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第四篇内部管理与核算 固定资产 无形资产的核算 财务损益的核算 年度决算与财务报告 第17章固定资产 无形资产的核算 第一节固定资产业务的核算第二节无形资产业务的核算 第一节固定资产业务的核算 一 固定资产概述 一 概念及特征固定资产是指同时具有以下特征的有形资产 1 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有 2 使用寿命超过一个会计年度 两个特征 第一 企业持有固定资产的目的 是为了生产商品 提供劳务 出租或经营管理的需要 而不像商品一样为了对外出售 这一特征是固定资产区别于商品等流动资产的重要标志 第二 企业使用固定资产的期限较长 使用寿命一般超过一个会计年度 这一特征表明企业固定资产的收益期超过一年 能在一年以上的时间里为企业创造经济利益 使用寿命 是指企业使用固定资产的预计期间 或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量 提示 1 取消了原准则中 单位价值较高 这一条件 但实务中企业仍可根据自身情况确定将单位价值在一定金额以上的项目计入固定资产 2 此处的 出租 仅指机器设备的出租 二 固定资产确认 两个条件 1 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业2 该固定资产的成本能够可靠地计量已经达到预定可使用状态的 尚未办理竣工决算前 按估价确定成本 固定资产确认条件的具体应用 1 企业购置的环保设备和安全设备等资产 它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益 但有助于企业从相关资产中获取经济利益 或者将减少企业未来经济利益的流出 因此 对于这些设备 企业应将其确认为固定资产 2 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益 应将各组成部分分别确认为单项固定资产 3 备品 备件和维修设备一般作为存货核算 但某些备品备件和维修设备与相关固定资产组合发挥效用 例如 民用航空运输企业的高价周转件 就应当确认为固定资产 三 固定资产分类 1 按经济用途分类 1 生产经营用固定资产是指直接参加生产经营过程或直接服务于生产经营过程的各种房屋及建筑物 机器设备 运输设备 动力传导设备 工具器具和管理用具等 2 非生产经营用固定资产是指生活福利部门等非生产经营部门使用的房屋 器具以及职工住宅等 三 固定资产分类 2 综合分类 1 生产经营用 2 非生产经营用 3 租出 4 不需用 5 未使用 6 土地 7 融资租入 四 固定资产核算 账户设置 固定资产累计折旧在建工程工程物资固定资产清理固定资产减值准备在建工程减值准备工程物资减值准备 一 购入的固定资产企业外购固定资产的成本包括 买价 相关税金 包括增值税 进口关税等 相关费用 包括运杂费 安装成本 场地整理费 专业人员服务费等 二 固定资产取得的会计处理 一 购入的固定资产1 购入的不需要安装的固定资2 购入的需要安装的固定资产 二 固定资产取得的会计处理 1 购入的不需要安装的固定资产例1 企业购入不需要安装的机器一台 增值税专用发票上注明价款50000元 增值税款8500元 另支付运输费 包装费等2000元 均以银行存款付讫 借 固定资产60500贷 银行存款60500 2 购入的需要安装的固定资产例2 企业购入生产用需安装的新刨床一台 增值税专用发票上注明价款150000元 增值税额25500元 另支付运输费 包装费等4500元 安装工程出包给市安装公司施工 支付工程价款12000元 安装完毕后即交付使用 1 支付价款等时借 在建工程180000贷 银行存款180000 2 支付安装费时借 在建工程12000贷 银行存款12000 3 设备安装完毕达到预定可使用状态时 结转成本借 固定资产192000贷 在建工程192000 二 自行建造的固定资产包括两种方式 自营方式建造固定资产出包方式建造固定资产1 自营方式建造固定资产企的自业营工程 其入账价值应当按照安装建造该项固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出确定 包括直接材料 直接人工 直接机械施工费等 1 工程物资 工程物资的成本 包括购买价款 增值税额 运杂费 保险费等相关税费作为实际成本 购入时 借 工程物资 价税合计 贷 银行存款工程领用 借 在建工程贷 工程物资 工程完工后的剩余工程物资 转作本企业库存材料的 