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第二章审计要素 本章概要审计程序审计证据审计依据和审计准则审计工作底稿 第一节审计程序 一审计程序概述 一 审计程序的概念审计程序是指审计机构及审计人员在执行审计业务时所应遵循的工作步骤和操作规程 包括审计工作从开始到结束的整个过程 二 审计程序的作用1 合理安排审计工作 提高审计工作效率2 保证审计工作质量 促进审计工作制度化和规范化 二国家审计程序 包括审计准备 审计实施 审计终结三个阶段 一 审计准备阶段主要工作 1 制定审计项目计划2 组织审计力量 拟定审计方案 二 审计实施阶段主要事项 1 评审内部控制制度2 进行实质性测试3 编制审计工作底稿 三 审计终结阶段主要工作 1 撰写和提出审计报告2 审定审计报告 四 复审和后续审计 三注册会计师审计程序 包括审计计划 针对重大错报实施的进一步审计程序 审计实施 审计完成三个阶段其中审计计划阶段的主要工作有 1 具体审计业务的接受2 签订审计业务约定书3 了解被审计单位及其环境4 编制审计计划审计实施阶段的主要工作有 1 进驻被审计单位2 检查评价内部控制 控制测试 3 实质性程序4 收集审计证据审计完成阶段的主要工作有 1 汇总分析审计工作底稿 评价审计证据的充分性和适当性2 审计期后事项3签发并出具审计报告 一 审计计划阶段 1 具体审计业务的接受获取客户诚信的相关信息 确定是否接受业务会计师事务所在接受委托前 CPA应当初步了解审计对象特征 使用的标准 预期使用者的需求 责任方及其环境的相关特征 对审计业务产生重大影响的事项 交易和惯例只有了解了被审计单位后 CPA符合专业胜任能力 独立性和应有的关注等职业道德要求后 审计业务的工作范围不受到重大限制 CPA才可以考虑承接该审计业务 2 签订审计业务约定书审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的书面协议 记录和确认审计业务的委托与受托关系 审计目标和范围 双方的责任 报告的格式签订审计业务约定书的作用 增进会计师事务所与被审计单位之间的了解 避免双方对审计业务的理解产生分歧 审计业务约定书可作为被审计单位评价审计业务完成情况 会计师事务所检查被审计单位履行义务情况的依据 如果出现法律诉讼 审计业务约定书是确定双方应负责任的重要证据 审计业务约定书应包括的主要内容 见准则1111号 审计业务约定书 共15项对于连续审计 CPA应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款 是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款 3 了解被审计单位及其环境外部环境 行业状况 法律环境与监管环境内部环境 被审计单位性质 被审计单位对会计政策的选择和运用 被审计单位的目标 战略及相关经营风险 被审计单位业绩评价 被审计单位内部控制 了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的收集 更新 分析信息的过程 贯穿于整个审计过程的始终 通过了解被审计单位及其环境可为审计人员做出职业判断提供重要基础 包括以下环节 1 确定重要性水平 并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否依然适当2 考虑会计政策的选择和运用是否恰当 以及财务报表的列报与披露是否适当3 识别需要特别考虑的领域 包括关联方交易 管理层运用持续经营假设的合理性 4 确定在实施分析程序是所使用的预期值5 设计和实施进一步审计程序 将审计风险将至可接受的低水平6 评价所获取审计证据的充分性和适当性此过程应确定审计计划阶段的重要性和审计风险 补充资料 会计政策 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 准则 基础和会计处理方法基础 计量属性 包括历史成本 重置成本 可变现净值 现值 FV方法 会计核算中按照法律法规规定的适合于本企业的具体会计处理方法 企业应披露的重要会计政策 发出存货成本的计量 先进先出 长期股权投资的后续计量 权益法 成本法 固定资产的初始计量 买价 现值 投资性房地产的后续计量 无形资产的确认 借款费用的处理等 会计估计 是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断 企业应披露的重要会计估计 存货可变现净值的确定采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定固定资产的预计使用寿命与净残值 固定资产的折旧方法合同完工进度的确定等等 4 编制审计计划 审计计划分为总体审计策略和具体审计计划总体审计策略应当考虑的主要事项审计范围报告时间审计方向 具体审计计划包括的内容 风险评估程序计划实施的进一步审计程序计划其他审计程序详见准则指南1201 