高级财务之所得税会计.ppt

第七章所得税会计 第一部分所得税会计理论 一 准则概况 一 背景与历史国际会计准则第12号 IAS12 最早系国际会计准则委员会 IASC 理事会于1979年7月发布 1981年1月1日起开始生效的 所得税会计 AccountingforIncomeTaxes 准则 1989年1月 IASC为修订IAS12发布了第33号征求意见稿 E33 1994年11月 理事会批准对 所得税会计 准则进行格式重排 1996年10月 经过不断的研究和修订 IASC正式发布了经修订的所得税准则 现行准则是对国际会计准则第12号 所得税会计 重排版的修订版 更名为国际会计准则第12号 IAS12 所得税 IncomeTaxes 与原准则相比 现准则主要在以下几个方面作了修订 1 原准则要求企业采用递延法或负债法 收益表负债法 核算递延所得税 现准则禁止企业采用递延法 并要求采用另一种负债法 即资产负债表负债法核算递延所得税 2 原准则允许企业当有合理的证据证明在可预见的未来时间性差异不会转回时 可以不确认递延所得税资产和负债 现准则要求除例外情况外 企业要把所有暂时性差异确认为递延所得税负债或 依据一定的条件 确认为递延所得税资产 3 原准则要求 当能合理地预计时间性差异的实现时 应确认因此而产生的递延所得税资产 只有能肯定无疑地确信未来应税收益足以使可抵扣 应税利润额的 亏损的利益实现时 才能把抵扣亏损的递延所得税资产确认为一项资产 并允许 但不要求 企业推迟到实现期间才确认可抵扣亏损的利益 现准则要求企业在很可能获得足够的应税利润来利用可抵扣亏损时 就应确认递延所得税资产 作为一般规定的一个例外 现准则规定当某一资产或负债的初始确认账面金额不同于初始计税基础时 禁止确认由该资产或负债产生的递延所得税负债和递延所得税资产 4 原准则要求如果不能合理地假定未分配利润不会分配或者分配不会产生所得税负债 子公司和分支机构未分配利润的应付税款应该确认为所得税负债 现准则规定在列举的条件下禁止确认这样的递延所得税负债 以及任何由相关的累计折算所产生的递延所得税负债 5 原准则没有明确提到在企业合并中所做的公允价值调整 这种调整将产生暂时性差异 现准则要求确认所产生的递延所得税负债或 依据确认的概率标准 递延所得税资产以及对确定商誉和负商誉金额的相应影响 但禁止确认由商誉本身产生的递延所得税负债 以及由作为递延收益的负商誉产生的递延所得税资产 6 原准则允许但不要求企业确认与资产重估相关的递延所得税负债 现准则要求企业确认与资产重估相关的递延所得税 7 收回某项资产或负债账面金额的纳税结果可能取决于转回或结算的方式 原准则并没有规定在这种情况下递延所得税资产或负债的计量指南 现准则明确规定了这种情况下的确认计量依据 8 原准则没有明确说明递延所得税资产或负债是否可以折现 现准则禁止对递延所得税资产或负债进行折现 9 原准则没有说明企业是否应该把递延所得税余额区分为流动资产和负债或非流动资产和负债 现准则要求 对作出流动与非流动区分的企业 不应当把递延所得税资产或负债归人流动资产或负债 10 原准则规定递延所得税的贷方和借方余额可以互抵 现准则对抵销设定了更多的限制条件 原准则要求如果没有说明报告企业所在国的实际税率 就应披露对所得税费用与会计利润之间关系的说明 现准则明确规定了具体的说明方法 此外 现准则还增加了一些新的披露要求 二 制定目的本准则的目的是规定所得税的会计处理 所得税会计的基本问题是如何核算以下所指事项的当期和未来纳税后果 企业资产负债表中确认的资产 负债 账面金额的未来收回 清偿 在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项 资产和负债的确认 意味着报告企业预期将收回或清偿该项资产或负债的账面金额 如果账面金额的收回或清偿很可能使未来款支付额大于 小于 没有纳税后果的收回或清偿数额 那么本准则要求 除了少数例外 企业应确认一项递延所得税负债 递延所得税资产 二 其他国家相关准则颁布情况1 美国1944年12月美国会计程序委员会 CPA 隆重推出了会计研究公报第23号 ARB23 所得税会计 这一会计文告的目标 在于澄清人们对所得税本质的认识及所得税会计处理方面的种种混乱 该文告首次明确了所得税的费用性质 并提出了时间性差异和永久性差异的概念 规定对 不重复出现的时间性差异 予以跨期摊配 其方法允许在 负债法 和 纳税净额法 之间选择 1959年 美国公认会计原则的制定机构易主 由会计原则委员会 APB 取代原会计程序委员会 APB在其发布的第6号意见书 APBNo 6 中明确表示 企业只能在 递延法 与 债务法 之间作出选择 而不再把 纳税净额法 作为各选方法 1973年美国会计原则委员会让位于美国财务会计准则委员会 FASB 经过多年的研究和征求意见 FASB在其1983年发表的 讨论备忘录 DM 所得税会计相关问题的分析 基础上 于1987年12月公布了财务会计准则第96号 所得税会计 以后又多次对该准则进行修改 直至1992年2月FASB发布了一个第109号财务会计准则 FAS109 所得税会计 以取代原第96财务会计准则 2 英国1974年8月 英国原会计准则委员会 ASC 发布了标准会计实务公告第8号 在公司报表中按估算制征税的会计处理 规定对取得的股利可以按收到的金额加上可归属的税收抵免金额加以确认 同时 该准则还包含了对公司税进行会计处理的详细要求 1978年英国会计准则委员会又发布了SSAP15 递延税款会计 1995年改组后的英国会计准则委员会 ASB 正式决定修改SSAP15 发布了一份关于税务会计的讨论稿 在该讨论稿中 ASB提出应采用 全面分摊法 来核算递延税款 并取代由SSAP15规定的 