个人所得税自行申报方式不足之探悉.doc

个人所得税自行申报方式不足之探悉发布日期：2009-02-25 文章来源：互联网 一、自行申报制度与实体税制相脱节纳税申报作为一种确立应纳税额的程序性制度，应当建立在个税实体制度和模式的基础之上。换言之，税收征管手段应与税收模式配套一致。不可否认，自行申报纳税确实是当今世界通行的税收征管制度，但盲目引进忽视了一个重要的问题，那就是和其余我国所得税税制并不匹配。关于个人所得税税制，世界通行的实践主要分为分类所得税制（亦称个别所得税制）、综合所得税制和混合所得税制 1（亦称分类综合所得税制）三种。 2我国1980年制定的个人所得税法采用的是分类综合所得税制，而在1987年的个人收入调节税暂行条例改为分类所得税制 3，此后沿用至今。所谓分类所得税制，是指将个人所得按来源划分成若干类别，对各种不同来源的所得，分别计算应征所得税额的税收模式。正是因为分类容易从源头控制的特点，因此分类所得税可以广泛采用源泉课征法，一般而言适用于市场经济水平落后，纳税人税收来源单一、固定的税收开征初期。而综合所得税制下，是将纳税人全年各种不同来源的所得计总，从中扣除各种免税额、宽减额、扣除额等项，就余额适用累进税率课征的税制模式。在综合所得税制下，由于不分收入来源而是一并加以考虑，税收机关无法审查每个纳税人的所有收入来源，因此自然采取了纳税人自行申报纳税制度。分类综合所得税制，则结合了两者的优点于一身。从世界范围考察，几乎不存在单纯的分类所得税制和综合所得税制，而是都采用兼具两者的混合税制，各国之间唯一的区别仅仅在于分类和综合所占的分量互有差别。 4根据对78个实行个人所得税国家和地区的调查显示，实行分类税制的仅占6.41%，实行综合税制和混合税制的分别占79.5%和11.04%. 5可见，并不是国际通行的制度我们就应当盲目跟风，而是根据我国个人所得税制度的模式量体裁衣。 6二、设计粗糙，推行困难通常而言，新制度的采用往往需要经过仔细反复的论证，甚至小范围试点，并进行大量的实证研究，不断完善细节方才可行。尽管按照我国通行的实践，从决定下发到办法出台，间隔似乎已经很长了，说明国家税务总局在这个问题上着实费了番头脑；但从办法的规定看，寥寥四十余条，恐怕只能勾勒一个轮廓，连工笔都不到，遑论润色了。越是模糊、粗糙，越缺乏可操作性。譬如办法第八条第七项规定利息、股息须“按照收入额全额计算”。现实中，纳税人可能在不同银行有多个储蓄账户，即使只有一个，纳税人也很难掌握随市场规律不断调整的利息收入，只能去银行查询， 7可想见申报纳税时银行长龙般的队伍了。这样不仅效率低下，而且影响了纳税人正常的工作。正如有人指出，在发达国家如美国，银行会将利息单通过邮件的方式送达客户，因而在我国银行不提供此类服务的情境下，只会徒累社会。而且，我国银行利息税自开征以来，长期处于停征状态， 8即便计入总所得也不同综合所得税制那样对扣除项之后的余额征税，因此实益不大。对于已经代缴袋口的税款，纳税人还需要反向推算从而申报应税所得，同样也是舍近求远的做法。同样，个人所得税纳税申报表（以下简称申报表）的设计也显得粗枝大叶。例如，关于第一项所得，即工资、薪金所得，申报表仅列年所得额项。而我国工资、薪金大多按月发放，而且实行超额累进税率，因此只有明列个月工资薪金细项才能反映出纳税人的真实税负；仅列年所得项，无法反映出诸如年终奖金、股票期权等特殊工资、薪金的应税额。 9申报表诸如此类的瑕疵不胜枚举，也集中反映了立法者考虑不周，整个制度的出台，显得急功冒进。三、个人申报期限不合理、类型单一我国个人所得税自行申报包括日常申报和综合申报两类，日常申报是指纳税人取得应纳税所得后，根据当期取得的应纳税所得项目，数额，计算出应纳的个人所得税额并在规定的期限内申报（一般是次月7日内）个人所得税款；综合申报则是指纳税人在一个纳税年度终了后，根据全年取得的应纳税所得申报缴纳个人所得税款的方式。