应按减去可抵扣的增值税进项税额后的实际成本或计划成本 转作企业的库存材料 借 原材料 价 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 工程物资 价税合计 2 在建工程领用原材料 进项税额转出借 在建工程贷 原材料应交税费 应交增值税 进项税额转出 例4 企业于2000年4月1日向银行借款500000元用于建造一生产车间用房 银行贷款利率为6 期限两年 工程于2001年2月1日完工 经检验合格交付使用 期间发生下述经济业务 1 向银行取得长期借款借 银行存款500000贷 长期借款500000 2 购入工程物资一批 价款360000元 增值税额61200元 运输费2800元借 工程物资424000贷 银行存款424000 3 工程领用工程物资424000元借 在建工程424000贷 工程物资424000 4 工程领用原材料实际成本4000元 增值税680元借 在建工程4680贷 原材料4000应交税费 应交增值税 进项税额转出 680 5 工程应负担职工工资12800元借 在建工程12800贷 应付职工薪酬12800 6 分配并结转辅助生产部门提供的水 电 运输劳务等费用53000元借 在建工程53000贷 生产成本53000 7 工程应付借款利息借 在建工程25000贷 应付利息25000 8 工程完工 退回剩余物资3000元借 工程物资3000贷 在建工程3000 9 车间用房工程达到预定可使用状态并交付使用借 固定资产516480贷 在建工程516480 2 出包方式建造固定资产 1 预付工程价款 2 补付工程价款 3 结转工程成本 例5 某公司以出包方式建造仓库一座 预付工程价款800000元 工程完工决算 根据竣工工程决算表 需补付工程价款50000元 1 预付工程价款借 在建工程 仓库800000贷 银行存款800000 2 补付工程价款借 在建工程 仓库50000贷 银行存款50000 3 结转工程成本借 固定资产 仓库850000贷 在建工程 仓库850000 固定资产折旧 一 折旧的意义二 计提固定资产折旧的范围三 影响固定资产折旧的因素四 计提固定资产折旧的方法五 固定资产折旧的账务处理 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊 是指固定资产在使用过程中 由于损耗而逐渐减少的那部分价值 固定资产损耗的这部分价值 应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊 形成折旧费用 计入各期成本 固定资产的损耗有两种 有形损耗和无形损耗 一 固定资产折旧固定资产折旧 1 基本原则除以下情况外 企业应对所有固定资产计提折旧 1 已提足折旧仍继续使用的固定资产 2 按照规定单独估价作为固定资产入账的土地 2 注意以下几点 1 固定资产应当按月计提折旧 当月增加的固定资产当月不计提折旧 从下月起计提折旧 当月减少的固定资产当月仍计提折旧 从下月起不计提折旧 当月新增的不提折旧 当月减少的照提折旧 二 计提固定资产折旧的范围 2 固定资产提足折旧后不论能否继续使用均不再计提折旧 提前报废的固定资产也不再补提折旧 所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额 3 达到预定可使用状态 但尚未办理竣工决算的固定资产 应当按照估计价值确定其成本 并计提折旧 待办理竣工决算后 再按实际成本调整原来的暂估价值 但不需要调整原已计提的折旧额 二 计提固定资产折旧的范围 影响固定资产折旧的因素 影响折旧的因素主要有以下几个方面 1 固定资产原价是指固定资产的成本 2 预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态 企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额 3 固定资产减值准备是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额 影响折旧的因素主要有以下几个方面 4 固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量企业确定固定资产使用寿命时应当考虑下列因素 1 折旧的基数 固定资产的账面原值 2 固定资产净残值 指预计固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额 3 固定资产使用年限 指其经济使用年限 通常按自然时间 工作时数或产品数量计算 三 影响固定资产折旧的因素 例题 下列各类机器设备 