第五章 集团内部交易.doc

第五章 集团公司内部交易事项的处理 学习目标 本章介绍了合并会计报表编制中集团公司发生的各种内部交易事项的处理。通过本章的学习，学生应掌握集团公司内部母公司与子公司之间、子公司相互之间各种交易事项的抵消原则和抵消方法。第一节 集团公司内部交易事项概述 一、集团公司内部交易事项的含义 集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。 在第四章的学习中我们假定母公司与子公司以及子公司之间除了股权投资及其引起的内部事项以外没有其他事项的发生，但实际上，他们之间很可能发生各种涉及损益或不涉及损益的内部交易事项，这种内部交易发生以后，已经分别以母公司或各子公司为主体反映在其个别会计报表中了，从企业集团的角度看，其合并会计报表中不应包括这类内部交易事项，而应予以抵消，以避免虚列资产、负债和虚计利润。 二、集团公司内部交易事项的类型 集团公司内部交易事项按不同的标志有不同的分类方法，主要包括以下两种： (一)按内部交易事项是否涉及损益分类 l涉及损益的内部交易事项涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的、产生集团公司内部损益的事项。如母公司将其生产的产品出售给所属的子公司，导致母公司利润表中利润增加。 涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现，又可以分为涉及已实现集团公司内部损益的交易事项和涉及未实现集团公司内部损益的交易事项两种。前者是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方已于当期全部向集团外销售。如母公司将其生产的产品出售给所属的子公司后，子公司在当期将其从母公司购进的存货全部出售给集团公司以外的某公司；后者是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方尚未在当期向集团外销售。如母公司将其生产的产品出售给所属的子公司后，子公司存放在仓库尚未对集团公司以外销售，就母公司的个别会计报表来说，已经反映为销售利润，但对于集团公司来说，由于购买方子公司尚在其个别会计报表中表现为存货，因此，母公司的销售利润为未实现的利润。 2不涉及损益的内部交易事项 不涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确定无关。如集团公司内部的无息贷款业务、内部债权债务等。 (二)按内部交易事项的具体内容分类 1内部存货交易； 2内部债权债务； 3内部固定资产交易； 4内部无形资产交易； 5其他内部交易。 (三)内部交易事项的消除方法 集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。通常情况下，集团公司内部购销事项按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。顺销是指母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；平销是指子公司之间的销售。在母公司持股比例不同的情况下，不同类型的内部交易事项，其消除方法有所不同。 1母公司拥有子公司全部股权 当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。 2母公司拥有子公司部分股权 当母公司拥有子公司部分股权时，顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除；而逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司会计报表中，对此有全部消除法和部分消除法两种消除方法。全部消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益全部予以消除，使得合并后的净利润中不包含内部未实现损益。部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除；本章集团公司内部交易事项的抵消采用了全部消除法。第二节 集团公司内部存货交易 如前所述，集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考虑，即将它们视为同一会计主体的内部业务处理，在母公司及子公司个别会计报表的基础上予以抵消，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。需要抵消的内部存货交易包括当期和以后各期两种情况。 一、当期内部存货交易 母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品(以下均称为产品)的销售业务。对于发生在企业集团内部的这些销售业务，购销双方均以独立的会计主体的身份进行了核算。销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。购买企业则会把这些内部购入的产品中当期实现对企业集团外部销售部分作为销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中；对于当期未实现对企业集团外部销售的部分，购买企业则按销售企业的售价(即销售企业的成本与毛利之和)计入了存货,列示在资产负债表中。