由于我国个人所得税实行分类税制，申报期限随收入来源渠道、数额大小以及税率等方面的不同，分别按次、按月、或按年申报。这种申报期限不一的设计极为复杂，而且，还涉及到标准不一的困扰。究竟是按照权责发生制还是收付实现制确认当期收入，不得而知。相比较而言，实行综合所得税制的美国，个人所得税自行申报包括预缴申报和年终汇总申报两部分，凡没有扣缴义务人的收入均由纳税人估算分期缴纳税款。年度终了，不管总收入多少，纳税人都应在规定期限内汇总申报纳税。在纳税年度起初，纳税人首先估算出本年度总所得，然后根据预估所得额进行预申报，并在一年内按估算额分期缴纳税款。纳税年度终了后，纳税人须按实际所得向税务机关提交正式的个人所得税申报表，多退少补，即采取先按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式， 10结算程序得以简化。从可选择的申报类型上，我国目前仅允许以个人身份申报。这种单一的申报方式不仅与税收公平原则相悖，而且使税收调节社会分配、缩小贫富差距的功能大大削弱。以工资、薪金为例，如果同样三口之家，如果夫妻都就业，每人月收入1500元，应纳税额为零；而如果仅一人就业，月收入3000，就要缴一笔不菲的个人所得税。从税负上而言，反而越是生活负担越重的家庭承担的税负越重，实为不公。相比之下，美国联邦个人所得税采用单身申报、夫妻单独申报、夫妻联合申报、单亲家庭申报和户主申报五种类型， 11申报身份不同，可以享有不同的减免费、扣除额待遇。纳税人可以根据自身和家庭情况选择最有利的申报身份，尽量减轻税负。申报身份多元，不仅满足社会多元化群体的需求，而且将生活负担因素考虑在内，真正实现了税收的实质平等。为此，有学者建议我国税收申报制度改革允许家庭申报方式应值赞同。四、税收征管技术落后尽管计算机网络技术在中国已经得到普及，信息技术运用也十分广泛，但在税务系统内部却不仅信息化不统一，而且技术相对落后。政府部门划地为界，缺乏全国范围内统一的信息规划和信息共享。尽管我国公安机关管理数据已经实现联网，央行也分别从2004年和2005年建设个人能数据库和全国统一企业数据库并于2006年正式运营， 12但是由于部门分割管理，这些信息尚未实现共享。从目前看来，尽管已经有了网上申报的尝试，但普及的程度相当有限。据报道，由于缺乏加密措施，纳税人网上纳税信息将处于高风险状态。由于缺乏技术手段，纳税机关对纳税人个人信息的掌握十分有限。如果个人恶意隐瞒收入来源和收入水平，或者使用现金交易逃税，将很难加以监控。事实上，这也是我国自2007年自行申报以来所面临的最大困难。技术落后不仅给税收征管带来困难，对申报纳税人而言，也十分不便。如前所述，由于纳税人需要计算很多琐碎而又不大可能关注的收入项，如利息，还要将税后净额还原成应税总额等，没有一个方便的结算平台将浪费大量社会资源。如果能够实现网络信息技术的统一化、广覆盖，并能够和金融体系网络实现共享，相比较提交纸质申报表将方便很多，客观上也能刺激更多的纳税人自行申报纳税。五、缺乏相匹配的社会环境个人所得税看似简单，实则不然。由于市场经济条件下个人收入来源的多元化，加上税收的征收需要考虑不同社会主体的收入水平、经济负担、政策偏向、市场波动、税收导向等等因素，其复杂性超乎想象。连爱因斯坦都感叹“全世界最难懂的事情就是联邦所得税”。 13从税制模式总体来看，综合所得税制模式由于费用扣除计算及其复杂，因此每年约半数的美国纳税人求助于注册会计师、律师和税务代理人代为办理申报业务。因此，成熟、完善 的注册会计师和律师体系是保证纳税人自行纳税制度运行不可或缺的不分。相比之下，尽管我国采用了相对简单的分类税制，但由于分类和费用扣除规定不合理、申报表设计简陋、征收期限不当、加之长时间代缴代扣制度下纳税人税收知识严重缺乏等原因，费用确认标准不清，对于纳税人而言，却丝毫不见得简单。