部分分摊法 但这一意见当时并未获得广泛支持 1997年10月 ASB发表了另一份征求意见稿 对修订SSAP8提出了若干意见 1977年12月 鉴于当时英国税制的重大改革 ASB感到单单修订SSAP8已不能满足要求 而需要对制定有关公司税的会计准则作出全面的考虑 于是曾设想发布一份新的关于递延税款的财务报告准则 FRS 并打算把对SSAP8中有关本期税款方面的修订内容加人到新的财务报告准则中 但后来考虑到这样做会对本期税款会计要求的延误 最后仍决定将本期税款准则和递延税款准则分开 分别发布两个单独的财务报告准则 1999年6月和8月 ASB分别发表了第18号财务报告准则征求意见稿 FRED18 本期税款 和第19号财务报告准则征求意见稿 FRED19 递延税款 在广泛征求意见和充分讨论的基础上 于当年12月正式发布了FRS16 本期税款 和FRS19 递延税款 两个准则 前者取代SSAP8 于2000年3月23日起生效 后者取代SsAP15 于2002年1月23日实施 三 比较与借鉴 一 关于目标的比较FAS109指出 所得税会计处理的目标在于 确认当年的应付所得税或应退所得税金额 为在企业财务报表或纳税申报表中已确认事项的未来纳税影响确认递延所得税负债或资产 FRS19规定了本准则的两大目标 确保在财务报表中将过去交易或事项的未来纳税后果确认为负债或资产 确保财务报表披露一切可能影响未来税款费用的其他特殊情况 与IAS12相比 FAS109的目标更加具体 FRS19的目标则有所不同 二 关于会计方法的比较FAS109明确规定 所得税会计处理采用资产负债法 不能采用递延法和税后净额法及其他组合方法 FRS19规定 所得税会计处理采用损益表负债法 不能采用其他方法 ISA12规定 企业只能采用资产负债法 资产负债表负债法 核算所得税 禁止采用递延法 与FRS19的差别在于 虽然都是负债法 但FRS19规定的负债法是收益负债法 收益表负债法 而IAS12规定的负债法是资产负债法 资产负债表负债法 前者注重时间性差异及其影响 后者注重暂时性差异及其影响 由于判断暂时性差异与确定计税基础密切相关 所以IAS12对计税基础作了较详细的规定 FRS19之所以采用收益负债法 与其采用时间性差异不采用暂时性差异的认识有关 英国ASB不同意暂时性差异法的前提假设 即资产的账面价值表示了资产将产生的最少的现金流量 认为 采用时间性差异法比暂时性差异法更易理解和应用 时间性差异相对来说更容易从纳税计算中确定 而暂时性差异比较难于确定和计量 第二部分我国所得税会计 第一节所得税会计概述 一 所得税核算新旧变化对比1 执行的法规变化 1994年6月财政部颁布过一个 企业所得税会计处理的暂行规定 以后还曾发布过 所得税 具体会计准则的征求意见稿 财政部制定 企业会计制度 2001 中的有关规定 2007 1 1 企业会计准则第18号 所得税 2 核算方法变化 由原会计制度的应付税款法 纳税影响会计法 递延法和利润表债务法 改为资产负债表债务法 资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观 在所得税的会计核算方面贯彻了资产 负债的界定 从资产负债表角度考虑 资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内 该项资产能够为企业带来的未来经济利益 而其计税基础代表的是在这一期间内 就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额 一项资产的账面价值小于其计税基础的 表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额 产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素 减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益 应确认为资产 反之 一项资产的账面价值大于其计税基础的 两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额 增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税 对企业形成经济利益流出的义务 应确认为负债 二 所得税会计的概念所得税会计 是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础 对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用 三 所得税会计核算的一般程序 采用资产负债表债务法核算所得税 企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算 发生特殊交易或事项时 如企业合并 在确认因交易或事项产生的资产 负债时即应确认相关的所得税影响 企业进行所得税核算一般应遵循以下程序 1 确定资产和负债项目的账面价值 2 确定资产和负债项目的计税基础 3 比较资产 负债的账面价值与其计税基础 对于两者之间存在差异的 分析其性质 除企业会计准则中规定的特殊情况外 分别确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 4 确定递延所得税资产 递延所得税负债5 确定利润表中所得税费用 第二节计税基础和暂时性差异 资产负债账面价值应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异 计税基础 递延所得税负债 递延所得税资产 