但是，从企业集团整体的角度看，企业集团内部的产品购销业务只是属于产品调拨活动，使产品的存放地点发生了变动，既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。所以，凡是实现了对企业集团外部销售的产品，只是实现了一次销售，其销售收入只是购买该产品的企业对集团外销售所形成的销售收入，其销售成本只是集团内销售该产品的企业的销售成本，其利润则是这两者之间的差额；凡是未实现对企业集团外部销售的产品，其成本只能是集团内销售该产品的销售企业原来的成本，不能因为产品存放地点的变动就发生增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。因此，在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵消时，既要抵消重复反映的销售收入和销售成本，即将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本相抵消；也要抵消存货中包含的未实现内部销售利润，即将集团内购买企业包含销售企业毛利的存货成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增的存货成本。对于上述需要抵消的内容，有两种处理方法，下面分别加以说明。(一)第一种处理方法 采用第一种方法可以按照可能发生的三种情况分别加以处理。 1内部销售产品全部实现对外销售 当内部销售产品全部实现对外销售时，在合并工作底稿中编制的抵消分录为： 借：主营业务收入 (集团内销售企业的销售收入) 贷：主营业务成本 (集团内购买企业的销售成本) 2内部销售产品全部未实现对外销售 当内部销售产品全部未实现对外销售时，在合并工作底稿中编制的抵消分录为： 借：主营业务收入 (集团内销售企业的销售收入) 贷：主营业务成本 (集团内销售企业的销售成本) 存货 (集团内销售企业的毛利) 3内部销售产品部分售出，部分形成期末存货 在内部销售产品部分售出，部分形成期末存货的情况下，应当分别已实现对外销售的数额和未实现对外销售的数额，比照上述方法进行处理。 例51 乙公司为甲公司的子公司。本期发生的内部销售业务有：甲公司销售给乙公司A产品10 000元，其成本为8 000元，款项已存入银行，该产品在乙公司已全部实现对外销售，销售价格为12000元。 本例中甲公司在销售商品时编制的会计分录如下： 借：银行存款 10 000 贷：主营业务收入 10 000 借：主营业务成本 8 000 贷：库存商品 8 000 乙公司在购进商品时编制的会计分录为： 借：库存商品 10 000 贷：银行存款 10000 乙公司将商品向集团外销售时： 借：银行存款 12 000 贷：主营业务收入 12 000 借：主营业务成本 10 000 贷：库存商品 10 000 对于甲公司销售给乙公司的产品，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为： 借：主营业务收入 10 000 贷：主营业务成本 10 000 如果甲公司销售给乙公司的产品乙公司尚未实现对外销售，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为： 借：主营业务收入 10 000 贷：主营业务成本 8 000 存货 2 000 如果在甲公司销售给乙公司的产品中，乙公司对外销售了60，剩余40尚未实现对外销售，在合并工作底稿中编制抵消分录时，可以首先将实现对外销售部分予以抵消，然后，再将尚未实现对外销售部分，即将形成的乙公司存货中包含的未实现内部销售利润部分子以抵消： 借：主营业务收入 6 000 贷：主营业务成本 6 000 借：主营业务收入 4 000 贷：主营业务成本 3 200 存货 800 (二)第二种处理方法 采用第二种处理方法时，可以不区分三种情况，一并进行处理，即：首先，将内部销售收入全部予以抵消。编制抵消分录时，借记“主营业务收入”项目，贷记“主营业务成本”项目，其金额为全部内部销售收入；其次，如果内部销售形成了期末存货，则将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消。编制抵消分录时，借记“主营业务成本”项目，贷记“存货”项目，其金额为内部销售形成的期末存货中包含的未实现内部销售利润。 例52 根据例51的有关资料，甲公司销售给乙公司的产品中，乙公司对外销售了60，剩余40尚未实现对外销售，内部存货交易采用第二种方法进行处理。 借：主营业务收入 10 000 贷：主营业务成本 10 000 借：主营业务成本 800 贷：存货 800 本书在以后的介绍中均采用第二种方法。 二、以后各期内部存货交易 如前所述，内部存货交易既关系到重复计算的销售收入和销售成本问题，还关系到未实现内部销售利润问题。在第二期及连续各期编制合并会计报表时，本期和上期的未实现内部销售利润都对合并会计报表产生影响。(一)上期抵消的未实现内部销售利润 编制首期合并会计报表时，已经将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消，并因此而减少了合并后的净利润。当第二期编制合并会计报表时，合并利润分配表中的期初未分配利润就应该是首期合并利润分配表中的期末未分配利润。但是，第二期编制合并会计报表时，仍然以母公司和子公司的个别会计报表为基础，而这些个别会计报表并没有反映首期抵消业务的影响。所以，在首期存在期末存货中包含有未实现内部销售利润的情况下，对于第二期以个别会计报表为基础编制的合并利润分配表，其中的期初未分配利润必然与首期合并利润分配表中的期末未分配利润之间产生差额，该差额即为首期期末存货中包含的未实现内部销售利润。