应计提折旧的有 A 融资租入的机器设备B 经营租入的机器设备C 已季节性停用的机器设备D 己提足折旧继续使用的机器设备答案 AC 一 年限平均法指将固定资产的可折旧价值 固定资产原值减净残值 在其可使用年限内均衡地分摊的一种方法 若以时间 或工作量 为横坐标 折旧额为纵坐标 各年的折旧额在直角坐标图上表现为一条直线 故也称为直线法 四 折旧方法 一 年限平均法年折旧额 原价 预计净残值 预计使用年限 原价 年折旧率1 预计净残值率年折旧率 预计使用年限月折旧率 年折旧率 12月折旧额 固定资产原价 月折旧率 四 折旧方法 例11 某设备原值20000元 预计净残值率4 预计使用年限10年 年折旧率 1 4 10 9 6 月折旧率 9 6 12 0 8 月折旧额 20000 0 8 160 元 平均年限法各年折旧额相等 简便易行 但它未考虑固定资产使用情况 二 工作量法 按照固定资产在折旧年限内的每一会计期间实际的工作量计算折旧的一种方法 每一固定资产原值 1 预计净残值率 工作量 折旧额预计工作总量该项固定资产月折旧额 每一工作量折旧额 该月工作总量 三 加速折旧法是指固定资产每期计提的折旧费用 采取逐年递减 使固定资产的成本在使用年限内加快得到补偿的一种方法 1 双倍余额递减法2 年数总和法 1 双倍余额递减法 1 定义 是以固定资产的期初账面净值为折旧基数 以直线法折旧率的双倍 不考虑净残值 做折旧率来计算各期折旧额的方法 2 特点 折旧基数 期初账面净值 且不考虑预计净残值 折旧率 2 预计使用年限 最后两年改用直线法并扣除预计净残值 年折旧额 期初固定资产净值 2 预计使用年限 1 双倍余额递减法 年折旧率 2 预计使用寿命 年 lOO 月折旧率 年折旧率 12月折旧额 固定资产账面净值 月折旧率 提示 关于加速折旧法下固定资产各年的折旧额是不一样的 双倍余额递减法后两年除外 但具体到每个使用年度内的各月折旧额则是一样的 案例10 某项固定资产 原值为50000元 预计使用年限为5年 预计净残值为2000元 按双倍余额递减法计算折旧 年折旧率 2 5 100 40 例题 某企业购进设备一台 该设备的入账价值为100万元 预计净残值为5 60万元 预计使用年限为5年 在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下 该项设备第三年应提折旧额为 万元 A 24B 14 40C 20D 8答案 B解析 100X2 5 40 100一40 X2 5 24 100一40一24 X2 5 14 40万元 2 年数总和法 1 定义 是以固定资产的应计折旧额作折旧基数 以一个逐期递减的分数作折旧率来计算各期折旧额的方法 是以固定资产尚可使用年限 含当年 作分子 除以固定资产预计使用年限的总和作为分母 2 特点 折旧基数 原值扣除预计净残值 暂不考虑减值准备 即应计折旧额 折旧率 尚可使用年限 预计使用年限的总和是一个递减的分数 公式 年折旧额 原值 预计净残值 年折旧率年折旧率用一递减的分数来表示 将逐期年数相加作为递减分数的分母 将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子 尚可使用年限年折旧率 预计使用年限的总和 2 年数总和法 案例11 仍用案例10 原值为50000元 预计使用年限为5年 预计争值为2000元 要求采用年数总和法计算应提折旧额 原值 预计净残值 50000 2000 48000元分母 1 2 3 4 5 15 例12 某设备原值为30000元 预计使用4年 假设其净残值为1000元 年折旧率 2 4 100 50 双倍余额递减法折旧计算表年度年初账面余额折旧率折旧额累计折旧年末账面余额13000050 15000150001500021500050 7500225007500375003250257504250442503250290001000 例13 某机器设备原值32000元 预计净残值2000元 预计可使用4年 年数总和法折旧计算表年可折旧尚可使年折年折累计份总额用年限旧率旧额折旧13000044 10120001200023000033 1090002100033000022 1060002700043000011 10300030000 例题 某企业2002年6月20日自行建造的一条生产线投入使用 该生产线建造成本为740万元 预计使用年限为5年 预计净残值为20万元 在采用年数总和法计提折旧的情况下 2003年该设备应计提的折旧额为 万元 A 192B 216C 120D 240答案 B解析 2003年该设备应计提的折旧额 740 20 5 15 2 740 20 4 