账面价值可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 计税基础 递延所得税资产 递延所得税负债 一 资产的计税基础资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 资产的计税基础 未来可税前列支的金额 一 固定资产1 初始确认 税法与会计一般相同2 后续计量 1 折旧方法 使用寿命 净残值不同产生的差异 2 计提减值准备产生的差异 会计账面价值 实际成本 会计累计折旧 减值准备税法计税基础 实际成本 税法累计折旧 例 某项设备 原价1000万元 使用年限20年 会计按照年限平均法计提折旧 税法按双倍余额递减法计提折旧 净残值为0 第二年末企业计提80万元的减值准备 会计利润每年均200万元 新方法第一年会计账面价值 1000 50 950税法计税基础 1000 100 900应纳税暂时性差异 950 900 50借 所得税费用37 5 12 5 50贷 递延所得税负债12 5 50 x25 应交税费 200 50 100 x25 37 5 递延所得税负债012 5第一年余12 5 50 x25 10第二年余2 5 10 x25 第二年会计账面价值 1000 50 50 80 820税法计税基础 1000 100 90 810应纳税暂时性差异 820 810 10借 所得税费用50 60 10递延所得税负债10 12 5 2 5贷 应交税费 200 50 90 80 0 x25 60 二 无形资产1 初始确认 会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段 研究阶段的支出应当费用化计人当期损益 开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本 对于研究开发费用的税前扣除 税法中规定企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 如该无形资产的确认不是产生于合并交易 同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则按照所得税会计准则的规定 不确认有关暂时性差异的所得税影响 2 后续计量 1 摊销年限税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念 一般会人为规定其摊销年限 2 计提减值准备 会计账面价值 会计实际成本 会计累计摊销 减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值 实际成本 减值准备税法计税基础 税法实际成本 税法累计摊销 例 A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元 其中研究阶段支出400万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元 符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元 无形资产的账面价值为1200万元 计税基础为1800万元 形成暂时性差异600万元 该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认产生的 确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 按照准则规定 不确认暂时性差异的所得税影响 例 某项无形资产取得成本为160万元 因其使用寿命无法合理估计 会计上视为使用寿命不确定的无形资产 不予摊销 但税法规定按不短于10年的期限摊销 取得该项无形资产1年后 其账面价值仍为160万元 其计税基础为160 16 144万元 三 交易性金融资产后续计量 会计 按公允价值 公允价值变动计入损益税法 不认可持有变动损益 例 企业持有的一项交易性金融资产 取得成本为100万元会计期末 公允价值变为90万元会计确认账面价值为100 10 90万元 税法规定的计税基础保持不变 仍为100万元 四 投资性房地产 1 成本模式 除折旧和摊销 准备因素外 不存在其他差异例 一项用于出租的房屋 取得成本为500万元 会计处理按照双倍余额递减法计提折旧 使用年限为10年 净残值为0 税法规定按年限平均法计列折旧 计提了一年的折旧后账面价值 500 500 x2 10 400万元计税基础 500 500 10 450万元 2 按公允价值模式计量会计 账面价值为公允价值 公允价值变动计入损益 不计提折旧或摊销税法 以取得时的成本为基础 分期计提折旧或摊销 例 某项土地使用权按公允价值模式计量 取得时实际支付的土地出让金为2000万元 使用年限50年 取得以后作为投资性房地产核算 一年后 会计账面价值为该时点的公允价值 假定为2000 100 2100万元税收规定的计税基础为成本2000 40 1960万元 五 应收款项会计 遵循收入确认原则 按合同或协议价计量 计提坏账准备税收 基本遵循会计的收入确认和计量原则 不计提坏账准备 例 甲公司2012年末应收账款账面余额3000万元 已提坏账准备300万元 则应收账款账面价值为2700万元 六 存货会计 账面价值 实际成本 减值准备税法 计税基础 实际成本 例 甲公司2012年末存货账面余额100万元 已提存货跌价准备10万元 七 长期股权投资权益法下会计 账面价值 会计成本 损益调整 减值准备税法 计税基础 实际成本税法中对于投资资产的处理 要求按规定确定其成本后 在转让或处置投资资产时 其成本准予扣除 因此 