为了使第二期合并利润分配表中的期初未分配利润与首期合并利润分配表中的期末未分配利润数额一致，就必须将首期抵消的未实现内部销售利润，对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，为此而编制的抵消分录为：借记“期初未分配利润”项目，贷记“主营业务成本”项目。第三期及以后各期均是如此。 (二)本期的内部存货交易 对于本期发生的企业集团内部存货交易，均采用前面介绍的第二种方法进行抵消，即：首先将内部销售业务的销售收入和销售成本予以抵消，然后将期末存货中包含的内部未实现销售利润予以抵消。如果上期内部销售业务形成的存货结转到了本期，则本期期末存货中包含的未实现内部销售利润就包括上期未实现内部销售利润。 以下分别不同情况加以说明。 1上期内部存货交易形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部存货交易如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部存货交易，只要将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵消即可。 例53 甲公司为乙公司的母公司，乙公司上期从甲公司购入的10 000元存货，在本期全部实现对外销售，母公司和子公司之间本期未发生内部销售业务。甲公司的销售毛利率为20。 将上期未实现内部销售利润予以抵消调整期初未分配利润时，应编制的抵消分录如下： 借：期初未分配利润 2 000 贷：主营业务成本 2 000 2上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部存货交易 如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部存货交易，首先应将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵消，然后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消。例54 假设例53中的内部存货交易中，母公司购进的存货在本期仍未实现对外销售。 将上期未实现内部销售利润予以抵消时： 借：期初未分配利润 2 000 贷：主营业务成本 2 000 将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时： 借：主营业务成本 2 000 贷：存货 2 0003上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部存货交易如果上期内部存货交易形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部存货交易，首先应将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵消；然后将本期内部销售收入与销售成本予以抵消；最后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消。例55 假设例54中的内部存货交易中，乙公司购进的存货在本期仍未实现对外销售，本期又从甲公司购入了4 000元的存货，毛利率为20。 将上期未实现内部销售利润予以抵消以调整期初未分配利润时： 借：期初未分配利润 2 000 贷：主营业务成本 2000 将本期内部存货交易于以抵消时： 借：主营业务收入 4 000 贷：主营业务成本 4 000 将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时： 借：主营业务成本 2 800 贷：存货 2 8004本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售如果本期发生了新的内部存货交易，同时部分存货实现了对外销售，抵消处理方法同第三种情况完全相同。例56 假设根据例55的有关资料，乙公司本期又从甲公司购入了4 000元存货。同时本期实现对外销售存货3 000元，取得销售收入4 800元。 将上期未实现内部销售利润予以抵消以调整期初未分配利润时： 借：期初未分配利润 2 000 贷：主营业务成本 2 000 将本期内部存货交易予以抵消时： 借：主营业务收入 4 000 贷：主营业务成本 4 000将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时： 借：主营业务成本 2 200 贷：存货 2 200第三节 集团公司内部往来业务一、当期内部往来业务的抵消母公司与子公司之间、子公司相互之间的债权与债务项目，包括母公司与子公司之间、子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、应付债券与债券投资、其他应收款与其他应付款等。发生在母公司与子公司、子公司与子公司之间的这些债权债务，在其个别会计报表中，债权方以资产列示，债务方以负债列示。但是，从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。因此，在编制合并会计报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵消，同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵消。