业不编制中期财务报告 2020年2月15日 84 2008年5月 甲企业取得了资产评估报告 确认该项固定资产的价值为450万元 则甲企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450万元 相应调整2007年度财务报告中确认的商誉价值 调减150万元 和利润表中的折旧费用 调增7 50万元 150 5 3 12 借 固定资产150贷 商誉150借 以前年度损益调整 管理费用7 5贷 累计折旧7 5借 利润分配 未分配利润7 5贷 以前年度损益调整7 5借 盈余公积 法定盈余公积0 75贷 利润分配 未分配利润0 75 2020年2月15日 85 在进行上述调整后 甲企业在其2008年度财务报表附注中应对该事项作出说明 有关固定资产的价值在2007年度财务报告中为暂时确定 其后的调整金额以及对比较报表已进行调整的事实 2020年2月15日 86 超过规定期限后的价值量的调整视为会计差错更正 2020年2月15日 87 7 购买日合并财务报告的编制购买日只编制合并资产负债表 不编制合并利润表 1 在合并资产负债表中 合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债应以其在购买日的公允价值计量 2 长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 体现为合并财务报表中的商誉 2020年2月15日 88 3 长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 应计入合并利润表中作为合并当期损益 4 因购买日不需要编制合并利润表 该差额体现在合并资产负债表上 应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润 2020年2月15日 89 母公司应单独设置备查簿在非同一控制下的企业合并中 作为购买方的母公司在进行有关会计处理后 应当单独设置备查簿 作为企业合并当期和以后期间编制合并财务报表的基础 企业合并当期期末和合并以后期间 纳入到合并财务报表中的被购买方资产 负债等 是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果 2020年2月15日 90 备查簿记录的内容包括 购买方在购买日取得的被购买方各项可辨认资产 负债的公允价值 因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额 因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额 2020年2月15日 91 如 公允价值账面价值固定资产1 000万元600万元合并报表编制时 借 固定资产400贷 资本公积400借 子公司账面所有者权益借 资本公积 或固定资产 借 商誉贷 长期股权投资贷 少数股东权益贷 营业外收入 年初未分配利润 2020年2月15日 92 二 会计处理1 非同一控制下的控股合并 1 长期股权投资的初始投资成本确定长期股权投资初始投资成本 合并成本 2 确定合并商誉合并商誉 企业合并成本 合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 2020年2月15日 93 3 会计处理 以现金作为合并对价的合并成本 支付的价款 各项直接相关费用借 长期股权投资 购买日的合并成本 应收股利 享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款 2020年2月15日 94 以固定资产 无形资产等作为合并对价的合并成本 购买方付出的资产公允价值 各项直接相关费用 2020年2月15日 95 例题 2007年1月1日 甲公司以一台固定资产和银行存款200万元取得乙公司持有的A公司60 的股权 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 该固定资产的账面原价为8000万元 累计折旧500万元 已计提固定资产减值准备200万元 公允价值为7600万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷 固定资产8000借 长期股权投资7800 200 7600 贷 固定资产清理7300银行存款200营业外收入300 2020年2月15日 96 例题 2007年5月1日 甲公司以一项专利权和银行存款200万元取得丙公司持有的B公司 甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司 70 的股权 该专利权的账面原价为5000万元 累计摊销600万元 已计提无形资产减值准备200万元 公允价值为4000万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资4200 200 4000 累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷 无形资产5000银行存款200 2020年2月15日 97 以存货作为合并对价的借 长期股权投资 购买日的合并成本 应收股利 享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 贷 主营业务收入 库存商品的公允价值 应交税费 应交增值税 销项税额 同时 借 主营业务成本存货跌价准备贷 库存商品 2020年2月15日 98 例题 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司 甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 承担归还贷款义务200万元 会计处理如下 借 长期股权投资785贷 短期借款200主营业务收入500应交税费 应交增值税 销项税额 85借 主营业务成本400贷 库存商品400注 合并成本 500 85 200 785万元 2020年2月15日 