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企业所得税收入概念研究 摘要：我国企业所得税法关于企业收入来源的规定没有解决什么是收入的问题。我国企业所得税收入的范围，应该包括除股本及投资者投入资本外的所有导致所有者权益增加的经济利益流入。我国企业所得税收入的概念应界定为：收入是指企业在一个财政年度内，导致权益增加的经济利益流入，或流出的节省，表现为企业资产的增加，或负债的减少，以及税法规定的视同销售项目。 关键词：企业所得税；收入；所有者权益；会计准则 中图分类号：F810.424文献标识码：A文章编号：10052674(2011)0207604 基金项目：吉林省社科基金资助项目(2007233) 作者简介：郭小东(1970)，男，吉林长岭人，吉林财经大学财税学院副教授，主要从事财税理论研究。 我国的企业所得税法既未定义收入的概念(新企业所得税法只是定义了收入总额，笔者认为，这个定义并没有解决什么是收入的问题)，也没界定所得的概念。笔者认为，这两个概念在所得税法中的效用是一样的，是决定税基宽窄的一个重要因素，进而决定了企业所得税的公平程度。本文主要讨论企业所得税收入的概念。 一、企业所得税收入范围的确定 企业所得税，顾名思义就是对企业的所得征税。塞利格曼比较研究了历史上出现过的人丁、财产、消费或产品、所得4个征税标准，认为按所得课税比较而言最能符合税收公平的负担能力原则的要求，所得多的多纳税，所得少的少纳税，这样的税收负担才公平合理。虽然还有许多学者认为应以消费作为衡量负担能力的标准，并为其引入实践进行种种努力，但消费标准有其固有缺陷，并且在税制实践上面临巨大的困难。因此，大多数学者赞同以所得作为衡量负担能力的标准。 那么，什么是所得呢?我国的学者对其进行了界定，马国强认为应税所得是企业单位及个人在法律许可范围内连续获得的能够增加经济能力的货币进款；这是个遵循西方税收传统的“周期说”应税所得概念，其课税范围仅限于连续性的、货币性的收入，不包括临时所得、实物所得，税基过于狭窄。刘磊认为应税所得是指纳税人在一定时期内由于营业、投资、劳动等而获得的可用货币单位计算的一切收入，扣除为取得这些收入所需费用后的余额；这一定义未包括非营业活动取得的收入。有的学者为表述应税所得而采用“所得额”的概念，胡中流、董庆铮认为“所得额是指单位和个人在一定时期内从全社会的国民收入总额中通过不同方式分配到的那部分份额”；这样表述虽然能反映应税所得的根本来源，但过于抽象，难于在具体实施中把握。邓子基认为“所得额是指企业、单位得到的纯利润和个人所得的收入”；这一定义较为具体、简洁，也比较容易把握，并且未限定所得的周期性、规则性，再考虑当时的税基确认标准，将所得作如此的界定也是合乎情理的。但是，在今天看来这一定义过于依赖会计的利润概念，而未考虑会计的资本公积及税法的视同销售项目。由于上述界定的时间较早，受当时客观条件的限制，这些定义都存在不同程度的缺陷，无法适用于今天的企业所得税改革。 就税收所得定义而言，主要的、最为广泛接受的定义为“海格?西蒙斯所得概念”。其表达方式有若干种。所得首先包括纳税人在特定时期获得的对社会的经济产品和劳务的增加的控制能力。这种对产品和劳务的增加的控制能力，可被认为是在一定时期使用社会资源的所有权和行使权。其次，由于所得是一个与现在和将来的经济福利有关的衡量标准，应当把包括在所得中的对经济资源的所有权或控制权，限定在增加个人满足或福利的事项范围内，即该时期的消费和这一时期对将来所有权的积累，或者：所得=消费+净价值。 据此，我们知道，那些既不是消费，也不可能使将来的消费增加，但却为赚取所得所付出的成本则应当从所得中扣除。显然，所得表明在一定时期对资源的增加的控制能力或行使权，亦即所得是一定时期的消费加上在此时期净价值变化(资产减负债)，即企业财富的增加。1955年美国国内收入法典也将所得界定为“财富不可否认的增加”，并一直沿用至今。 企业财富增加的直接表现就是企业资产总额的增加，其可以分解为负债的增加，或所有者权益的增加，或两者同时增加。由于所得税是对企业所得或收益课税，负债应该被排除在征税之外；所有者权益包括：股本或实收资本、资本公积、留存收益，根据税收“不侵蚀税本”的原则，股本或实收资本也应排除在征税之外。因此，可以纳入企业所得税征收范围的是导致企业的资本公积和留存收益增加的经济利益流入，这种经济利益流入所体现的会计事项包括：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入、租赁收入、保险企业的保险合同收入、期货收入、投资收入、营业外收入、资本公积。