具体包括以下几项：(一)母公司与子公司、子公司相互之间债权、债务的抵消将母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务抵消时，应根据内部债权、债务的数额借记“应付账款”、“应付票据”、“应付债券”、“预收账款”等项目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“长期债权投资”、“预付账款”等项目。例57 甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司。甲公司因采购商品向乙公司开出并承兑商业汇票10 000元，因销售商品预收乙公司货款20 000元，向乙公司销售商品40 000元，款项尚未收回；乙公司购买了甲公司发行的债券20万元作为长期债权投资。在本例中，甲公司在发生上述往来业务时编制的会计分录如下： 借：库存商品 10 000 贷：应付票据-乙公司 10 000 借：银行存款 20 000 贷：预收账款-乙公司 20 000 借：应收账款-乙公司 40 000 贷：主营业务收入 40 000 借：银行存款-甲公司 200 000 贷：应付债券 200 000 乙公司在发生上述往来业务时编制的会计分录如下：借：应收票据-甲公司 10 000 贷：主营业务收入 10 000 借：预付账款 20 000 贷：银行存款 20 000 借：库存商品 40 000 贷：应付账款-甲公司 40 000 借：长期债权投资 200 000 贷：银行存款 200 000 假定本题中不考虑内部销售事项的抵消，在合并工作底稿中编制的抵消分录为： 借：应付票据 10 000 应付账款 40 000 应付债券 200 000 预收账款 20 000 贷：应收票据 l0 000 应收账款 40 000 长期投资 200 000 预付账款 20 000(二)合并价差除了第四章所介绍的由于母公司股权投资成本与子公司净资产数额的差异所发生的合并价差以外，母公司债权投资数额与子公司应付债券数额也可能产生差额，即当企业集团内部某企业持有的其他企业的债券，是在证券市场上从第三者手中购进，而不是从发行债券的企业直接购进时，投资企业的债券投资与发行企业的应付债券相抵消时，可能会出现差额。对于这种差额，在编制合并会计报表时，应当比照母公司对于公司权益性资本投资与子公司所有者权益抵消时的方法，作为合并价差处理。当长期投资或短期投资中内部债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额时，对其差额编制抵消分录为： 借：合并价差 贷：长期债权投资或短期投资当长期债权投资或短期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额时，对其差额编制抵消分录为： 借：长期债权投资或短期投资 贷：合并价差(三)内部利息收入与利息支出当企业集团内部企业之间存在债权债务关系时，债权方企业会将收到的利息作为投资收益或冲减财务费用而列示在利润表中；而债务方企业会将利息支出作为财务费用列示在利润表中。由于企业集团内部的债权债务均属于内部资金调拨，所以，由此债权债务产生的利息收入与利息支出也就相应不存在了。因此，应当将内部的利息收入与利息支出相抵消。 例58 假设例57中的债券的利息为10 000元。 在合并工作底稿中编制抵消分录时， 借：投资收益 10 000 贷：财务费用 10 000 (四)坏账准备 母公司与子公司、子公司相互之间应收账款、其他应收款与应付账款、其他应付款相互抵消后，其已抵消的应收账款和其他应收款所计提的坏账准备的数额也应予以抵消。在合并资产负债表中，坏账准备应当以抵消后应收账款和其他应收款为基数计提。编制抵消分录时，按已抵消的应收款项所计提的坏账准备，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。 例59 假设例57中的应收账款已计提了4 000元的坏账准备。 在合并工作底稿中编制抵消分录时： 借：坏账准备 4 000 贷：管理费用 4 000二、以后各期内部往来业务的抵消以后各期内部往来业务的抵消方法与以上当期内部往来业务的抵消方法基本一致，但应收账款、其他应收款及其计提的坏账准备的抵消具有特殊性。应收款项的坏账准备包括上期计提的部分与本期计提或冲销的部分，而本期计提或冲销的部分又要根据本期应收款项余额与上期余额相比的结果确定。(一)上期计提的坏账准备在首期编制合并会计报表时，对于企业集团内部的应收款项及应收款项所计提的坏账准备已经予以抵消，坏账准备的抵消减少了管理费用，并因此而增加了合并后的净利润。当第二期编制合并会计报表时，合并利润分配表中的期初未分配利润就应该是首期合并利润分配表中的期末未分配利润。但是，第二期编制合并会计报表时，仍然以母公司和子公司的个别会计报表为基础，而这些个别会计报表并没有反映首期抵消业务的影响。所以，在首期存在应收款项及应收款项提取坏账准备的情况下，对于第二期以个别会计报表为基础编制的合并利润分配表，其中的期初未分配利润必然与首期合并利润分配表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使第二期合并利润分配表中的期初未分配利润与首期合并利润分配表中的期末未分配利润数额一致，就必须将首期抵消的内部应收款项计提的坏账准备对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，以调整第二期期初未分配利润的合并数额。