15 2 216万元 固定资产折旧计算表使用单位上月计提上月增加固定资产上月减少固定资产本月应计折旧额应计提折旧额应计提折旧额提折旧额 一车间600015005007000二车间8000200015008500机修车间20005004002100管理部门10004001400 合计170004400240019000借 制造费用17600管理费用1400贷 累计折旧19000 五 固定资产折旧的账务处理 例 2004年6月份 乙公司固定资产计提折旧情况如下 甲车间厂房计提折旧38000元 机器设备计提折旧45000元 管理部门房屋建筑计提折旧65000元 运输工具计提折旧24000元 销售部门房屋建筑物计提折旧32000元 办公设备计提折旧26300元 本月新购置一台机器设备 价值为540000元 预计使用寿命为10年 乙公司计提折旧的账务处理如下 借 制造费用一甲车间83000管理费用89000销售费用58300贷 累计折旧230300 三 固定资产的后续支出 是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等固定资产的更新改造等 后续支出的处理原则 后续支出满足固定资产确认条件的 应当计入固定资产成本 如有被替换的部分 应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除 不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等 应当在发生时计入当期损益 一 资本化的后续支出 在对固定资产发生可资本化的后续支出后 企业应将该固定资产的原价 已计提的累计折旧和减值准备转销 将固定资产的账面价值转入在建工程 固定资产发生的可资本化的后续支出 通过 在建工程 科目核算 在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时 应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内 从 在建工程 科目转入 固定资产 科目 例 甲公司是一家从事印刷业的企业 其有关业务资料如下 1 2006年12月 该公司自行建成了一条印刷生产线并投入使用 建造成本为568000元 到2008年12月31日已计提折旧183653 34元 2009年1月1日 由于生产的产品适销对路 现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要 但若新建生产线成本过高 周期过长 于是公司决定对现有生产线进行改扩建 以提高其生产能力 该生产线转入改扩建时的账务处理为 借 在建工程384346 66累计折旧183653 34贷 固定资产 生产线568000 2 2009年1月1日 3月31日 经过3个月的改扩建 完成了对该印刷生产线的改扩工程 共发生支出268900元 全部以银行存款支付 发生固定资产后续支出的账务处理为 借 在建工程268900贷 银行存款268900 3 该生产线改扩建工程达到预定可使用状态生产线账面价值为653246 66元 384346 66 268900 借 固定资产 生产线653246 66贷 在建工程653246 66 例13 1998年12月 甲公司采用出包方式建造的营业厅达到预定可使用状态投入使用 并结转固定资产成本1800000元 该营业厅内有一部电梯 成本为200000元 未单独确认为固定资产 2007年1月 为吸引顾客 甲公司决定更换一部观光电梯 支付的新电梯购买价款为320000元 含增值税税额 适用的增值税税率为17 另发生安装费用31000元 以银行存款支付 旧电梯的回收价格为100000元 款项尚未收到 假定营业厅的年折旧率为3 净残值率为3 甲公司的账务处理如下 1 2007年1月 购入观光电梯借 工程物资320000贷 银行存款320000 2 2007年1月 将营业厅的账面价值转入在建工程营业厅的累计折旧金额 1800000 3 8 432000 元 借 在建工程1368000累计折旧432000贷 固定资产1800000 3 2007年1月 转销旧电梯的账面价值旧电梯的账面价值 200000 200000 1800000 432000 152000 元 借 其他应收款100000营业外支出52000贷 在建工程152000 二 费用化的后续支出 固定资产的日常维护支出只是确保固定资产的正常工作状况 通常不满足固定资产的确认条件 应在发生时计入管理费用或销售费用 不得采用预提或待摊方式处理 小资料 企业生产车间 部门 和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入 