关于金融资产的会计核算的文献综述.doc

关于金融资产的会计核算的文献综述综上所述，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产或被归类为可供出售金融资产，影响公司的会计指标，进而影响公司的股票价格，但不影响公司的全面收益、所得税。由于股市的不确定性，企业管理层在投资权益性金融资产时，不应存在明显的通过改变权益性金融资产的具体归类影响股票价格的倾向。如果在监管中更强调全面收益指标的作用，可消除企业管理层通过改变对权益性金融资产的归类而影响会计指标的动机。但权益性金融资产与长期股权投资相比，两者的会计核算方法有本质上的不同。一项股权投资被归类为金融资产与被归类为长期股权投资，对公司的业绩及会计信息质量的影响差异悬殊。因此，为保证会计信息质量，应对企业的股权投资归类的正确性进行监管。在监管时，点关注权益性金融资产的正确性。交易性金融资产同其他三类金融资产相比，无论是初始计量还是后续计量都存在较大的不同，为了防止企业通过对金融资产的任意分类进行盈余管理，企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，交易性金融资产不得重新分类为其他种类的金融资产，其他种类的金融资产也不得重分类为交易性金融资产。但对于可供出售金融资产来说，当企业的持有目的和条件发生改变时，企业可以对可供出售金融资产重新分类，主要分类方式是可供出售债券类金融资产与持有至到期投资之间的重新分类。但由于可供出售金融资产与持有至到期投资后续计量方式不同，企业会计准则第22号金融工具确认和计量对二者之间的重分类做了严格的限制，企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度出售或重分类为可供出售金融资产时，如果金额较大，则应将企业持有的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在规定年限内不得再确认任何种类的持有至到期投资。例如，企业持有至到期投资下有两项债券，如果企业违背了持有至到期的承诺，将其中一项债券提前处置且金额重大的，企业应当将两项债券同时转为可供出售金融资产，并在规定的会计年度内不得再确认任何持有至到期投资，而应当全部计入可供出售金融资产，直至期满后，才能将符合条件的债券从可供出售金融资产中转至持有至到期投资。对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。公允价值的计量一般认为分为三个主要层次，但是在实际应用中前两个层次的运用比例却很低，大多数采用的是第三个层次估值技术法，这也就意味着我们得到的公允价值只是“估计”的公允，所以存在很大的主观性，比如在金融危机中，公司根据自己的估值模型，得出其持有在危机中损失约9亿美元，但摩根士丹利分析师经测算认为该损失为30亿-130亿美元。可见公允价值的计量受技术方法的影响还是很大的。所以我们在以后的发展中要尽可能提高前两个层次尤其是第一个层次的运用，现阶段可以从以下几个方面入手：1、改善经济环境，建立统一、开放、活跃而又充分竞争的交易市场。首先，要建立完善的资本市场体系。其次，打破行业垄断，允许民营资本进入；同时，充分引入市场竞争机制，打破分业经营的限制。再次，规范、约束政府行为，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证市场价格公允性的实现。2、建立全国市场价格信息数据网络对交易性金融资产采用公允价值计量虽然存在不足的地方，但这种计量仍是大势所趋，对我国金融市场的会计核算产生深远的影响，使它变得更真实、客观、有用，是中国与世界接轨的必须，所以我们不能再否认这一进步，而应该在这个基础上进一步修正这种计量方法中的不足。一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产或被归类为可供出售金融资产，影响公司的会计指标，进而影响公司的股票价格，但不影响公司的全面收益、所得税。由于股市的不确定性，企业管理层在投资权益性金融资产时，不应存在明显的通过改变权益性金融资产的具体归类影响股票价格的倾向。如果在监管中更强调全面收益指标的作用，可消除企业管理层通过改变对权益性金融资产的归类而影响会计指标的动机。但权益性金融资产与长期股权投资相比，两者的会计核算方法有本质上的不同。一项股权投资被归类为金融资产与被归类为长期股权投资，对公司的业绩及会计信息质量的影响差异悬殊。因此，为保证会计信息质量，应对企业的股权投资归类的正确性进行监管。在监管时，应重点关注权益性金融资产与长期股权投资划分的正确性、合理性。公允价值的使用是一把“双刃剑”，在促进会计信息相关性、公允性的同时，也使会计信息可靠性、可比性受到挑战。由于我国证券市场和评估市场还不够完善，公允价值在我国的过早使用必然出现一系列的问题，交易性金融资产采用公允价值计量也不例外。文章以交易性金融资产为例，探讨一下公允价值运用中的问题及解决措施。为了提高公司的营业利润、每股收益、每股净资产以至公司股票的市场价格，持股公司更倾向于将长期股权投资归类为权益性金融资产，或将权益性金融资产归类为交易性金融资产；而当股票的二级市场价格下降时，持股公司更倾向于将权益性投资归类为长期股权投资，或将权益性金融资产归类为可供出售金融资产。