二 针对重大错报实施的进一步审计程序 审计实施阶段 实施阶段是审计过程的最主要阶段 主要工作是按照具体审计计划进行控制测试和实质性测试 包括细节测试和分析程序 如函证 监盘 账龄分析 此阶段审计人员在实施审计之前先要进驻被审计单位 通过与被审计单位的管理人员和员工的接触进一步了解被审计单位的情况 在执行审计业务过程中 审计人员进行一系列的收集 评价审计证据的活动 已确定证据的证明力和问题所属的性质 审计工作中 审计人员应及时建立审计工作底稿 工作底稿应如实反映审计计划的制定和实施情况 包括审计人员在审计过程中收集的各种书面证据 所采用的方法和程序等审计业务内容 为以后形成审计结论 撰写审计报告打下基础 三 审计完成阶段 1 汇总分析审计工作底稿 评价审计证据的充分性和适当性2 审计期后事项期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实 分为资产负债表日后调整事项 是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项 要调整 如诉讼案件结案 资产负债表日后非调整事项 是指表明资产负债表日后发生的情况的事项 不调整 要披露 如 发生巨亏 重大诉讼 3 签发并出具审计报告 重要概念 重要性 案例 小 错报的 重要 性1 重要性的含义P35 五项要点2 重要性水平 重要性的数量 是针对错报的金额大小而言 用以衡量重要性的大小3 重要性的两个层次 1 财务报表层次的重要性水平 2 认定层次的重要性水平P364 财务报表层次重要性水平的确定固定比率法 选定判断基础 乘以一个固定百分比 求出财务报表层次的重要性水平 百分比的大小 各国的审计准则都没有规定 实务中对百分比的判断为 税前净利的5 10 净利润小用10 大用5 资产总额的0 5 1 净资产的1 营业收入的0 5 1 当对财务报表采用不同基准确定重要性水平时会存在差异 应选用重要性水平低的作为标准 5 认定层次重要性水平的确定 1 单独确认 不考虑报表是由账户组成的 从账户的特征出发 独立确认每个账户的重要性水平 账户的三个特征 账户性质 越重要 越低该账户产生错漏报的可能性 越大 越低验证该账户的成本 越大 越高 2 将财务报表层次重要性水平分配至各个账户理由 账户是报表的组成部分 所以账户的重要性水平应当就是报表的重要性水平的组成部分 具体又包括平均分配 结构比例分配 6 重要性水平的判定 初步判定 有关法规对财务会计的要求 要求越严 重要性水平越低企业的业务性质 越复杂 越低以往审计的确认数 报表或账户金额的变动及其幅度 越大 越低内部控制状况 越严格完善 越高 审计重要性水平在审计过程中具有重要作用 计划审计工作阶段 重要性水平是判断审计风险的标准 直接影响具体审计计划 实施阶段 重要性水平确定了审计证据的多少 报告阶段 重要性水平是影响审计结论的主要因素现代审计无法逐项 逐笔对会计账目进行审查 CPA必须抓住会计报表的重要方面进行审查和证实 在不增加审计成本的基础上 有效控制审计风险 提高审计工作效率 重要概念 审计风险 1 定义 审计风险是指财务报表存在重大错报 而CPA发表不恰当审计意见的可能性 由于审计存在固有限制 CPA不能对财务报表整体不存在错报获取绝对保证 因而导致审计风险 2 审计风险取决于重大错报风险和检查风险 重大错报风险 是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性 重大错报风险包括财务报表层次和认定层次两个层次的重大错报风险 1 财务报表层次重大错报风险 对财务报表整体产生广泛影响 如经济危机 管理层缺乏诚信 治理层形同虚设等 可引发舞弊风险 与财务报表整体有关 2 认定层次重大错报风险 与特定的交易 帐户余额 列报的认定相关 如被审计单位存在复杂的联营或合资 表明长期股权投资帐户的认定可能存在重大错报风险 其中 认定层次的重大错报风险分为固有风险和控制风险 固有风险是指假定不存在相关内部控制时 某一认定单独或连同其他认定存在重大错报的可能性 如会计人员在记录金额时多写了一个零 控制风险是指某一认定单独或连同其他认定存在重大错报 而未能被相关内部控制或发现并纠正的可能性 如 记录的金额多写了一个零却没有被复核人员所发现 检查风险 是指某一认定存在错报 该错报单独或连同其他错报是重大的 但CPA未能发现这种错报的可能性 例如 记录的金额多写了一个零 复核没有发现 审计也未能检查出来 检查风险独立的存在于整个审计过程中 取决与审计程序设计的合理性和执行的有效性 并直接影响最终的审计风险 审计风险 AR 重大错报风险 管理层没发现 检查风险 DR CPA没发现 财务报表层次重大错报风险 认定层次重大错报风险 固有风险 IR Inherent 控制风险 CR 3 审计风险模型 审计风险 重大错报风险 检查风险 固有风险 控制风险 检查风险AR IR CR DR认定层次的重大错报风险或检查风险水平越高 审计风险水平也越高 例如 CPA评估应收账款存在的重大错报风险水平为50 