管理费用 企业专设销售机构的 其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出 计入 销售费用 财政部会计准则讲解 企业生产车间 部门 和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出借 管理费用贷 银行存款企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出借 销售费用贷 银行存款 例3 11 2007年1月23日 甲公司对某办公楼进行修理 修理过程中领用原材料一批 价值为120000元 为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20400元 应支付维修人员薪酬为43320元 甲公司的账务处理如下 借 管理费用183720贷 原材料120000应交税费 应交增值税 进项税额转出 20400应付职工薪酬43320 实务中 对于固定资产发生的下列各项后续支出 提出的处理方法为 1 固定资产修理费用 应当直接计入当期费用 2 固定资产改良支出 应当计入固定资产账面价值 3 如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良 或固定资产修理和固定资产改良结合在一起 则企业应当判断 与固定资产有关的后续支出 是否满足固定资产的确认条件 如果该后续支出满足了固定资产的确认条件 后续支出应当计入固定资产账面价值 否则 后续支出应当确认为当期费用 五 固定资产的处置 固定资产的处置 包括 固定资产的出售 转让 报废和毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等 提示 此处的 处置 应作广义理解 除了出售 转让 报废清理以外 还包括以固定资产对外投资 用于债务重组偿债 非货币性资产交换等 因此 相应的核算要求也进行了统一 都应通过 固定资产清理 科目 一 固定资产终止确认的条件固定资产满足下列条件之一的 应当予以终止确认 1 该固定资产处于处置状态 2 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益 提示 处置状态 和 不能带来经济利益 只要符合两者之一就应转入清理 处置状态 是指进入实际的清理 不能带来经济利益 虽无实际的处置 但已经不再符合固定资产的定义 故也应转入清理 二 固定资产出售 报废或毁损的会计处理 1 固定资产转入清理出售 报废或毁损的固定资产转入清理时 按固定资产账面价值 借记 固定资产清理 科目 按已计提的累计折旧 借记 累计折旧 科目 按已计提的减值准备 借记 固定资产减值准备 科目 按固定资产原价 贷记 固定资产 科目 2 发生的清理费用固定资产清理过程中发生的相关税费及其他费用 借记 固定资产清理 科目 贷记 银行存款 应交税费 等科目 3 收回残料或出售价款或保险赔偿收回残料或出售价款 计算或收到应收保险公司或过失人赔偿的损失等 借记 银行存款 原材料 其他应收款 等科目 贷记 固定资产清理 科目 4 清理净损益固定资产清理完成后 1 属于生产经营期间正常的处理损失 借记 营业外支出 处置非流动资产损失 科目 贷记 固定资产清理 科目 属于自然灾害等非正常原因造成的损失 借记 营业外支出 非常损失 科目 贷记 固定资产清理 科目 2 如为贷方余额 借记 固定资产清理 科目 贷记 营业外收入 科目 例3 17 甲公司有一台设备 因使用期满经批准报废 该设备原价为186700元 累计已计提折旧177080元 已计提减值准备2500元 在清理过程中 以银行存款支付清理费用5000元 残料变卖收入为6500元 做出甲公司相应的账务处理 甲公司的账务处理如下 1 固定资产转入清理借 固定资产清理7120累计折旧177080固定资产减值准备2500贷 固定资产186700 2 发生清理费用借 固定资产清理5000贷 银行存款5000 3 收到残料变价收入借 银行存款6500贷 固定资产清理6500 4 结转固定资产净损益借 营业外支出 处置非流动资产损失5620贷 固定资产清理5620 一 固定资产盘盈 按以下规定确定其入账价值 1 如果同类或类似固定资产存在活跃市场的 按同类或类似固定资产的市场价格 减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值 2 如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的 按该项固定资产的预计未来现金流量的现值作为入账价值 