99 发行的权益性证券作为合并对价的合并成本 发行的权益性证券的公允价值 各项直接相关费用注意 1 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 2 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 2020年2月15日 100 4 编制抵销分录 合并日编制合并报表时 5 编制合并资产负债表 2020年2月15日 101 例 假定甲公司和乙公司为不同集团的两家公司 20 8年6月30日 甲公司以无形资产作为合并对价取得了乙公司60 的股权 甲公司无形资产帐面价值为5100万元 公允价值为6000万元 假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同 当日 甲公司 乙公司资产 负债情况如下表所示 2020年2月15日 102 2020年2月15日 103 2020年2月15日 104 1 编制甲公司长期股权投资的会计分录借 长期股权投资6000贷 无形资产5100营业外收入900 2020年2月15日 105 2 计算确定商誉合并商誉 企业合并成本 合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 6000 9600 60 240万元 2020年2月15日 106 3 编制抵销分录借 存货200 400 200 长期股权投资1400 3500 2100 固定资产1500 4500 3000 无形资产1000 1500 500 股本2500资本公积1500盈余公积500未分配利润1000商誉240贷 长期股权投资6000少数股东权益3840 9600 40 2020年2月15日 107 合并资产负债表 简表 20 8年6月30日单位 万元 2020年2月15日 108 2020年2月15日 109 2 非同一控制下的吸收合并 1 购买方在购买日将合并中取得的各项资产 负债按公允价值确认为本企业的资产和负债 2 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额作为资产的处置损益计入合并当期的利润表 3 合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表 2020年2月15日 110 例 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产700011000 2020年2月15日 111 借 固定资产8000长期股权投资6000商誉3000贷 长期借款3000无形资产10000营业外收入4000 2020年2月15日 112 三 通过多次交易分步实现的企业合并1 对长期股权投资的账面余额进行调整 2 比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额 2020年2月15日 113 2020年2月15日 114 3 对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例应享有的部分的处理在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目 其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量 在合并财务报表中应调整留存收益 差额调整资本公积 2020年2月15日 115 例 A公司于20 7年以8000万元取得B公司10 的股份 取得投资时B公司净资产的公允价值为65000万元 因未以任何方式参与B公司的生产经营决策 A公司对持有的该投资采用成本法核算 20 8年 A公司另支付35000万元取得B公司50 的股份 能够对B公司实施控制 2020年2月15日 116 购买日B公司可辨认净资产公允价值为68000万元 B公司自20 7年A公司取得投资后至20 8年购买进一步股份前实现的留存收益为2000万元 未进行利润分配 要求 1 编制购买日A公司确认取得的对B公司的投资的会计分录 2 计算达到企业合并时点应确认的商誉 3 对资产增值进行处理 2020年2月15日 117 1 购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资借 长期股权投资35000贷 银行存款等35000 2 计算达到企业合并时点应确认的商誉原持有10 股份应确认的商誉 8000 65000 10 1500万元进一步取得50 股份应确认的商誉 35000 68000 50 1000万元合并财务报表中应确认的商誉 1500 1000 2500万元 2020年2月15日 118 3 资产增值的处理原持有10 股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值 68000 10 6800万元原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额 65000 10 6500万元两者之间差额300万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分200万元 2000 10 调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润 剩余部分100万元调整资本公积 2020年2月15日 119 四 购买子公司少数股权的处理1 购买子公司少数股权不属于企业合并企业在取得对子公司的控制权 形成企业合并后 从子公司的少数股东手中取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权 例 母公司在持有子公司60 股权后 为增加持股比例 从子公司的少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30 股权 2020年2月15日 120 2 购买子公司少数股权的会计处理 1 长期股权投资成本的确定 