税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念 1 初始投资成本的调整 采用权益法核算的长期股权投资 取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下 应当调整长期股权投资的账面价值 同时确认为当期收益 因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成本以后 按照税法规定并不要求对其成本进行调整 计税基础维持原取得成本不变 其账面价值与计税基础会产生差异 2 投资损益的确认 对于采用权益法核算的长期股权投资 持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时 投资企业按照持股比例计算应享有的部分 一方面应调整长期股权投资的账面价值 同时确认为各期损益 在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时 其计税基础不会随之发生变化 按照税法规定 居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税 即作为投资企业 其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时 该部分现金股利或利润免税 在持续持有的情况下 该部分差额对未来期间不会产生计税影响 3 应享有被投资单位其他权益的变化 采用权益法核算的长期股权投资 除确认应享有被投资单位的净损益外 对于应享有被投资单位的其他权益变化 也应调整长期股权投资的账面价值 但其计税基础不会发生变化 例 2012 1 2以 万元取得 公司 股权 公司净资产公允价值 万元 2012 公司宣告分派 11年现金股利 万元 2012年净利润 万元账面价值 计税基础 例 甲公司2011年末长期股权投资账面余额为220万元 其中原始投资成本为200万元 按权益法确认投资收益20万元 计提减值准备10万元 二 负债的计税基础负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 负债计税基础 负债的账面价值 未来可予抵扣的金额 一 预计负债会计 按或有事项准则判断 对估计将支付的金额确认预计负债税法 实际发生因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除 取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关 例 企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用 预计负债的账面价值 100万元预计负债的计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0 例 假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元 但担保发生在关联方之间 担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用 会计 按照或有事项准则规定 确认预计负债税法 与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 1000万元 二 预收账款会计 不符合收入确认条件 作为负债反映税法 按照现行税法规定条件 可能要作为收入反映 例 企业收到客户的一笔款项80万元 因不符合收入确认条件 会计上作为预收账款反映 但符合税法规定的收入确认条件 该笔款项已计入当期应纳税所得额账面价值 80万元计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额80万元 0 三 应付职工薪酬会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用 同时确认负债税法 合理的可以税前扣除 例 某企业当期确认应支付的职工薪金支出计200万元 尚未支付 按照税法规定的标准可以于当期扣除的部分为170万元 应付职工薪酬账面价值 200万元计税基础 账面价值200万元 可从未来应税利益中扣除的金额0 200万元 四 其他负债按照负债计税基础的确定原则计算确定例 企业当期应交纳的违反有关行政规定的罚款和滞纳金为10万元 款未付 账面价值 10万元计税基础 账面价值10万元 可自未来经济利益中扣除的金额0 10万元 四 暂时性差异暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 一 应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 这里的 应税 是指未来应纳税 该暂时性差异产生当期 应当确认相关的递延所得税负债 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况 1 资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础 该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣 差额需要交税 产生应纳税暂时性差异 2 负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础 则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数 即应在未来期间应税所得额的基础上调增 增加应纳税所得额和应交所得税金额 