账务处理 1 盘盈固定资产时 借 固定资产贷 以前年度损益调整2 确定应交纳的所得税 借 以前年度损益调整贷 应交税费 应交所得税3 结转为留存收益 借 以前年度损益调整贷 盈余公积 法定利润分配 未分配利润 二 固定资产盘亏 营业外支出 盘亏损失企业在固定资产清查中 发现盘亏一台电子设备 其帐面原值42000元 已提折旧35000元 1 清查盘点时借 待处理财产损溢7000累计折旧35000贷 固定资产42000 2 批准转帐时借 营业外支出 盘亏损失7000贷 待处理财产损溢7000 七 固定资产减值 固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时 其可收回金额低于账面价值的 企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额 减记的金额确认为减值损失 计入当期损益 同时计提相应的资产减值准备 2 固定资产减值的会计处理借 资产减值损失 计提的固定资产减值准备贷 固定资产减值准备固定资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回 复习 第二节无形资产的核算 第二节无形资产 一 无形资产的性质二 无形资产的分类三 无形资产的取得四 无形资产的摊销五 无形资产的出租六 无形资产的减值七 无形资产的处置 一 无形资产的性质 一 无形资产概述无形资产 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产相对于其他资产 主要特征 不具有实物形态 具有可辨认性属于非货币性长期资产 1 无实体性 无形资产没有实物形态 这一特征 主要是与固定资产等具有实物形态的资产相对而言的 但是 需要指出的是 没有实物形态并不是无形资产独有的特性 其他许多资产也不具有实物形态 如应收账款 对外投资等 2 长期性 无形资产应能在较长时期内供企业使用 一般来说 使用年限应在1年以上 这一特征 主要是与应收账款等没有实物形态的流动资产相对而言的 但是 需要指出的是 能在较长时期内供企业使用也不是无形资产的独有特征 其他许多资产也能在较长时期内供企业使用 如长期投资等 3 不确定性 无形资产能为企业带来多少未来的经济利益具有较大的不确定性 当代科学技术的迅猛发展 使得许多无形资产的经济寿命难以准确地预计 因而也使得无形资产能为企业带来多少未来的经济利益难以准确地预计 这一特征 主要是与长期投资等既没有实物形态又能在较长时期内供企业使用的资产相对而言的 4 可辨认性 无形资产能够从企业中分离或者划分出来 并能单独或者与相关合同 资产或负债一起 用于出售 转移 授予许可 租赁或者交换 这一特征 主要是与商誉等不可辨认经济资源相对而言的 二 无形资产的确认条件 无形资产同时满足以下条件时才能予以确认 1 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业 2 该无形资产的成本能够可靠地计量成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件 对于无形资产而言 这个条件相对更为重要 例如 企业自创商誉以及内部产生的品牌 报刊名等 因其成本无法可靠地计量 因此不作为无形资产确认 二 形资产的分类 无形资产按照不同的标准 可以分为不同的类别 一 按经济内容分类 二 按来源途径分类 三 按经济寿命期限分类 一 按经济内容分类 无形资产按其反映的经济内容 可以分为专利权 非专利技术 商标权 著作权 土地使用权和特许权等 1 专利权2 非专利技术3 商标权4 著作权5 土地使用权6 特许权 1 专利权 专利权是指经国家专利管理机关审定并授予发明者在一定年限内对其成果的制造 使用和出售的专门权利 专利权一般包括发明专利权 实用新型专利权和外观设计专利权等 专利权受法律保护 在某项专利权的有效期间内 该项专利权的非持有者如需使用与之相同的原理 结构和技术用于生产经营 应向该专利权的持有者支付专利使用费 否则就视为侵犯了专利权 2 非专利技术 非专利技术是指发明者未申请专利或不够申请专利的条件而未经公开的先进技术 包括先进的生产经验 先进的技术设计资料以及先进的原料配方等 非专利技术不需到有关管理机关注册登记 只靠少数技术持有者采用保密方式维持其独占性 只要非专利技术不泄露于外界 就可以由其持有者长期享用 因而非专利技术没有固定的有效期 3 商标权 商标权是指企业拥有的在某类指定的商品上使用特定名称或图案的权利 商标经商标管理机关核准后 成为注册商标 受法律保护 4 著作权 著作权也称为版权 