长期股权投资的成本按支付购买对价的公允价值确定从母公司个别财务报表角度 母公司从子公司少数股东手中新取得的长期股权投资 应当按照长期股权投资准则第四条的规定确定其入账价值 2020年2月15日 121 2 合并财务报表的编制 子公司的资产 负债在合并财务报表中的计量在合并财务报表中 子公司的资产 负债应以购买日 或合并日 开始持续计算的金额反映 即 既不是购买日 或合并日 子公司资产 负债的公允价值 也不是子公司资产 负债的账面价值 2020年2月15日 122 商誉的确定商誉 原确认的商誉 2020年2月15日 123 合并差额的处理因购买子公司少数股权而新增加的长期股权投资成本 与按照新取得的持股比例计算确定应享有子公司自购买日 或合并日 开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额 应当调整合并资产负债表中的资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 调整留存收益 2020年2月15日 124 例 甲公司于2008年1月1日以8 000万元取得对乙公司70 的股权 能够对乙公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 2008年1月1日 甲公司在取得乙公司70 股权时 乙公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元 2009年1月1日 甲公司又出资3 000万元从乙公司的少数股东手中取得乙公司20 的股权 甲公司与乙公司 乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系 2020年2月15日 125 2009年1月1日 乙公司有关资产 负债的账面价值 自购买日开始持续计算的金额 对母公司的价值 以及在该日的公允价值情况如下表所示 单位 万元 2020年2月15日 126 2020年2月15日 127 确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本 2008年1月1日为该非同一控制下企业合并的购买日 甲公司取得对乙公司长期股权投资的成本为8 000万元 2009年1月1日 甲公司在进一步取得乙公司20 的少数股权时 支付价款3 000万元 该项长期股权投资在2009年1月1日的账面余额 8 000 3 000 11 000 万元 2020年2月15日 128 编制合并财务报表时的处理 商誉的计算甲公司取得对乙公司70 股权时产生的商誉 8 000 10 000 70 1 000在合并财务报表中应体现的商誉总额 1 000 2020年2月15日 129 所有者权益的调整在合并财务报表中 乙公司的有关资产 负债应当以其对母公司 甲公司的价值进行合并 即与新取得的20 股权相对应的被投资单位可辨认资产 负债的金额 11 000 20 2 200万元 2020年2月15日 130 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3 000万元与按照新取得的持股比例 20 计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2 200万元之间的差额800万元 在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目 首先调减资本公积 资本溢价或股本溢价 在资本公积 资本溢价或股本溢价 的金额不足冲减的情况下 调减留存收益 盈余公积和未分配利润 2020年2月15日 131 合并财务报表的抵销分录 借 子公司所有者权益11 000借 商誉1 000借 资本公积800贷 长期股权投资11 000贷 少数股东权益1 100贷 盈余公积70 11 000 10 000 70 10 贷 未分配利润630 11 000 10 000 70 90 2020年2月15日 132 五 被购买方的会计处理 非同一控制下的企业合并中 被购买方在企业合并后仍持续经营的 如购买方取得被购买方l00 股权 被购买方可以按合并中确定的有关资产 负债的公允价值调账 其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产 负债的账面价值 2020年2月15日 133 新设合并的处理 不论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并 对于投入新设企业的资产 负债均按照公允价值 如评估所确认的价值 计量 2020年2月15日 134 例题 2007年6月12日 经乙公司股东会同意 甲公司与乙公司的股东丙公司签订股东转让协议 有关资料如下 以经有资质的评估公司评估后的2007年6月20日乙公司经资产的评估价值为基础 甲公司以3800万元的价格取得乙公司15 的股权 该协议于6月26日分别经甲公司 丙公司股东会批准 7月1日 甲公司向丙公司支付了全部价款 并于当日办理了乙公司的股权变更手续 甲公司取得乙公司15 股权后 要求乙公司对其董事会进行改选 2007年7月1日 甲公司向乙公司派出一名董事 2020年2月15日 135 2007年7月1日 乙公司可辨认净资产公允价值为22000万元 除下列资产外 其他可辨认资产 负债的公允价值与其账面价格相同 2020年2月15日 136 3 2007年7至12月 乙公司实现净利润1200万元 除实现净利润外 乙公司于2007年8月购入某公司股票作为可供出售金融资产 实际成本为650万元 至2007年12月31日尚未出售 公允价值为950万元 2008年1至6月 乙公司实现净利润1600万元 上年末持有的可供出售金融资产至6月30日未予出售 公允价值为910万元 2020年2月15日 137 4 2008年5月10日 经乙公司股东同意 甲公司与乙公司的股东丁公司签订协议 购买丁公司持有的乙公司40 股权 2008年5月28日 该协议分别经甲公司 丁公司股东会批准 相关资料如下 甲公司以一宗土地使用权和一项交易性金融资产作为对价 20