而与此同时，由于我国“会计师不懂法、律师不懂税”的现状，自行申报难以推行实为意料之中。据报道，2007年，全国仅有162.8万人进行了自行申报， 14这个数字即使相对于必须自行申报纳税的第一类人年收入超过12万也是冰山一角。自行申报最需要的是金融体系的配合。由于自行申报制度下，税务机关的执法资源有限，不可能对所有纳税人的纳税申报都能仔细审核，从而使逃税成为一种机会行为。因此，对税收的监管不仅仅是国家税务局的责任，更是整个社会的责任。而且随着结算手段的信息化，银行业的积极配合至关重要。在美国，每个公民（包括在美国工作的外国人和留学生）必须申请一个社会保险帐号（security number），该社会保险号在申请工作、领取驾照、发放薪金、银行开户、购买保险、购房，尤其在申请信用卡和填写纳税申报表时都是必需的。而我国目前金融体系内部混乱有目共睹（这一点从每年各大银行在高校千方百计抢占信用卡消费市场，甚至无需实名制可窥一斑），加上现金交易仍然是支付结算的主要手段， 15监管可谓困难重重。缺乏金融体系的配合，信用体系也自然不可能健全。因此，在对自行申报纳税的监管的博弈中，税务机关和纳税人严重信息不对称，这些都严重制约了自行申报制度的功能发挥。六、总结尽管问题与困难横亘，实行个人所得税自行申报对于培养纳税人依法诚信纳税、提高纳税意识，对高收入群体调节力度的加强以及进一步推进个人所得税制度科学化的作用应值首肯。有学者认为自行申报纳税制度是我国分类所得税制向分类综合所得税制过渡的举措，可以“为以后向综合与分类相结合的混合税制模式过渡创造条件”。 16笔者认为制度的功能和可行性应当有所区别。在分类所得税制没有得到根本性的改革之前，引进适应更高水平税制水平的征管手段所带来的问题可能比不引进时更多。因此，只有在对实体法税制进行根本性的改革的同时，并伴随金融体系、个人信用体系、征管技术信息化和一体化逐步完善，引进更适合分类综合税制的自行申报纳税制度才是符合我国国情的选择。（来源：北大法律信息网）注释：作者简介：张胜，北京大学法学院。1有学者将混合所得税模式又进一步区分为交叉型和并立型两种。具体参见王红晓：完善个人所得税制度研究，经济科学出版社，2008年版，第129134页。2今年来有一些国家如爱沙尼亚、俄罗斯、斯洛伐克等采用了单一税制。但是这种税制目前还处在发展阶段，前景有待观察。参见刘剑文、熊伟：财政税收法，法律出版社2007年版，第257页。3刘剑文主编：财税法学，高等教育出版社，第530页。4陈少英著：中国税法问题研究，中国物价出版社，2000年版，第181页。5傅道鹏、尹伯钦：“个人所得税的国际比较与借鉴”，财政研究1996年第8期。6当然，对这个问题的讨论可能需上升到另一个层次，即我国究竟采分类所得税制或是其他。如前所述，由于分类税制适用的是经济体制单一，纳税人收入单一固定的低级经济形态下采用的，而我国市场经济的发展正蒸蒸日上，学者们就我国应当摒弃分类所得税制这一点已基本达成共识。这里仅仅是指出我国自行申报纳税制度和实体税制之间的冲突，并不是完全否定这一制度而墨守成规于源头课征法。7王迎春、孙一冰、王永民，纳税人心声自行纳税申报任重而道远，载中国税务2008年第2期，第11页。8我国利息税自1999年恢复征收，利率为20%，2007年8月15日降为5%.2008年10月9日，中国人民银行决定暂免征收。9翟继光：“个人所得税自行纳税申报的几个法律问题”，中国税务报（财经论坛栏目），2008年4月16日。10刘华、涂敏杰、鲁威：“中美个人所得税纳税申报制度对比”，各国税收纵横，2008年第8期，第37页。11同上，第38页。也有认为联邦税务局对纳税人采单身申报、已婚夫妇联合申报、已婚夫妇单独申报、单亲家长申报四种形式。参见徐建华，美国的个人所得税（摘译），载外税透视