是指著作者或文艺作品创作者以及出版商依法享有的在一定年限内发表 制作 出版和发行其作品的专有权利 著作权受法律保护 未经著作权所有者许可或转让 他人不得占有和行使 5 土地使用权 土地使用权是指企业经国家土地管理机关批准享有的在一定期间内对国有土地开发 利用和经营的权利 在我国 土地归国家所有 任何单位或个人只能拥有土地使用权 没有土地所有权 6 特许权 特许权是指企业经批准在一定区域内 以一定的形式生产经营某种特定商品的权利 特许权可以是政府授予的 也可以是某单位或个人授予的 1 商誉的存在无法与企业自身分离 不具有可辨认性 不属于本章所指无形资产 老准则将无形资产分为 可辨认 和 不可辨认 将商誉包括进无形资产 但准则还规定 企业自创商誉因其成本不能可靠地计量 而不被确认为无形资产 这又将商誉排除在外 逻辑上存在矛盾 我国的这一做法与国际会计准则和英国会计准则是一致的 提示 2 土地使用权通常作为无形资产核算 但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权 应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理 注 房地产开发企业 土地使用权可能进入 存货 项目 二 按来源途径分类 无形资产按其来源途径 可以分为外来无形资产和自创无形资产 外来无形资产是指企业用货币资金或可以变现的资产从国内外科研单位及其他企业购进的无形资产以及接受投资或接受捐赠形成的无形资产 自创无形资产是指企业自行开发 研制的无形资产 三 按经济寿命期限分类 无形资产按是否具备确定的经济寿命期限 可以分为期限确定的无形资产和期限不确定的无形资产 期限确定的无形资产是指在有关法律中规定有最长有效期限的无形资产 如专利权 商标权 著作权 土地使用权和特许权等 这些无形资产 在法律规定的有效期限内受法律保护 有效期满时 如果企业未继续办理有关手续 将不再受法律保护 期限不确定的无形资产是指没有相应法律规定其有效期限 其经济寿命难以预先准确估计的无形资产 如非专利技术 这些无形资产的经济寿命取决于技术进步的快慢以及技术保密工作的好坏等因素 当新的可替代技术成果出现时 旧的非专利技术自然贬值 当技术不再是秘密时 也就无价值可言 三 无形资产的取得 企业取得的无形资产 只有在其产生的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠地计量的情况下 才能加以确认 企业取得的无形资产 主要有以下几种形式 一 购入的无形资产 二 接受投资的无形资产 三 接受捐赠的无形资产 四 自行研究开发的无形资产 一 购入的无形资产 一 外购无形资产的成本 包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 其中 直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用 测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等 例1 2007年1月1日 甲公司支付价款3000000元从乙公司购入一项专利权 此外 另支付相关税费10000元 款项已通过银行转账支付 如果使用了该项专利权 甲公司预计其生产能力将比原先提高20 销售利润率将增长15 假设不涉及其他相关税费 甲公司的账务处理如下 借 无形资产 专利权3010000贷 银行存款3010000 二 接受投资的无形资产 企业接受无形资产投资时 应按双方协商确认的价值计价 借记 无形资产 科目 贷记 实收资本 科目 如果无形资产的价值大于投资方在企业注册资本中占有的份额 其差额应贷记 资本公积 科目 三 接受捐赠的无形资产 借记 无形资产 科目 贷记 营业外收入 无形资产的计价 如果捐赠者提供了有关凭据 应按凭据中的金额加上应支付的相关税费计价 如果捐赠者没有提供有关凭据 则应按下列顺序计价 1 同类或类似无形资产存在活跃的市场 应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额 加上应支付的相关税费计价 2 同类或类似无形资产不存在活跃的市场 应按其预计未来现金流量的现值计价 四 自行研究开发的无形资产 1 研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目 应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算 研究阶段的特点 其研究是否能在未来形成成果 即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性 