但前提条件一是持股公司认同有关资本市场的会计信息有用性、价值相关性的实证研究结论；二是会计利润指标、市场价值指标在评价经营者业绩时权重适当；三是持股公司对股票市场有合理的预期。显然，股票市场价格是多种因素的综合结果，受宏观政策、资金的充裕程度、投资者的心理预期等多种因素的影响，持股公司难以预测所持有的股票的价格走势，而其他的两个前提条件是否能满足还有待验证。由此推断，管理层不存在明显的借助权益性金融资产的不同归类影响公司股票价格的动机。参考文献：1. 金融资产与公允价值的联系2对交易性金融资产采用公允价值计量存在问题的探讨3可供出售金融资产会计处理探究4交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的差异分析5权益性金融资产与长期股权投资的联系文献一 金融资产与公允价值的联系金融资产属于企业资产的重要组成部分，特别是对于银行、证券公司等特殊的行业来说，更具重大意义，所以分清楚各类金融资产在会计中的分类，也能更透彻的理解各类金融资产的含义以及金融资产的计量，从而更了解公司的财务状况。一般在公司的财务报表中，将取得的金融资产大致分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）可供出售的金融资产；（4）货币资金、应收账款和贷款等。货币资金等金融资产在含义上是比较容易确认的，但前三种金融资产的会计确认与计量相对比较复杂。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这类金融资产又进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。公允价值亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。1、交易性金融资产的确认条件，满足其中条件之一即划分为交易性金融资产首先，取得该金融资产的目的，只要是为了近期内出售或回购。比如公司自营业务中为赚取价差为目的从二级市场上购入的股票、基金、债券等；其次，有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如，公司基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期的获利活动，这类资产应采取公允价值来计量，公允价值的变动计入当期损益；再次，衍生金融工具，如国债期货、远期合约、股指期货等，应将其确认为交易性金融资产。但如果衍生工具被企业制定为有效套期关系中的套期工具，则不计入交易性金融资产。2、指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的确认条件一般，当以公允价值计量且变动计入当期损益的某金融资产，在不满足确认为交易性金融资产条件时，将其归入该类资产。首先，如果该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；其次，企业正式书面文件载明该类资产以公允价值为基础进行管理，则确认为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。一般主要指债权性投资，如从企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等，通常具有长期性。该类金融资产的确认条件如下：1、该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定；2、公司又明确意图将该金融资产持有至到期，除非遇到一些公司所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项等情况；3、企业有能力将该金融资产持有至到期。如果企业在该类金融资产到期之前将其处理，且占据比较大的比例，则该类金融资产要进行重分类，重分类为可供出售金融资产类。三、可供出售金融资产1 )该类金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以及以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。对于在市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产。这类资产的划分主要取决与公司管理层的风险管理、投资决策等因素。2） 资产减值对当期和未来期间应交所得税的影响分析。交易性金融资产不需计提减值，可供出售金融资产的公允价值下跌严重或属非暂时性时，需将公允价值的下跌作为减值损失，计入损益表。税法规定：除应收账款按期末余额5%，计提的坏账准备允许税前扣除外，公司计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。税法对资产减值的处理与对交易性金融资产公允价值变动的处理相一致。因此，虽然新准则对这两种权益性金融资产是否计提减值的规定不同，但不同的归类不会带来所得税的差异。3）对所得税费用的影响分析。新准则规定，所得税会计采用“资产负债表债务法”，根据会计的账面价值与计税基础的差异计算“暂时性差异”，确定递延所得税资产和递延所得税负债。利润表中的所得税费用包含当期应交所得税和递延所得税两部分，由于不同归类不影响当期应交所得税和递延所得税，因而也不影响所得税费用。