专题七遗产税.doc

1、 遗产税与赠与税概念 遗产税又称继承税，专指财产所有人死亡之后，对其遗留的将要转移给他人的财产按一定程序所课征的税，亦即以死亡公民的遗产为课税对象，以遗产管理人、执行人或受让人为纳税义务人的一种独立的税。赠与税以赠送的财产为课税对象，向赠与人或受赠人课征的一种财产税。西方国家对赠与征税又有两种做法:一种是实行遗产税法与赠与税法并存;另一种是将赠与税列入遗产税法，不单设赠与税，而将被继承人生前赠与的财产纳入遗产税的征收范围，即课税范围是被继承人死亡时遗留的全部则产和生前一定年限内无偿赠与他人的财产。一般说来，在存在遗产税的情况下，必须征收赠与税，以防止一些人通过赠与行为逃避遗产税纳税义务。只有同时设立遗产税和赠与税，才能保持税收制度的完整性和税收管理的严密性。所以，赠与税一般是作为遗产税的补充或者配套措施而设立的。因此，在许多征收遗产税的国家都把遗产税称为遗产与赠与税。二、遗产税的性质当我们讨论一个税种的时候,我们首先想到的是它是一种什么税,也就是要确定它是流转税所得税财产税和行为税中的哪一种,即首先要确定它的性质,只有在确定了它的性质以后,我们才能够开始对其进行探讨。历史上对遗产税性质的理解,曾有过以下几种观点: (一)行为税说:遗产税是对财产转移行为而课征的一种手续费、捐税,如果没有继承关系发生,财产不从被继承人那里转移到继承人手里,就不会产生该税收,所以主张者认为遗产税是一种行为税主张此说的学者以巴斯特布尔和霍克等人为代表此说随着社会经济发展的变迁,已经不再为学者所认同(2) 所得税说:遗产是被继承人遗留下来的财产,但是对继承人而言,遗产就像是一笔额外的收入,遗产税是以该收入为课征对象进行征收,没有所得,就不承担纳税的义务,所以主张者认为遗产税是一种所得税主张此说的学者以亚当斯和杜约翰等人为代表(3) 财产税说:由于遗产税的征收是以被继承人死亡后遗留的遗产作为课税标的的,即以被继承人死亡后遗留的财产数量或财产价值为征税对象,所以主张者认为遗产税就是一种财产税主张此说的学说有仆来和道尔顿等人,由于该说正确的反映了遗产税的性质,被大多数学者所认同,故此说现己成为遗产税性质的通说(四)混合税:除了以上三种学说之外,也有学者认为,遗产税既非行为亦非财产税或所得税，而是三种税的混合税,主张此说的学者是美国的赛利格曼。对于上述四种学说,笔者赞成第三种观点,即认为遗产税是财产税首先,遗产税是对被继承人遗留的财产课税,该遗留的财产是社会本来就存在的财富,即是社会的存量财富,而不是社会的新增财富,而所得税恰恰是对社会增量财富课税,所以遗产税不符合所得税的性质,而财产税的一大特征是它针对社会存量财富课税,所以从这个意义上说,遗产税是财产税。2、 遗产税的起源和发展 （一）国外遗产税的起源与发展历史 遗产税征收的历史起源,可以追溯到古埃及社会，目的是补充军需支出，税率为十分之一的比例税率。近代遗产税的征收,始于1598年的荷兰,采用比例税率,并按继承人与被继承人的亲疏关系等具体情况设置不同的税率。之后,英国于1694年,法国于1703年,美国于1788年,意大利于1862年,日本于1905年,德国于1906年相继开征遗产税。 （二）我国遗产税的发展历史 我国历史上开征遗产税始于北洋军阀政府时期。1937年抗日战争爆发后,迫于财政需要,决定开征遗产税1938年10月6日,国民政府正式公布遗产税暂行条例,从1940年7月l日起施行此后,还陆续公布了遗产税暂行条例施行细则遗产评价委员会组织规程遗产评价规则等配套法规。1997年,党的十五大报告正式提出“调节过高收入,逐步完善个人所得税制度,调整消费税,开征遗产税等税种”。这就为我国遗产税的立法提供了政策依据。三、西方遗产税课征制度由于国情不同，西方各国遗产税的课征制度也不尽相同。依其课征方式，可分为3类: 一是总遗产税制，即对死亡人的遗产总额课税，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人。