为此而编制的抵消分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目。第三期及以后各期均是如此。 (二)本期计提的坏账准备以本期期末内部应收账款、其他应收款余额为基础补提或冲销的坏账准备数额对个别会计报表所产生的影响也同样需要抵消。为了便于说明，下面分别三种情况加以介绍。1本期应收账款、其他应收款余额与上期余额相等由于本期内部应收账款、其他应收款的余额与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只需要将上期计提的坏账准备抵消，调整期初末分配利润的数额即可。例510 甲公司为乙公司的母公司，甲公司的应收账款中有6 000元为乙公司的应付账款，计提坏账准备的比例为l0，甲提取了600元的坏账准备。本期甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额仍为6 000元。将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消时： 借：坏账准备 600 贷：期初未分配利润 6002本期内部应收账款、其他应收款余额大于上期余额当本期应收账款、其他应收款余额大于上期余额时，一方面要将上期计提的坏账准备抵消，调整期初未分配利润的数额；另一方面要将对本期内部应收账款增加部分而补提的坏账准备予以抵消。例511 仍使用例510中的资料，只是本期甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额为8 000元，补提了200元的坏账准备。将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消时： 借：坏账准备 600 贷：期初未分配利润 600将本期补提的坏账准备抵消时： 借：坏账准备 200 贷：管理费用 2003本期内部应收账款、其他应收款余额小于上期余额当本期应收账款、其他应收款余额小于上期余额时，一方面要将上期计提的坏账准备抵消，调整期初未分配利润的数额；另一方面要将对本期内部应收账款、其他应收款减少部分而冲销的坏账准备予以抵消。例512 仍使用例510中的资料，只是本期甲公司与乙公司之间的内部应收账款余额为4 000元，冲销了200元的坏账准备。将上期内部应收账款计提的坏账准备抵消时： 借：坏账准备 600 贷：期初未分配利润 600将本期冲销的坏账准备抵消时： 借：管理费用 200 贷：坏账准备 200第四节 集团公司内部固定资产交易内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。内部固定资产交易的抵消分为首期抵消和以后各期抵消两种情况。一、首期固定资产交易的抵消企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型：第一种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。第二种类型是企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。第三种类型是企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。该类型的固定资产交易在企业集团内部极少发生。所以，此种类型的固定资产交易不在此进行讨论。下面，就前两种内部固定资产交易有关的抵消事项分别加以说明。(一)第一种类型内部固定资产交易的抵消发生这种内部固定资产交易时，对于销售固定资产的企业来说，其资产负债表中固定资产原价和累计折旧项目已按减少后的数额列示，处理固定资产的净收益或净损失，作为营业外收入或营业外支出列示在利润表中(在此不考虑清理费用等，以下均按处理固定资产净收益说明)；对于购入固定资产的企业，则按购入价格(在此不考虑运输、安装等费用)，即销售企业的固定资产净值与处理固定资产的净收益，作为固定资产的净值列示在资产负债表中。这里的净收益就是销售企业的利润，由于此项销售业务未实现对外销售，故以下将此项利润称为未实现内部销售利润。但是，从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，使得固定资产的使用地点发生了变化，既不能实现损益，也不会使得固定资产的净值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵消，应编制的抵消分录为：借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产原价”项目。例513 乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自身使用的一台机器设备卖给乙公司，乙公司继续作为固定资产使用。该机器设备的原价为100 000元，累计折旧为30 000元，甲公司取得销售价款80 000元，取得未实现内部销售利润10 000元，乙公司增加的固定资产价值中则包含了10 000元的未实现内部销售利润。在上述固定资产交易中，甲公司固定资产出售的会计分录如下： 借：固定资产清理 70 000 累计折旧 30 000 贷：固定资产 100 000 借：银行存款 80 000 贷：固定资产清理 80 000 借：固定资产清理 10 000 贷：营业外收入 10 000 乙公司固定资产购进的会计分录如下： 借：固定资产 80 000 贷：银行存款 80 000 在固定资产交易的当期，编制合并会计报表时应作的抵消分录为： 借：营业外收入 10 000 贷：固定资产原价 10 000此种类型的固定资产交易，在企业集团内部一般不经常发生，即使发生，其数额也不大，因此，根据重要性原则，在编制合并会计报表时一般不进行抵消处理。