产生应纳税暂时性差异 二 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 这里的 可抵扣 是指未来可抵扣 该暂时性差异产生当期 应当确认相关的递延所得税资产 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况 1 资产的账面价值小于其计税基础 2 负债的账面价值大于其计税基础 三 特殊项目产生的暂时性差异1 某些交易或事项发生以后 因不符合确认条件未体现资产或负债 按税法规定能确定计税基础 例 企业发生筹建费用500万元会计 生产经营当月一次计入管理费用税法 生产经营后分5年税前扣除账面价值 0计税基础 可自未来经济利益中扣除的金额400 400万元 2 税法规定可以结转以后年度的末弥补亏损及税款抵减例 企业在2011年 2014年间每年利润分别为 1000万元 400万元 200万元 500万元 适用税率始终为25 假设无其他暂时性差异 2011年借 递延所得税资产250贷 所得税费用250净利润 1000 250 7502012年借 所得税费用100贷 递延所得税资产100净利润 400 100 300 2501000 x25 250100600 x25 15050400 x25 1001000 x25 0 2013年借 所得税费用50贷 递延所得税资产50净利润 200 50 1502014年借 所得税费用125贷 递延所得税资产100应交税费25净利润 500 125 375 3 企业合并中取得有关资产 负债产生的暂时性差异 非同一控制下企业合并 购买方按购买日的公允价值确认 而如果该合并按照税法规定属于免税改组 即购买方在合并中取得的可辨认资产 负债维持其原计税基础不变 则会产生因企业合并中取得可辨认资产 负债的公允价值与其计税基础不同 形成暂时性差异 第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量 一 递延所得税资产的确认和计量 一 确认递延所得税资产的一般原则资产 负债的账面价值与其计税墓础不同产生可抵扣暂时性差异的 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 确认相关的递延所得税资产 1 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时 应考虑以下两个方面的影响 一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额 如企业通过销售商品 提供劳务等所实现的收入 扣除有关的成本费用等支出后的金额 该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础 二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额 2 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减 应视同可抵扣暂时性差异处理 3 企业合并中 按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产 负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的 应确认相应的递延所得税资产 并调整合并中应予确认的商誉等 4 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异 相应的递延所得税资产应计入所有者权益 例 假定企业在开始生产经营当期 除筹建费用的会计处理与税务处理存在差异外 不存在其他会计和税收i间的差异 对于筹建期费用在资产负债表中列示的账面价值零与其计税基础400万元之间产生的可抵扣暂时性差异 假定该企业适用的所得税税率为25 其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可抵扣暂时性差异 则企业应确认相关的递延所得税资产 借 递延所得税资产100贷 所得税费用100 二 不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并 并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 且该项交易中产生的资产 负债的初始确认金额与其计税基础不同 产生可抵扣暂时性差异的 企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产 例 甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产 该项固定资产在租赁日的公允价值为2000万元 最低租赁付款额的现值为1960万元 租赁合同中约定 租赁期内总的付款额为2200万元 企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1960万元 假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本 即其计税成本应为2200万元 租入资产的入账价值其计税基础之间的差额 在取得资产时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 因此 企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产 三 递延所得税资产的计量1 适用税率的确定确认递延所得税资产时 