该税制的主要特征是在遗产处理上“先税后分”，即先征收遗产税，然后才把遗产分配给继承人。税制既不考虑继承人与被继承人的亲疏关系，也不考虑继承人的实际情况，因而它具有课税主体单一、税源有保证、税率设置相对简单等优点，而目征收管理也较方便，税收成本低。日前，实行总遗产税的国家有美国、英国等。二是分遗产税制，又称继承税制。它是对遗产继承人或遗产受赠人分得的那一部分遗产净值进行课税。其特征是在遗产处理程序上表现为“先分后税”，即先把遗产分给继承人，然后就各个继承人分得的遗产课税。这种税制考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系和继承人的实际负担能力，因而具有公平合理的优点，符合税收公平原则，但征管手续复杂，税收成本高。目前，实行分遗产税制的国家有德国、日本等。 三是混合遗产税制，即将总遗产税制和分遗产税制结合起来，对死亡人留下的遗产先课征一次总遗产税，然后在税后遗产分配给继承人时，再就各继承人继承的遗产份额课征继承税。该税制在遗产处理程序上是按“先税一后分一再税”的方式进行。这种方式体现税收负担公平原则，但征管手续比分遗产税制更为复杂，不易操作。日前，采用该税制的国家有加拿大、意大利、瑞士等国。 （一）美国遗产税制度美国现代意义上遗产税是于1916年立法开征的，其目的是为应付每次世界大战而筹资，赠与税也于随后不久开征，几经变化。1976年美国的税收改革法案合并了遗产税和赠与税，统一了税率表和宽免项目，并改称其为财产转移税。从1977年开始，征收统一的遗产和赠与税，并开征了隔代转移税。因此从严格意义上税，遗产税和赠与税都不是再是独立的税种，而只是财产转移税的一个组成部分。不过习惯上，人们不是将它们作为两种税看待。 1、联邦遗产税和赠与税。 （1）纳税人。联邦实行总遗产税制和总赠与税制。遗产税的纳税人是遗嘱执行人。赠与税的纳税人是财产赠与人。 （2）课税对象。遗产税的课税对象是死亡者遗产总额，它包括财产价值和财产权益。遗产总额的确定与遗嘱本身以及是否产有遗嘱无直接联系，而是由税法确定。赠与税的课税对象是财产赠与人给他人的财产价值和财产权益。 （3）财产估价。遗产总值一般按死亡时的财产市场价格确定，农场及某些非上市公司使用的不动产，可适用减低估价。赠与财产价值按赠与发生时的市场估定。 （4）扣除项目。遗产税的扣除有：债务扣除、丧葬费用扣除、遗产处置期意外损失扣除、配偶间转让的婚姻扣除以及慈善捐赠扣除。赠与税的扣除项目主要是捐赠和配偶之间赠与扣除。 （5）抵免。两税设相同的抵免额。抵免分两个部分，一是统一抵免，允许每个纳税人从应纳遗产税额中减去一定量的抵免额；二是税收抵免，允许从应纳税额中减去向外国政府交纳的遗产税额及向州政府交纳的遗产税额。（6）税率。美国对遗产的起征点比较低，即遗产的价值超出65万美元就要征收37%的遗产税（65万美元的遗产不征税），而一旦遗产的总额达到300万美元以上，遗产的税率就要高达55%，在西方国家中名列前茅。2、州的遗产税和赠与税 美国除了内华达州外，其余各州都征收遗产税，且多采用累进税率，税率由各州制定，各州间的税率差异较大，而且多数为继承税制。而开征赠与税的只有12个州，但均非单独征收，而是与遗产税或继承税一起征收。（二）意大利的遗产税和赠与税 意大利的遗产税和赠与税采用总分遗产税制，即混和遗产税制。 1、纳税人。纳税人分为两类，一类是遗嘱执行人和遗产管理人（含赠与人）：另一类是继承人或受赠人。分别适用不同税率。 2、课税对象。包括死亡后留下的遗产总额和赠与人赠与的全部财产。 3、税率。分两种，一是适用遗产或赠与财产总额的；二是由非直系亲属关系的继承人或受赠人缴纳的。继承人或受赠人是直系亲属或配偶的，所纳税率低于第一种。（三）日本的遗产税和赠与税 日本的遗产税采用分遗产税制即继承税制，赠与税是分赠与税制。 