在此加以说明，主要是为了帮助读者理解，并与存货中包含的未实现内部销售利润的抵消处理加以区别。(二)第二种类型内部固定资产交易的抵消这种内部固定资产交易的抵消，包括固定资产交易本身的抵消和固定资产折旧的抵消。发生这种类型的内部固定资产交易时，对于销售固定资产的企业，是将其销售产品的收入与成本计入损益，列示在利润表中。购买固定资产的企业则是按销售企业的售价(即销售企业的成本与毛利)作为固定资产的原价列示在资产负债表中。但是，从整个企业集团的角度出发，这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用。所以，它既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。同时，固定资产也不能由于从生产到交付使用就增值。这一增值即销售企业的毛利，它只有在销售企业的产品对外实现销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。因此，在合并会计报表中，必须将内部销售收入与内部销售成本和未实现内部销售利润相互抵消，即按销售企业的销售收入借记“主营业务收入”项目，按销售企业的销售成本贷记“主营业务成本”项目，按未实现内部销售利润贷记“固定资产原价”项目。例514 甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为30万元，成本为15万元。本例中甲公司产品销售的会计分录为： 借：银行存款 300 000 贷：主营业务收入 300 000 借：主营业务成本 150 000 贷：库存商品 l 50000乙公司固定资产购进的会计分录为： 借：固定资产 300 000 贷：银行存款 300 000在固定资产交易的当期，编制合并会计报表时应作的抵消分录为： 借：主营业务收入 300 000 贷：主营业务成本 150 000 固定资产原价 150 000既然此种类型的内部固定资产交易相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用，所以，该固定资产的建造成本就是它的原价，就是计提折旧的基数。但是，购买固定资产的企业是按销售企业的售价(即销售企业的建造成本与未实现内部销售利润)作为固定资产的原价入账，并据此计提折旧。这样，购买企业其固定资产价值中包含的未实现内部销售利润部分也计提了折旧，所以，每期计提的折旧额必然大于按建造成本计提的折旧额。因此，每期都必须将就未实现内部销售利润计提的折旧，从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵消，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。例515 假设例514中的固定资产使用期限为5年，残值为零，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为一商业企业。乙公司计提折旧时编制的会计分录为： 借：管理费用 60 000 贷：累计折旧 60 000本年就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵消分录时： 借：累计折旧 30 000 贷：管理费用 30 000二、以后各期内部固定资产交易的抵消由于固定资产的使用期限至少是在两年以上，所以，内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并会计报表，而且影响到以后各期的合并会计报表。如前所述，对于内部交易的固定资产，既要抵消购入企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，还要抵消就未实现内部销售利润所计提的折旧。因此，这两个问题对固定资产整个使用期间内的各期合并会计报表都产生影响。(一)以后会计期间的内部固定资产交易编制首期合并会计报表时，已经将期末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，并因此而减少了合并后的净利润。同时，还将就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消，因而减少了管理费用，并因此而增加了合并未分配利润。当第二期编制合并会计报表时，合并利润分配表中的期初未分配利润就应该是首期合并利润分配表中的期末未分配利润。 但是，第二期编制合并会计报表时，仍然以母公司和子公司的个别会计报表为基础，而这些个别会计报表并没有反映首期抵消业务的影响。所以，在首期存在期末固定资产原价中包含有未实现内部销售利润，以及首期对未实现内部销售利润计提折旧的情况下，对于第二期以个别会计报表为基础编制的合并利润分配表，其中的期初未分配利润必然与首期合并利润分配表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使第二期合并利润分配表中的期初未分配利润与首期合并利润分配表中的期末未分配利润数额一致，就必须将首期抵消的未实现内部销售利润，以及抵消的就未实现内部销售利润计提的折旧，对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，调整第二期期初未分配利润的合并数额。