估计检查风险水平为10 则审计风险水平为50 10 5 即CPA对应收账款得出不恰当审计结论的可能性为5 4 审计风险模型的运用 审计模型可以演变为 可接受的检查风险水平 可接受的审计风险 重大错报风险如何演化符号的运算可接受的检查风险与可接受的审计风险成正比 与重大错报风险成反比 在既定的审计风险水平下 评估的重大错报风险越高 可接受的检查风险越低 评估的重大错报风险越低 可接受的检查风险越高 例如 CPA确定存货存在重大错报的可接受的审计风险水平为3 确定存货余额存在重大错报的风险水平为30 则可接受的检查风险水平为 3 30 10 即CPA实施足够的审计程序 获取充分适当的审计证据 以达到10 以下的检查风险水平 直到可容忍错报的风险控制在3 以下 在审计实务中 审计风险难以精确的量化 通常采用高 中 低定性评估审计风险 审计风险是一个判断 不是一个精确的计量 重大错报风险水平的估计不能偏离其实际水平 估计水平偏高或偏低都是不利的 偏高会导致审计成本加大 偏低则会导致审计风险加大 重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础 这种评估水平可能随着审计过程不断获取新的审计证据而加以修正 5 重要性与审计风险的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系 重要性水平越高 审计风险越低 重要性水平越低 审计风险越高 P39审计程序确定重要性水平和风险 针对报表层次重大错报风险的对策 总体应对措施 1 向项目组强调在收集和评价审计证据中保持职业怀疑态度的必要性 2 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员 或利用专家的工作 3 提供更多的督导 4 在选择进一步审计程序时 应当注意使某些程序不被管理层遇见或事先了解 5 对拟实施审计程序的性质 时间和范围做出总体修改 针对认定层次重大错报风险的对策 进一步审计程序 进一步审计程序是指CPA针对评估的各类交易 帐户余额 列报认定层次重大错报风险实施的审计程序 包括控制测试和实质性程序 控制测试 1 含义 控制测试是为了确定内部控制运行有效性而实施的审计测试 2 实施控制测试的两种情形 1 在评估认定层次重大错报风险时 预期控制的运行是有效的 如果在评估认定层次重大错报风险时 预期控制的运行是有效的 CPA应当实施控制测试 针对控制在期间或时点的运行有效性获取充分 适当的审计证据 只有认为控制设计合理 能够防止或发现或纠正认定层次的重大错报 CPA才有必要对控制运行的有效性实施测试 2 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分 适当的审计证据 在认为仅通过实施实质性程序不能获取充分 适当的审计证据的情况下 CPA必须实施控制测试 例如 被审计单位采用高度自动化处理财务数据 审计证据仅以电子形式存在 此时审计证据是否充分适当通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性 3 控制测试的程序类型 1 询问 CPA可以向被审计单位适当员工询问 获取与内部控制运行情况相关的信息 例如 询问信息系统管理人员有无未经授权接触计算机 询问要配合其他测试手段结合使用才能发挥作用 CPA要保持职业怀疑态度 2 观察 观察是测试不留下书面记录的控制 如职责分离 的运行情况的有效方法 例如 观察存货盘点控制的执行 查看仓库门是否锁好 空白支票是否妥善保管 通常 CPA通过观察直接或取得证据比间接接获取得证据更可靠 CPA要考虑其所观察到的控制在其不在场时可能为被执行的情况 3 检查 对运行情况留有书面证据的控制 适用于检查 例如 检查销售发票是否有复核人员签字 检查销售发票是否附有客户订购单和出库单 4 重新执行 只有当询问 观察 检查程序结合在一起仍无法获得充分证据时 CPA才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行 5 穿行测试 穿行测试不是单独的一种程序 而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法 穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程 来证实CPA对控制的了解 评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行 实质性程序 1 定义 实质性程序是指CPA针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序 实质性程序包括对各类交易 帐户余额 列报的细节测试以及实质性分析程序 2 细节测试 是指各类交易 帐户余额 列报的具体细节进行测试 目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报 