应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定 无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何 递延所得税资产均不予折现 2 递延所得税资产的减值所得税准则规定 资产负债表日 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益 应当减记递延所得税资产的账面价值 二 递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税 导致企业经济利益的流出 从其发生当期看 构成企业应支付税金的义务 应作为递延所得税负债确认 一 确认递延所得税负债的一般原则除企业会计准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债 1 递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加 2 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的 其所得税影响应增加或减少所有者权益 资本公积 其他资本公积 3 企业合并产生的 相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额 例 A企业于2010年12月购入某项设备 成本为200万元 会计上采用年限平均法折旧 使用年限为10年 净残值为零 计税时按双倍余额递减法折旧 使用年限及净残值与会计相同 2011年资产负债表日 固定资产的账面价值200 200 10 180万元与其计税基础200 200 x2 10 160万元的差额构成应纳税暂时性差异 企业应确认相关的递延所得税负债 借 所得税费用5贷 递延所得税负债5 20 x25 企业持有的可供出售金融资产 成本500万元 会计期末公允价值600万元 该企业所得税税率为25 会计期末账务处理为 借 可供出售金融资产100贷 资本公积 其他资本公积100应纳税暂时性差异100万元借 资本公积 其他资本公积25贷 递延所得税负债25 企业合并中 按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产 负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的 应确认相应的递延所得税资产 并调整合并中应予确认的商誉等 借 递延所得税资产贷 商誉或 借 商誉贷 递延所得税负债 例 公司于2010年12月购入一台设备 成本为21万元 预计使用寿命6年 预计净残值为0 会计按年限平均法计提折旧 税法采用年数总和法计提折旧 会计年限平均法每年折旧 21 6 3 5税法年数总和法折旧第一年 21x6 21 6第二年 21x5 21 5第三年 21x4 21 4第四年 21x3 21 3第五年 21x2 21 2第六年 21x1 21 1 递延所得税负债期初00 625一年末0 625 2 5x25 0 375二年末1 4x25 0 125三年末1 125 4 5x25 0 125四年末1 4x25 0 375五年末0 625 2 5x25 0 625六年末0 0 x25 1 2011年账面价值 210000 35000 175000 元 计税基础 210000 60000 150000 元 借 所得税费用6250贷 递延所得税负债6250 25000 25 2 2012年账面价值 210000 35000 35000 140000 元 计税基础 210000 60000 50000 100000 元 借 所得税费用3750贷 递延所得税负债3750 3 2013年账面价值 210000 35000 35000 35000 105000 元 计税基础 210000 60000 50000 40000 60000 元 借 所得税费用1250贷 递延所得税负债1250 4 2014年账面价值 210000 35000 4 70000 元 计税基础 210000 180000 30000 元 借 递延所得税负债1250贷 所得税费用1250 5 2015年账面价值 210000 35000 5 35000 元 计税基础 210000 200000 10000 元 借 递延所得税负债3750贷 所得税费用3750 6 2016年借 递延所得税负债6250贷 所得税费用6250该项固定资产的账面价值及计税基础均为0 两者之间不存在暂时性差异 原已确认的递延所得税负债应予全额转回 二 不确认递延所得税负债的情况有些情况下 虽然资产 负债的账面价值与其计税基础不同 产生了应纳税暂时性差异 但出于各方面考虑 企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债 1 商誉的初始确认例 A企业增发市价为15000万元的普通股为对价购入B企业100 的净资产 对B企业进行吸收合并 合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系 假定该项合并符合税法规定的免税合并条件 购买日B企业各项可辨认资产 负债的公允价值及其计税基础如表所示 可辨认净资产公允价值12600递延所得税资产 750X33 247 5递延所得税负债 4125X33 1361 25考虑递延所得税后可辨认资产 负债的公允价值11486 25商誉3513 75企业合并成本15000 因该项合并符合税法规定的免税合并条件 当事各方选择进行免税处理的情况下 购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产 