为抵消固定资产原价中包含的未实 现内部销售利润而编制的抵消分录为：借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。第三期及以后各期均是如此。为抵消以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧而编制的抵消分录为，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目，其金额为以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧额之和。除此之外，还要对当期就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消。例516 甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用，该固定资产使用期限为5年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为一商业企业。甲公司该汽车的售价为30万元，成本为15万元。在固定资产交易的当期，编制抵消分录时： 借：主营业务收入 300000 贷：主营业务成本 150 000 固定资产原价 150000交易当期就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵消分录时： 借：累计折旧 30 000 贷：管理盗用 30 000在第二年编制合并会计报表时，首先将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消：借：期初未分配利润 150 000 贷：固定资产原价 150 000其次，将第一年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消： 借：累计折旧 30 000 贷：期初未分配利润 30 000最后，将第二年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消： 借：累计折旧 30 000 贷：管理费用 30 000在第三年编制合并会计报表时，所要编制的抵消分录为： 借：期初未分配利润 l 50 000 贷：固定资产原价 150 000 借：累计折旧 60 000 贷：期初未分配利润 60 000 借：累计折旧 30 000 贷：管理费用 30 000在第四年编制合并会计报表时，所要编制的抵消分录为： 借：期初未分配利润 l50 000 贷：固定资产原价 150 000 借：累计折旧 90 000 贷：期初未分配利润 90 000 借：累计折旧 30 000 贷：管理费用 30 000 (二)清理会计期间的内部固定资产交易 由于固定资产的清理可能发生以下三种情况，所以需要分别讨论其有关的抵消问题。 1内部交易固定资产使用期限已满 对于内部交易固定资产使用期限已满的情况，现举例说明其处理方法。 例517 仍使用例516中的有关资料。 假如按照前几年编制合并会计报表时的处理方法，则第五年应编制如下抵消分录： 借：期初未分配利润 150 000 贷：固定资产原价 150 000 借：累计折旧 120000 贷：期初未分配利润 120 000 借：累计折旧 30 000 贷：管理费用 30 000但是，在使用期限已满进行清理报废的情况下，内部交易固定资产的折旧已提足，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧均已不复存在。所以，这些已不必再予以抵消。只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用需要予以抵消，为此编制的抵消分录为：借记“期初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目。因此，也可以理解为将上述三笔抵消分录与有关固定资产清理的会计分录相互抵消之后的结果，即： 借：期初未分配利润 30 000 贷：管理费用 30 0002内部交易固定资产超期使用内部交易固定资产超期使用时，该固定资产在其使用期限内的最后一个会计期间，仍然要计提折旧，同时，该固定资产的原价及其已经计提的折旧仍然列示在购买企业的资产负债表中，所以，在这最后一个会计期间，仍要将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，以调整期初未分配利润，同时，还要将以前各期对未实现内部销售利润计提的折旧予以抵消，并将本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用于以抵消。例518 仍使用例516中的有关资料，只是该固定资产现为超期使用。在其使用期限内的最后一个会计期间，即第五年应编制如下抵消分录： 借：期初未分配利润 150 000 贷：固定资产原价 150 000 借：累计折旧 120 000 贷：期初未分配利润 120 000 借：累计折旧 30 000 贷：管理费用 30 000在该内部交易固定资产超期使用的各个会计期间内，由于购买企业仍在使用它，并将其列示在资产负债表之中，所以，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，调整期初未分配利润；同时，该固定资产计提的累计折旧中也还包含有就内部未实现销售利润计提的部分，也应将其抵消。但是，由于超期使用的固定资产不必继续计提折旧，就不存在抵消多计提折旧的问题了。 例51