可见，虽然人为因素可以操纵计入损益表的“公允价值变动收益”和“资产减值损失”的大小，但不能因此调节所得税。所得税是公司的一项重要费用支出，由于权益性金融资产的归类不影响公司所得税，由此可排除公司借助改变权益性金融资产归类进行税收筹划的动机。4）.对股票价格的影响新准则下，权益性金融资产的不同归类对公司会计指标的影响有差异，但这种会计信息的差异只是会计政策选择的结果，并未实质上改变公司的内在价值。如果资本市场是强有效的，权益性金融资产的不同归类不影响公司的股票价格，但在资本市场有效性不强，人们识别、利用会计信息的能力不高，只能简单使用少数几个财务指标进行决策的情况下，这种由会计政策选择引起的会计指标的差异传导到资本市场，对公司的股票价格、关联公司的股票价格乃至整个股票市场可能产生深刻的影响。有众多中外学者关于会计信息有用性的研究表明：会计信息有助于投资者预测公司收益、评估股票价值并做出买卖决策。有不少学者通过数据检验证明：每股净资产或每股收益的变化，对上市公司的股票价格产生影响。还有价值相关性的实证检验结果进一步表明：每股收益对公司股票价格的解释能力大于每股净资产及其它财务指标的解释能力。如曹国华、赖苹2006年的研究净资产、剩余收益与股票定价：会计信息的有用性研究中得出的结论：当期的每股净资产对股票价格的解释能力较弱，当期的每股收益对股票价格很有解释能力，未来的每股收益对预测股票价格没有太多帮助。据此推测，在一定条件下，当股票的二级市场价格上升时，为了提高公司的营业利润、每股收益、每股净资产以至公司股票的市场价格，持股公司更倾向于将长期股权投资归类为权益性金融资产，或将权益性金融资产归类为交易性金融资产；而当股票的二级市场价格下降时，持股公司更倾向于将权益性投资归类为长期股权投资，或将权益性金融资产归类为可供出售金融资产。但前提条件:一是持股公司认同有关资本市场的会计信息有用性、价值相关性的实证研究结论；二是会计利润指标、市场价值指标在评价经营者业绩时权重适当；三是持股公司对股票市场有合理的预期。显然，股票市场价格是多种因素的综合结果，受宏观政策、资金的充裕程度、投资者的心理预期等多种因素的影响，持股公司难以预测所持有的股票的价格走势，而其他的两个前提条件是否能满足还有待验证。由此推断，管理层不存在明显的借助权益性金融资产的不同归类影响公司股票价格的动机。四、金融资产的影响(一) 初始计量交易性金融资产持有的目的通常是短期获利,即交易性金融资产相对于其他类金融资产更灵活,交易相对频繁,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易,即增减仓操作,从而导致期间内交易费用相对收益较高,交易费用对投资损益的影响明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益,计入“投资收益”账户;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到重要性要求降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。(二) 后续计量在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于交易性金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“交易性金融资产公允价值变动”。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,借或贷记“资本公积其他资本公积”,贷或借记“可供出售金融资产公允价值变动”,在该金融资产终止确认时,再从“资本公积其他资本公积”科目转入当期损益,借或贷记“投资收益”。交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃,价格变化频繁,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,其公允价值变动可认为是暂时性的,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益,借或贷记“投资收益”,贷或借记“资本公积”。各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入,均作为当期损益,计入“投资收益”账户。(三) 金融资产减值在对金融资产减值的处理上,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,均应对账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值,表明该金融资产发生减值,应计提减值准备。持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“持有到到期投资减值准备”;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“资本公积其他资本公积”,“可供出售金融资产公允价值变动”。对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回,借记“可供出售金融资产公允价值变动”,贷记“资本公积其他资本公积”。