1纳税人。继承税的纳税人是财产继承人或受遗赠人，以在日本是否拥有住所作为居民的判定标准。2课税对象。包括继承财产和视为继承财产。继承财产是指因继承或遗赠而取得财产，包括继承的财产价值和权利。视为继承财产，是指那些在法律上不属于因继承或遗赠而取得的财产，但却是因被继承人或遗赠人死亡起因而产生的财产和权利，主要有保险金退职津贴、信托受益权、与人身保险契约有关的权利等。 3税额计算。日本的遗产税不同于传统上的遗产税，具体办法是，首先将各继承人或受遗赠人因继承或遗赠而获取的财产部分，减去被继承人债务及丧葬费用，形成课税价额，再将各继承人或受遗赠人的课税价额合计起来，作为基础扣除，将其余额乘以适当的税率，求出应纳遗产税总额，最后将应纳税额按各继承人或受遗赠人的课税价额分配，即为各自的应纳税额。这种办法，能使遗产税额外负担不受遗产分割的影响，也比较公平。4扣除和抵免。遗产税扣除项目有：债务扣除、丧葬费扣除、配偶继承扣除、未成年人继承扣除、短期内连续继承扣除等。抵免主要是已纳外国的遗产税的税额抵免。5税率：日本遗产税的税率是针对每个继承人所继承的超过免征额的遗产而设定的，2002年实行9级超额累进税率，最低边际税率为10，适用于应纳税遗产额不超过800万元的部分；最高边际税率为70，适用于应纳税遗产额超过20亿元的部分。2003年日本将遗产税税率的级次从9级减少到6级，并将最高边际税率从70降低到50。相较而言,总遗产税制则方便可行,税制简单。由于总遗产税制是一次征税,不必设置过于复杂的税率,其成本远远低于其他两个税制。税务机关可控制税源,减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会。其不足之处是:总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力,使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样,没有最大限度地体现出税收应有的公平原则,有可能间接削弱了遗产税实现社会公平，抑制过度富有的功能。四、目前我国开征遗产税的必要性(一)是完善我国现行财产税制,维护我国税收主权的需要工朗 自1994年税制改革后,我国初步建立了由流转税!所得税!财产税!行为税构成的新税制框架,虽然新税制有了不同程度的进步,但是仍然存在许多与当前经济社会发展不相适应之处,漏洞之一就是遗产税的空白首先,遗产税是财产税制的重要组成部分 我国的财产课税体系中,包括土地增值税!城镇土地使用税!房产税!城市房地产税!车船税和契税等财产税的税基小!收入少!征管难度大,而且当前财产税的课征对象仅是纳税人占有的财产,而对于财产转让的重要方式-继承环节应征收的遗产税一直处于空白,这是我国现行税收体系的一大缺陷,同时也是完善财税制度一个重要突破点遗产税作为财产转让税的重要组成部分,它的开征必将对我国财税体制的健全起到进一步的推进作用其次,开征遗产税有利于维护我国的税收主权 目前世界上征收遗产税的国家,大多采用属人主义和属地主义相结合的原则来确定税收管辖权,对本国公民在境内外的遗产及外国公民在境内的遗产都要征收遗产税而我国若不征收遗产税,就放弃了这部分税收收入,这就使我国在税收上处于不平等的地位,这不利于我国经济的发展,同时也不符合国际交往中的平等互利原则只有建立与国际接轨的遗产税征收制度,才能切实维护我国税收主权和经济利益(二)是强化税收调节作用,缩小社会贫富差距的需要 