营业外收入包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。资本公积包括：资本(或股本)溢价、接受捐赠非现金资产准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积。其他资本公积包括：除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积准备项目转入的金额。即企业权益的增加(股本或实收资本的增加除外)或者负债的减少都可以作为企业所得税的收入项目。 我国企业所得税法第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。 企业所得税年度纳税申报表附表一销售(营业)收入及其他收入明细表将所得税收入分为：主营业务收入；其他业务收入；视同销售收入；营业外收入；税收上应确认的其他收入(主要是会计上确认为资本公积、税法确认为收入的项目)。 将导致企业资产总额增加并可以征税的会计(经济)事项与我国企业所得税法列举的收入项目对比，可以看到，企业所得税法列举的收入项目几乎包括了所有的会计收入和资本公积内容，尽管有些项目企业所得税法和会计在收益的确认上存在差异(如不具有商业实质或交换资产的公允价值、不能可靠计量的非货币性资产交换，无论是否涉及补价，会计准则规定都不确认损益。而税法规定，企业的非货币性交易，必须在有关交易发生时确认非现金资产的转让所得或损失，交易中放弃的非现金资产的公允价值超过其计税成本的差异，应记入交易发生当期的应纳税所得额，反之，则确认为当期的损失)，但这并不影响收入范围的一致性。对于未包括项目(股本溢价)，笔者认为，它是企业的一种特殊形态的收益，具有课税对象的性质；对于有可能单独征税的项目(资本利得)，笔者认为，尽管单就理论分析，以资本利得税替代印花税作为我国证券市场(二级市场)的主体税种具有必然性，但就目前客观情况看，立即开征这一税种的时机尚未成熟。 由上述分析可知，我国企业所得税的收入范围应该包括除股本及投资者投入资本外的所有导致所有者权益增加的经济利益流入。 二、可以借鉴的收入概念会计收入的定义 收入的概念在会计学界至今没有一个令人信服的解释，一般认为收入是资产流入或商品、劳务流出，其 实质是净资产增加。广义的收入是指所有生产经营和非生产经营所得，包括营业收入、投资收入和营业外收入；狭义的收入仅指营业收入。 1.我国会计准则关于收入的定义 我国的企业会计准则一基本准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入主要来源于企业持续的、主要的、经常性的生产经营日常活动。日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。收入不包括为第三方或客户代收的款项。我国收入准则采用这种收入定义方法主要出于以下三点考虑：第一，构成收益的收入和利得在形成的原因和会计核算方面有一定的差别。将收入和利得区分开来有利于建立收入确认和计量原则。第二，分别提供收入和利得的有关信息，将更能满足会计信息使用者的决策需求。第三，与国际会计准则尽可能地协调。 2.国际会计准则关于收入的定义 国际会计准则概念框架中指出，收益指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的类似事项。其中，经济利益最终表现为直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。 收入属于收益的一部分，是企业的日常活动所产生的收益。第18号国际会计准则进一步指出，“收入指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益的总流入，不包括投资者出资所导致的权益的增加。”在这个定义中，最关键的一个词是“日常活动”。根据国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策的变更的解释，日常活动指企业所从事的作为其业务部分的所有活动，以及这些活动的延伸或因这些活动而形成的其他相关活动。