企业持有的交易性金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。(四) 金融资产重分类企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目。而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。五、金融资产确认与计量存在的问题及改进建议(一)存在的问题1.对相同内容的处理方法各异企业对于以公允价值计量,其变动计入当期损益的金融资产,交易费用计入当期损益;对于可供出售金融资产和持有至到期投资,交易费用则计入金融资产成本。对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额,对于持有至到期投资只在资产负债表日计提减值准备,而对交易性金融资产和可供出售金融资产则调整账面价值。相同内容的不同处理,容易让人产生混淆。2.公允价值计量容易成为利润操纵的工具交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表,从而导致利润不实。资本市场尚不完善,活跃的资产交换二级市场尚未形成,对公允价值的取得存在一定的随意性,给人为调整账面价值,进行利润操纵留有了余地。3.增加了会计核算工作量会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益,与税法规定相左。税法规定,因公允价值变动损益属于未实现收益,因而不影响企业当期应交纳所得税额,即公允价值变动损益增加与减少均不影响所得额,由此增加了企业所得税的纳税调整项目,增加了会计核算工作。另外持有至到期投资在持有期间,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,确认投资收益。未来现金流量发生改变,则需要重新计算折现率,导致核算过于复杂。4.金融资产重分类在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。(二)改进建议一是三类金融资产都是企业对外投资的方式,在对相同项目的处理上应尽可能保持一致。比如考虑将交易费用计入各类资产的账面价值。对于公允价值的变动,为了能真实地反映企业资产的变动情况,三类金融资产均可以公允价值计价,即资产负债表日,随公允价值变动调整资产的账面价值。二是为避免将企业未实现的投资损益,如公允价值变动损益列入资产负债表导致利润不实,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益,将其在财务报表附注中加以说明。针对我国资本市场不完善,公允价值的取得随意性强的特点,建议政府在公允价值运用上设定一些限制条件,促使企业谨慎使用公允价值。比如可规定基于重要性原则来使用公允价值计量方法,根据某项金融资产在企业资产中所占比重加以区别对待。三是对于可供出售金融资产与持有至到期投资之间的重分类问题,如果企业有意图且有能力将可供出售金融资产中的债券投资持有至到期时,将可供出售金融资产转换为持有至到期投资。借记“持有至到期投资成本”和“持有至到期投资应计利息”,借或贷记“持有至到期投资利息调整”和“持有至到期投资公允价值变动”,贷记“可供出售金融资产成本”和“可供出售金融资产应计利息”,贷或借记“可供出售金融资产利息调整”和“可供出售金融资产公允价值变动”。参考文献：1吴军中国管理信息化 2012 第八期2李慧 商情 2012 第三期文献二 对交易性金融资产采用公允价值计量存在问题的探讨在促进会计信息相关性、公允性的同时，也使会计信息可靠性、可比性受到挑战。由于我国证券市场和评估市场还不够完善，公允价值在我国的过早使用必然出现一系列的问题，交易性金融资产采用公允价值计量也不例外。文章以交易性金融资产为例，探讨一下公允价值运用中的问题及解决措施。一、交易性金融资产采用公允价值计量存在的问题（一）导致利润总额失真稳定的利润来源对于公司业绩是十分重要的，各种收入来源对企业利润的稳定性影响中公允价值变动产生的未实现收益对于利润稳定性的贡献最差，这是我国金融市场存在极大的不确定性造成的。根据2007年新企业会计准则第22号金融工具确认和计量准则的规定，交易性金融资产在持有期间会放大或缩小企业的利润，因为公允价值变动损益会形成营业利润，影响当期企业利润总额。但是交易性金融资产的公允价值变动额在持有期间只是“未实现损益”，只有当该项金融资产被处置后，该项投资损益才真正实现，所以企业会计准则的这一规定就很有可能引起当期利润虚增或虚减，导致企业利润总额的失真，并不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。据2007年中报显示，共有316家上市公司的公允价值变动净损益科目本期发生额不为零，其中240家上市公司存在公允价值变动收益，76家上市公司出现公允价值变动损失。公允价值变动损益主要来自股票、基金、债券等金融资产，平均为上市公司带来了近3000万元人民币的巨额利润，这一科目平均占上市公司税前利润的59.44%，而具有公允价值净收益的上市公司则平均得到了5600万元人民币的利润，平均占税前利润的79.78%。显然，公允价值变动损益对公司当期利润的影响还是很大的。