遗产税最重要的作用是调节贫富差距,而目前我国的贫富差距已相当严重,并且还在不断扩大据权威部门公布的统计数据显示,在收入分配方面:城乡居民收入差距过大,近3年一直保持在3.2倍左右,而世界平均水平是1.5倍左右;城镇居民之间收入差距过大,2007年最高100&与最低10%收入组收入之比为8.7倍;农村居民之间的收入差距过大,2007年,农村最高收入户人均纯收入与最低收入户人均纯收入之比为7.3倍在财产占有方面,2002年全国最穷的1/10人口拥有的财产份额不足l%,而最富有的1/10人口拥有的财产份额超过了40%,后者是前者的59倍另外,2008年,全国持有可投资资产1000万元以上的富翁有30万人,共持有8.8万亿元,占当年GDP的29%,富人的财富每年以7%左右的速度增长圈而遗产的代际相传不仅会引发更严重的社会财富聚集和贫富差距,而且会造成财富创造机会的不平等因此,为了强化税收调节作用,缩小收入差距,实现社会财富的再分配,除了需健全现行的个人所得税和消费税制外,还应从我国的国情出发,尽快建立适应我国经济社会发展需求的遗产税制遗产税是对所得税!财产税等税种的有力补充,它把未参加交易的财产!税后增值的财产以及由于个人所得税不完善而漏征税的财产都纳入课税范围,对于弥补税收征管漏洞起着不可或缺的作用只有建立起包括所得税!财产税和消费税在内的完整的税制体系,才能发挥税收在调节贫富差距方面的作用(三)是增加政府财政收入,弥补社会保障资金不足的需要 虽然,遗产税的最主要的功能是调节收入分配,而不是增加财政收入,但是随着我国经济的飞速发展以及对公民私有财产的保护,公民的个人财富积累也大大增加这不仅为遗产税的征收提供了良好的税源基础,同时也使遗产税的增加财政收入功能不容忽视据央行发布的2007年金融统计数据显示,2006年12月末,金融机构本外币各项存款余额为34.80万亿元,同比增长15.94%。其中,个人储蓄余额超过50%,这证明中国有相当一批人己进入了高收入阶层而这些占储蓄账户总数20%以上的高收入阶层,其存款占总储蓄额的60%以上如果保守地估计,在全国高收入群体中,资产总量在100万以上的富人,全国至少在1000万以上只要充分管理好这部分税源,必将为我国财政增收做出贡献,有力补充地方财政收入同时若能提高这部分资金的利用效能,建立遗产税与社会保障税的有效衔接,将遗产税收用作社会保障的专项资金,将更能发挥遗产税的调节社会财富分配,缩小收入差距的作用,也为遗产税制的实施创建了和谐的社会环境(四)是鼓励慈善捐赠,促进社会慈善事业发展的需要 社会慈善事业是继市场初次分配和政府再分配之后的第三次分配,它在对社会认知体系构建!覆盖领域!运行方式等方面有着其他分配方式无可比拟的优越性,对社会公正的推动作用不可忽视由于慈善捐助部分的遗产具有公益性,因此不再具有可税性,各国在遗产税的税制设计中都将慈善捐助作为扣除项目,这使得把财产转移给慈善机构要比转移给后代成本更低,这可能会在一定程度上影响纳税人的行为选择虽然决定慈善捐助的主导因素是价值观念和文化信仰,但开征遗产税对纳税人慈善捐助行为是有一定的引导作用的另外,开征遗产税也是社会主义精神文明建设的需要遗产继承是一种无偿获取财富的行为,是一种/不劳而获的行为,如果听任大额财富代际转移,不仅会引发社会财富分配不公,而且易助长寄生之风,不利于国民勤劳!创新意识的培养,也与社会主义精神文明建设的宗旨相悖对达到一定额度的遗产开征遗产税,利于鼓励公民积极向上,以辛勤劳动创造幸福生活,对我国人才强国计划的实施!经济社会的可持续发展都有着深远意义综上,我们改革开放二十几年,我们取得了巨大的成就,但我们也出现了分配不均的问题由于改革是一个长期的过程,在这个过程中,不可避免的会产生由于对改革机会占有的不同,造成对财富的占有不同的问题在改革过程中产生的贫富差距极易让人民感到这是因为受到了不公平的对待造成的,如果不是因为他们成了改革开放的最先受益者和直接受益者,大家还是生活的差不多,而不会有现在的差距现在社会上有不少有仇富心态的人们,他们就不是改革的最先受益者和直接受益者但是改革开放是我国的国策,我们必须坚定不移的把它继续下去,为了解决它带来的这些问题,必须通过国家的手段来对由此而产生的贫富差距进行调节所以,从我国传统文化来看,我们可以开征遗产税虽然我国目前开征遗产税面临着一些函待解决的问题,但它的开征却依然势在必行。