负债应维持其原计税基础不变 被购买方原账面上未确认商誉 即商誉的计税基础为零 该项合并中的商誉金额与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异 按照准则中规定 不再进一步确认相关的所得税影响 对非同一控制下企业合并产生的商誉 其账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异 不确认递延所得税负债 按照所得税法规的规定对非同一控制下企业合并中产生的商誉 在初始确认时计税基础等于账面价值的 该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的 应当确认相关的所得税影响 公司 以 万元吸收合并 公司 公司净资产公允价值 万元 账面价值 万元公允价值 计税基础 应纳税差异借 商誉 贷 递延所得税负债 商誉 计税基础 应纳税差异 不确认递延所得税负债 2 与联营企业 合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异 一般应确认递延所得税负债 但同时满足以下两个条件的除外 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 二是该暂时性差异在可预见的未来不会转回 同时满足上述条件时 不确认相应的递延所得税负债 例 甲公司持有乙公司30 的股权 因能够参与乙公司的生产经营决策 对该项投资采用权益法核算 投资时甲公司支付1000万元 年末乙公司实现净利润300万元 假定不考虑相关的调整因素 甲公司按其持股比例计算应享有90万元 甲公司适用的所得税税率为25 乙公司适用的所得税税率为15 乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案 除该事项外 不存在其他会计与税收的差异 甲公司当年末处理 权益法 借 长期股权投资 乙 损益调整 90贷 投资收益90长期股权投资账面价值 1000 90 1090长期股权投资计税基础 1000 甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债10 59万元 300 85 30 10 借 所得税费用105900贷 递延所得税负债105900假设甲公司与乙公司的所得税税率一致 那么不需要做上面这笔分录 3 除企业合并以外的其他交易或事项中 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 则所产生的资产 负债的初始确认金额与其计税基础不同 形成应纳税暂时性差异的 交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债 三 递延所得税负债的计量采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何 准则中规定递延所得税负债不要求折现 对递延所得税负债进行折现 企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析 确定其具体的转回时间表 并在此基础上 按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额 实务中 要求企业进行类似的分析工作量较大 包含的主观判断因素较多 且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间 准则中规定递延所得税负债不予折现 三 特定交易或事项中涉及递延所得税的确认 一 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益 直接计入所有者权益的交易或事项如对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的 可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益的 同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益的情况等 例 甲公司于2007年2月自公开市场以每股8元的价格取得A公司普通股100万股 作为可供出售金融资产核算 假定不考虑交易费用 2007年12月31日 甲公司该股票投资尚未出售 当日市价每股12元的 按照税法规定 资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额 甲公司适用的所得税税率为25 假定在未来期间不会发生变化 甲公司在期末应进行的会计处理 借 可供出售金融资产4000000贷 资本公积4000000借 资本公积1000000贷 递延所得税负债1000000假定甲公司以每股13元的价格将该股票于2008年对外出售 借 银行存款13000000贷 可供出售金融资产12000000投资收益1000000借 资本公积3000000递延所得税负债1000000贷 投资收益4000000 二 与企业合并相关的递延所得税企业合并发生后 购买方对于合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等 可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异 从而确认相关的递延所得税资产 该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分 