企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产 因此 研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益 四 自行研究开发的无形资产 开发阶段的特点 由于开发阶段相对于研究阶段更进一步 且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备 此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件 则所发生的开发支出可资本化 确认为无形资产的成本 在开发阶段 可将有关支出资本化计入无形资产的成本 但必须同时满足以下条件 1 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3 无形资产产生经济利益的方式 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场 无形资产将在内部使用的 应当证明其有用性 4 有足够的技术 财务和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 5 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 2 开发阶段相关支出资本化的条件 3 内部研究开发费用的会计处理 注意 无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的 应当将其所发生的研发支出全部费用化 3 内部研究开发费用的会计处理 研发支出 费用化支出 资本化支出账务处理 1 企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出 借 研发支出 费用化支出贷记有关科目 2 期末应根据发生的全部研究支出 借 管理费用贷 研发支出 费用化支出 3 企业开发阶段发生的应予以资本化支出 借 研发支出 资本化支出贷记有关科目 4 期末无形资产达到预定用途 确认无形资产时 借 无形资产贷 研发支出 资本化支出 如果期末无形资产没有达到预定用途 研发支出 资本化支出 余额 编制资产负债表时记入 开发支出 项目 p420 例2 某公司正在研究和开发一项新工艺 2007年1至9月发生的各项研究 调查 试验等费用100万元 2007年10月至12月发生材料人工等各项支出60万元 在2007年9月末 该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功 并满足无形资产确认标准 2008年1 6月又发生材料费用 直接参与开发人员的工资 场地设备等租金和注册费等支出240万元 2008年6月末该项新工艺完成 达到了预定用途 要求做出相关的会计处理 答案以万元为单位 该公司可以确定2007年10月1日是该项无形资产的确认标准满足日 2007年10月1日以前发生研发支出时 编制会计分录如下 借 研发支出 费用化支出100贷 应付职工薪酬等100期末 应将费用化的研发支出予以结转 作会计分录如下 借 管理费用100贷 研发支出 费用化支出100 2007年10月1日以后发生研发支出时 编制会计分录如下 借 研发支出 资本化支出60贷 应付职工薪酬等602008年1 6月又发生材料费用 直接参与开发人员的工资 场地设备等租金和注册费等支出240万元 编制会计分录如下 借 研发支出 资本化支出240贷 应付职工薪酬等240 2008年6月末该项新工艺完成 达到预定用途时 编制会计分录如下 借 无形资产300贷 研发支出 资本化支出300 四 无形资产的摊销 一 无形资产的摊销期限 二 无形资产的摊销方法 一 无形资产的摊销期限 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 使用寿命有限的无形资产 如果无形资产的使用寿命是有限的 则应估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量 使用寿命不确定 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的 应当视为使用寿命不确定的无形资产 使用寿命不确定的无形资产不应摊销 1 合同规定了受益年限 而法律未规定有效年限 摊销年限以合同规定的受益期限为上限 2 合同未规定受益年限 而法律规定了有效年限 摊销年限以法定有效年限为上限 3 合同规定了受益年限 法律也规定了有效年限 摊销年限以受益年限与有效年限中较短者为上限 二 无