3 实质性分析程序 主要通过研究数据间关系 评价信息 用以识别各类交易 账户余额及相关认定是否存在错报 分析程序 是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系 对财务信息作出评价 分析程序可用作风险评估程序 实质性程序 总体复核 见准则指南1313 第二节审计证据 一 审计证据的意义 一 审计证据的含义审计证据是指CPA为了得出审计结论 形成审计意见而使用的所有信息 包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息 审计的实施过程实质上就是收集和评价审计证据的过程 审计人员运用适当的审计程序采用各种审计方法都是围绕收集审计证据这一目的进行的 二 审计证据的作用 1 审计证据是制定与修正审计方案的依据之一2 审计证据是提出审计意见 形成审计结论的基础 3 审计证据是确定或解除被审计人员应负经济责任的根据 4 审计证据是控制审计工作质量的重要工具 二 审计证据的特征 一 审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量 主要与CPA确定的样本量有关 审计证据充分性应考虑以下因素 1 审计风险 审计风险是决定审计证据数量的最重要的因素 一般来说 审计项目风险 固有风险 控制风险 大 审计证据要求的数量就多 例如 CPA通过了解 发现被审计单位的会计账簿 报表等会计资料的真实程度值得怀疑 企业经营风险很大 风险投资 投机性商业活动 金融衍生产品交易 表明固有风险大 应增加审计证据规避风险 通过内部控制测试 若健全有效 审计证据数量允许较少 若内部控制薄弱 存在较大漏洞 则需要搜集更加详细 有力的审计证据 减少审计风险 2 具体审计项目的重要程度 对于重要的审计项目 应增加审计证据的数量 3 审计人员的职业经验 4 是否发生舞弊或错误 执行审计程序的过程中 CPA发现较大的舞弊行为或者错误 就必须相应的增加审计证据的数量 以检查和证实被审计单位整体财务状况是否存在问题 5 总体规模与特征 被审计单位的客户数量多 交易频率和数量大 帐户余额数目大 就应增加审计证据的数量 二 审计证据的适当性 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量1 审计证据的相关性含义CPA应考虑2 审计证据的可靠性含义CPA应考虑 书面证据强于口头证据 外部证据强于内部证据 由较好内部控制产生的内部证据强于由较差内部控制产生的内部证据 亲历证据强于其它证据 相互一致的证据强于相互矛盾的证据 客观证据强于主观证据 及时证据强于历史证据 三 充分性与适当性之间的关系 P44 四 评价充分性与适当性的特殊考虑 1 对文件记录可靠性的考虑 2 使用被审计单位生成信息时的考虑 3 证据相互矛盾时的考虑 4 获取审计证据时对成本的考虑 详见准则指南1301 三 审计证据的分类 一 按外形特征分类1 实物证据2 书面证据3 口头证据4 环境证据 二 按来源分类1 内部证据2 外部证据3 亲历证据 三 按功能分类1 直接证据2 间接证据 四 获取审计证据的审计程序 一 风险评估程序 二 控制测试 三 实质性程序 注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据 见准则指南1301 一 检查记录或文件 二 检查有形资产 三 观察 四 询问 五 函证 六 重新计算 七 重新执行 八 分析程序 第三节审计依据和审计准则 一 审计依据 一 审计依据的含义审计依据就是对所查明的事实与现行的各种规定进行比较 分析 判断和评价 据以提出审计意见和建议 做出审计结论的客观标准 二 审计依据的特征1 层次性 审计依据制定部门的管辖范围和权威性的大小具有层次性 2 时效性 经济活动发展变化 相应的判断依据要进行调整 法律法规的修订3 地域性 地区 部门 行业存在差异 应选择合适的标准作为审计依据 4 权威性 法律 法规 制度等具有权威性 三 审计依据的种类 1 法律 法规 政策指示 2 规章制度 3 计划 预算和经济合同4 业务规范 技术经济标准审计依据的选择是否得当 对于保证审计工作的质量关系重大 如果审计依据把握不当 将会造成审计判断失误 审计风险会大大增加 二 审计准则 一 审计准则的含义和作用1 审计准则的含义 2 审计准则的作用 1 审计准则是对审计主题的规范和要求 2 审计准则是评价考核审计组织和审计人员工作质量的依据 3 审计准则有助于维护审计组织和审计人员的正当权益 二 审计准则的主要内容 1 政府审计准则2 内部审计准则3 CPA执业准则重要事件发生时间的记忆 如 国家审计准则 注册会计师法 独立审计准则的颁布时间 我国CPA执业准则体系 我国CPA执业准则体系 CPA执业准则 CPA职业道德基本准则 CPA职业后续教育基本准则 CPA职业道德规范指导意见 CPA业务准则 会计师事务所质量控制准则 鉴证业务基本准则的相关内容 中国注册会计