五、构建我国遗产赠与税的总体设想 1.建立符合中国国情的税制模式。 遗产税征税模式的选择过程实际上是财政收入、公平原则和征收成本的权衡过程。目前世界各国大致存在三种遗产税税制，第一种是“总遗产税制”，即以财产所有人死亡时遗留的遗产总额为课税对象，就其超过免征额部分课征，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人；第二种是“分遗产税制”，即就财产所有人死亡后各继承人所分得的财产总额为课税对象，以遗产继承人为纳税义务人，并综合考虑各继承人的个人经济状况与被继承人的亲属关系的远近进行不同的减免、扣除，然后分别适用差别税率征税 ；第三种是“混合遗产税制”，即将前两种税制结合起来，在遗产分割前和分割后分别征税。 以上三种税制，总遗产税制容易控制税源、征收阻碍小、税务行政管理较为简单 ，但征税标准单一，有失公平；分遗产税制综合考虑各种情况，最为公平合理，但征收难度大；混合遗产税制表面上结合二者的有点，但有重复征税、加重纳税负担之嫌。笔者认为我们国家应实行遗产税与赠与税合二为一的总遗产税制模式。首先,目前中国个人财产主要以银行储蓄存款、股票、债券等形式存在,隐蔽性较强。而我国现在还没有建立健全个人收入申报制度和财产登记制度,也无比较完善的有关赠与的法规,税务机关在征收遗产税时很难掌握到赠与税税源。同时为了防止财产所有人为逃避遗产税而在生前以赠与的形式留给他人,选择总遗产税制,有利于控管税源,也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴税。其次,总遗产税制可以节约征税成本。中国的税制结构仍是以流转税和所得税为主体,其他税种辅助的税收体系,因而决定了遗产税税收收入来源的有限性。采用总遗产税制可进一步节约征税成本,体现税收的效率性。2. 纳税人和征税范围。(1) 纳税人。中国遗产赠与税的纳税人应遵循属人与属地相结合的原则，包括居民纳税人和非居民纳税人。凡是中华人民共和国境内经常居住的中华人民共和国公民，属于居民纳税人，负无限纳税义务。其死亡时遗有财产者，就其在境内、外的全部遗产征税；凡是不在中华人民共和国境内经常居住的中华人民共和国公民，以及非中华人民共和国公民，属于非居民纳税人，负有限纳税义务，其死亡时遗有财产者，就其境内遗产征税。(2)征税范围。根据中华人民共和国继承法的相关规定，中国开征遗产赠与税的征税范围应包括继承人和接受赠与人的全部财产，包括动产、不动产及其他一切具有财产价值的权利。例如房屋、储蓄、金融资产、生活用品；林木、牲畜、家禽；文物、图书资料；著作权、专利权等其他合法财产。3.税基与税前扣除。遗产税的税基为遗产净额，即遗产总额依法减除各项宽免、扣除后的余额。计税依据,又称税基,是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准正确掌握计税依据,是税务机关贯彻执行税收政策!法令,保证国家财政收入的重要方面,也是纳税人正确履行纳税义务,合理负担税收的重要标志79计税依据与课税对象不同:课税对象是指征税的目的物,计税依据则是在目的物已经确定的前提下,对目的物据以计算税款的依据或标准:课税对象是从质的方面对征税所做的规定,而计税依据则是从量的方面对征税所做的规定,是课税对象量的表现ts0j(1)遗产总额的确定。应纳税遗产应体现宽税基的特点，覆盖范围应包括死者遗留下的动产和不动产、有形资产和无形资产等。但被继承人日常生活用品及死者配偶共同持有财产中所占的份额不应包含在内。(2)扣除项目的确定。国际上通行的扣除项目为：被继承人所欠的各种债务、丧葬费、遗产管理费、公益事业的捐赠、配偶之间遗产的必要扣除等。其中扣除项目可以包括:1!被继承人生前依法应当缴纳的各项税款!罚款!滞纳金,必须提供有效证据证明其真实性2!被继承人生前所欠债务,需提供有效借据