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文档简介
第七章-长期股权投资核算方法的转换及处置第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置一、成本法转换为权益法(一)成本法转换为权益法1.个别财务报表关键点:剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算,即对剩余持股比例投资追溯调整,将其调整到权益法核算的结果。(1)处置部分借:银行存款 贷:长期股权投资 投资收益(差额)(2)剩余部分追溯调整投资时点商誉的追溯 剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。投资后的追溯调整借:长期股权投资 贷:留存收益(盈余公积、利润分配未分配利润)(原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动剩余持股比例) 投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位净损益变动剩余持股比例) 其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动剩余持股比例) 资本公积其他资本公积(其他原因导致被投资单位其他所 有者权益变动剩余持股比例) 【提示】调整留存收益和投资收益时,应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。 长期股权投资自成本法转为权益法后,未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。2.合并财务报表在合并财务报表中,对于剩余股权,应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额,计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【有调整】 【教材例7-17】207年1月1日,甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权,投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元,商誉100万元。207年1月1日至208年12月31日,乙公司的净资产增加了75万元,其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元,持有非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。209年1月8日,甲公司转让乙公司60%的股权,收取现金480万元存入银行,转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%,能够对其施加重大影响。209年1月8日,即甲公司丧失对乙公司的控制权日,乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利,并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下:(1)甲公司个别财务报表的处理确认部分股权处置收益借:银行存款 4 800 000 贷:长期股权投资 3 600 000(6 000 00060%) 投资收益 1 200 000对剩余股权改按权益法核算借:长期股权投资 300 000 贷:盈余公积 20 000(500 00040%10%) 利润分配 180 000(500 00040%90%) 其他综合收益 100 000(250 00040%)经上述调整后,在个别财务报表中,剩余股权的账面价值为270万元(60040%+30)。(2)合并财务报表中应确认的投资收益=(480+320)-675=125(万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益,在合并财务报表中作如下调整:剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整借:长期股权投资 3 200 000 贷:长期股权投资 2 700 000(6 750 00040%) 投资收益 500 000对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借:投资收益 450 000(750 00060%) 贷:盈余公积 30 000(500 00060%10%) 未分配利润 270 000(500 00060%90%) 其他综合收益 150 000(250 00060%) 由于与乙公司股权投资相关的其他综合收为其持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动,在子公司中终止确认时该其他综合收益应转入留存收益: 借:其他综合收益 250 000 贷:盈余公积 25 000 利润分配未分配利润 225 000 (二)公允价值计量或权益法转换为成本法(非同一控制)1.原为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为成本法的长投,按转换时的公允价值确认长投成本; 2.原为非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,按转换时的公允价值确认长投,原确认计入其他综合收益的累计公允价值变动结转计入留存收益,不得计入当期损益。【变化处】(三)公允价值计量转换为权益法核算1.原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资支付对价的公允价值 2.原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资与其相关的原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期留存收益,不得计入当期损益。【变化处】 【教材例7-18】甲公司于205年2月取得乙公司10%股权,对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响,甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产,投资成本为900万元。 206年3月1日,甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权,当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后,按照乙公司章程规定,甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易,未派发现金股利和利润。除所实现净利润外,未发生其他所有者权益变动事项。206年3月1日,甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元,原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为400万元。 本例中,206年3月1日,甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元,因追加投资改按权益法核算,原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益400万元转入留存收益。 甲公司对乙公司股权增持后,持股比例改为22%,初始投资成本为3 100万元(1 300+1 800),应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元(12 00022%)前者大于后者460万元,不调整长期股权投资的账面价值。甲公司对上述交易的会计处理如下:借:长期股权投资投资成本 31 000 000 贷:银行存款 18 000 000 其他权益工具投资 13 000 000借:其他综合收益 4 000 000 贷:盈余公积 400 000 利润分配未分配利润 3 600 000(四)权益法转公允价值计量的金融资产 投资企业原持有的对被投资单位的股权对其具有共同控制或重大影响,因部分处置等原因导致持股比例下降,不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应于失去共同控制或重大影响时,改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。即,对剩余股权在改按公允价值计量时,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 同时,原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。 【教材例7-19】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,对该股权投资采用权益法核算。208年10月,甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方,取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权,无法再对乙公司施加重大影响,转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产核算。股权出售日,剩余股权的公允价值为1 800万元。 出售该股权时,长期股权投资的账面价值为3 200万元,其中投资成本2 600万元,损益调整为300万元,因被投资单位的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元,除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司的会计处理如下:(1)确认有关股权投资的处置损益借:银行存款 18 000 000 贷:长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000(2)由于终止采用权益法核算,将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借:其他综合收益 2 000 000 贷:盈余公积 200 000 利润分配未分配利润 1 800 000(3)由于终止采用权益法核算,将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借:资本公积其他资本公积 1 000 000 贷:投资收益 1 000 000(4)剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,当天公允价值为1 800万元,账面价值为1 600万元,两者差异计入当期投资收益。借:其他权益工具投资 18 000 000 贷:长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000(五)成本法转公允价值计量的金融资产1.确认有关股权投资的处置损益借:银行存款 贷:长期股权投资(出售部分账面价值) 投资收益2.剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资借:交易性金融资产或其他权益工具投资(剩余投资转换日公允价值) 贷:长期股权投资(剩余投资账面价值) 投资收益(差额,可能在借方)【教材例7-20】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司,投资成本为1 200万元,按成本法核算。208年5月12日,甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方,所得价款为1 800万元,剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元,甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素,甲公司于丧失控制权日的会计处理如下:出售股权借:银行存款 18 000 000 贷:长期股权投资 10 800 000 投资收益 7 200 000剩余股权的处理借:交易性金融资产 2 000 000 贷:长期股权投资 1 200 000 投资收益 800 000(六)、长期股权投资的处置 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。 采用权益法核算的长期股权投资,原计入其他综合收益(不能结转损益的除外)或资本公积(其他资本公积)中的金额,如处置后因具有重大影响或共同控制仍采用权益法的,在处置时也应进行结转,将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入当期损益。如处置后终止采用权益法的,则原计入其他其他综合收益(不能结转损益的除外)或资本公积(其他资本公积)中 的金额应全部结转。 【教材例7-21】A企业原持有B企业40%的股权,206年12月20日,A企业决定出售10%的B企业股权,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 800万元,损益调整480万元,可转入损
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