由此可以看出，制造业销售产品形成的产品销售收入、商品流通企业销售商品形成的商品销售收入、服务行业提供劳务形成的劳务收入、企业对外投资形成的债券利息收入和股利收入、出租固定资产形成的租金收入等，都是收入的具体表现形式。收入和利得共同构成收益。 利得包括了符合收益定义的其他项目，属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。例如，企业接受捐赠或政府补助取得的资产、变卖非流动资产所产生的收益、有价证券重估增值等。利得不同于收入的地方在于：(1)利得是企业边缘性或偶发性等交易或事项的结果，这些交易或事项绝大多数是源于企业无力控制的外界因素的影响；(2)利得在报表中通常以净额反映。但就代表经济利益的增加而言，收入和利得并没有实质性的差别。 3.美国公认会计原则关于收入的定义 美国会计文献中广泛地提到收入这个概念，但对于收入到底指什么，却有过不同的观点。1957年，美国会计学会概念委员会将收入定义为“企业在某一期间转移给客户的以货币表示的商品或劳务的总量。”这个概念在理论上受到重视，但在实务中却没有得到较好地运用。后来，美国注册会计师协会发布的会计原则公告第4号在此收入概念的基础上，进一步将收入概念的外延扩大，将销售商品和提供劳务的收入以及诸如厂房、设备和投资这些非产品性质的资源的转让收入包括在收入中，认为“收入是指按公认会计原则确认和计量的资产的总增加或负债的总减少。其中，增加或减少源于企业的那些能够改变业主权益的获利活动。”这个概念一直沿用到1980年美国财务会计准则委员会公布第3辑公告财务报表的要素(1985年由第6辑概念公告财务报表的要素替代)。第6辑概念公告指出，“(营业)收入，指某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了商品，提供了劳务，或进行了其他活动而获得的其他增加了的资产，或因而清偿了负债(或两者兼有)。”其中，“持续的、主要的或核心的业务”包括生产或交付产品、提供劳务、借贷、保险、投资和融资等类活动。这就相当于国际会计准则第8号当期净损益、重大差错和会计政策的变更中所指的日常活动。因此，第六辑概念公告中有关收入的定义与第18号国际会计准则对收入的定义类似。 4.其他国家的会计准则关于收入的定义 除国际会计准则和美国公认会计原则外，其他一些国家的公认会计原则或法规也对收入下过定义。比如，澳大利亚会计准则第15号将收入定义为“企业在报告期内，导致权益增加(不含所有者投入所引起的增加)的未来经济利益流入或其他增加，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少。”此定义比第18号国际会计准则中收入定义的外延要大得多，不仅包括销售商品形成的收入，还包括处置非流动资产形成的收益以及债务豁免等。日本公认会计原则将收入定义为“企业在一段时间内由于交付或生产商品、提供劳务及其他盈利性活动而引起的资产的毛增加或负债的毛减少(或两者兼有)。”这个收入定义与第18号国际会计准则中的收入定义也基本相同。 对于上述的收入定义，可以将其分为两类：一类是将收入限定在企业日常活动所形成的经济利益总流入，如第18号国际会计准则；另一类是将企业日常活动及其之外的活动形成的经济利益流入视为收入，如澳大利亚收入准则。 三、企业所得税收入的概念 由上述分析可知，第二类收入定义即澳大利亚会计准则收入定义的范围最接近我国企业所得税的收入范围。因此，这个定义经过修改后基本可以作为企业所得税法收入的定义：收入是指企业在一个财政年度内，导致权益增加(不含所有者投入所引起的增加)的经济利益流入，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少，以及税法规定的视同销售项目。 在对收入进行上述界定后，企业所得税法对收入的列举方式可由正列举改为反列举，即只列举不征税收入和免税收入。不征税收入项目包括：股本；股本溢价；财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。免税收入项目包括：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。税法未确认为不征税收入和免税收入的经济事项，只要符合收入的定义，一律纳入征税范围。 对企业所得税的收入进行定义并对收入项目采取反列举方式的优点是：弥补了企业所得税没有收入定义的理论空白；采取正列举方式时，对未明确的收入项目，税法都将其放入其他收入中，在纳税人法