不影响企业合并中应予确认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的金额 例 某非同一控制下的企业合并 因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元 假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25 购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额 为确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元 购买日确认的商誉金额为2000万元 在购买日之后9个月 企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响 企业应当考虑导致该利益变为很可能实现的事实和环境是否在购买日已经存在 借 递延所得税资产750000贷 所得税费用750000如果这些事实和环境在购买日已经存在 企业应进行以下账务处理 借 递延所得税资产750000贷 商誉750000 1 企业合并日取得的资产 负债相关的递延所得税影响 按上述相关账务处理规定调整购买日应确认的商誉或计入合并当期损益的金额 2 企业合并发生后 购买方对于合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等 估计企业合并后很可能产生足够的应纳税所得额抵减该可抵扣暂时性差异 所确认相关的递延所得税资产 不作为企业合并的组成部分 不影响企业合并中应予确认的商誉或应计入合并当期损益的金额 3 购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异 按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的 在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产 以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时 企业应确认相关的递延所得税资产 并区分以下情形进行处理 1 以后期间与购买日不在同一会计年度的 所确认的该项递延所得税资产 应减少利润表中的所得税费用 同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额 减记的商誉金额计入利润表中的资产减值损失 2 以后期间与购买日在同一会计年度的 所确认的该项递延所得税资产 直接减计商誉金额 按照上述过程确认递延所得税资产 原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额 公司 吸收合并 公司 公司未弥补亏损 万元 购买日估计没有足够纳税所得额 未确认递延所得税资产 年末估计盈利 万元借 递延所得税资产 贷 商誉 应交所得税 借 所得税费用 贷 应交税费 所得税 递延所得税资产 年末估计盈利 万元借 递延所得税资产 贷 所得税费用 借 资产减值损失 贷 商誉减值准备 第四节所得税费用的确认和计量 一 当期所得税当期所得税 是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项 应交纳给税务部门的所得税金额 即应交所得税 应以适用的税收法规为基础计算确定 当期所得税 当期应交所得税 应纳税所得额 适用的所得税税率 例 A企业为设立在我国境内企业 其主要投资者为境外某企业 A企业2007年董事会决定分派现金股利 其境外投资者按照持股比例计算可分得2000万元 假定适用税法规定 其中20 应由A企业代扣作为境外投资者在我国境内应交的所得税 则A企业就该利润分配事项应进行的会计处理为 借 利润分配 未分配利润20000000贷 应付股利16000000应交税费 应交所得税4000000该种情况下 是视同将有关利润分配给投资者后 按照我国税法规定投资者需就其自我国境内取得的现金股利或利润应缴纳一部分税款的情况 是投资者自该项利润分配中获取利益的减少 原则上应是利润分配的一个组成部分 二 递延所得税递延所得税 是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额 即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额 但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响 递延所得税 当期递延所得税负债的增加 当期递延所得税资产的减少 当期递延所得税负债的减少 当期递延所得税资产的增加 应予说明的是 企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税 一般应当记入所得税费用 但以下两种情况除外 一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的 由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益 不构成利润表中的递延所得税费用 或收益 二是企业合并中取得的资产 负债 其账面价值与计税基础不同 应确认相关递延所得税的 该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入合并当期损益的金额 不影响所得税费用 三 所得税费用利润表中的所得税费用由两个部分组成 当期所得税和递延所得税 所得税费用 当期所得税 递延所得税所得税费用应当在利润表中单独列示 例 2006年12月31日