（二）加剧经济的顺周期效应在经济繁荣、股市大涨时，按公允价值计量可以美化公司财务业绩，由于“羊群效应”，投资者的投资热情膨胀，从而加剧虚拟资产价格的进一步上涨，对整个社会来说起到利润放大的作用；而当经济危机出现时，按公允价值计量使公司资产在一定程度上被低估，造成市场价格扭曲和大量资产减值之间的恶性循环，2008年的金融危机就是最好的佐证。（三）为调整账面价值留有余地一方面，目前我国市场经济并未完善，也没能形成活跃的市场，资产评估随意性较大。因而采用公允价值计量时，交易性金融资产的账面价值必然会受到人为的干扰和操纵，很容易使公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。另一方面，准则规定，企业初始确认交易性金融资产时的相关交易费用直接计入当期损益。如果企业出于节税的考虑，企业可以人为加大交易费用，从而使投资收益的冲减数加大，也会影响当期利润的账面数额。二、交易性金融资产计量的改进措施（一）未实现的利得和损失暂不计入当期损益对于未实现的利得和损失，可暂不计入当期损益。可在“公允价值变动损益”账户下设二级账户进行区分，即“未实现的利得或损失”和“已实现的利得或损失”，未实现的利得和损失暂不计入当期损益，先计入“未实现的利得或损失”二级账户，等真正实现时再计入当期损益，即在最终处置交易性金融资产时，转入“已实现的利得或损失”二级账户，通过“已实现的利得或损失”计入当期损益。除上述方法之外，还可以先不将“公允价值变动损益”这一科目纳入净利润，而将其计入利润表中列于净利润之后的其他综合收益（OCI），尽可能单独列示，让投资者能分清哪些是未实现利润，哪些是可以或已经实现的。这两种做法都可以杜绝以公允价值计量的资产未实现利得或损失对净利润的影响，从而减少利润的波动性。参考文献：1 李晶 时代经贸 2012第四期 2 卢永华和杨晓军 会计研究 2010 第五期 3顾先英 财务与会计 2010 第三期 文献三 可供出售金融资产会计处理探究一、可供出售金融资产是否需要考虑减值企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像企业会计准则讲解(2006)这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“资产减值准备”科目。企业会计准则应用指南(2006)对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?2. 可供出售权益工具减值处理的合理性3. 企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十六条和前述企业会计准则应用指南(2006)的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,企业会计准则应用指南(2006)又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积其他资本公积”。4. 也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。 可供出售债务工具减值处理的合理性5. 企业会计准则第22号金融工具确认和计量第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是企业会计准则讲解(2006)通过案例给了我们一点提示:本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 0001 000 000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。参考文献：1 王冬生;中国金融市场发展与经济增长不协调问题分析J;经济师; 2 梁莉;关于化解贸易不确定性风险的研究综述J;经济学动态 文献四 交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的差异分析一、初始确认时的差异分析交易性金融资产与可供出售金融资产都是指企业所有的具有活跃市价的股票或债券类投资。二者的本质区别在于所有者的持有意图不同。对于交易性金融资产，所有者持有的目的是从二级市场中通过低价买高价卖而获取差价收益，属于投机类的短期资产。可供出售金融资产是指所有者持有目的不明确的投资，或者说是指不能计入其他三类金融资产的投资，属于企业持有的长期资产。由于所有者的持有意图不同，二者在初始确认时的差异主要表现在对与投资相关的交易费用的处理上。交易性金融资产由于所有者的持有目的就是短期持有从而获取投机收益，而交易费用就是企业为了获取投机收益而必须付出的代价。因此按照配比原则，企业因为买卖证券而付出的手续费、印花税等相关税费应当冲减当期从交易中获取的收益，也就是说应当计入当期损益。但是对于可供出售金融资产来说，由于所有者的持有意图并不明确，企业很可能长期持有，即使企业最终的持有期限短于1年，按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定也不能重分类为交易性金融资产，也就是说从准则的角度就否认了可供出售金融资产的投机性。与取得可供出售金融资产相关的交易费用只能认为是企业为取得该项金融资产而付出的代价，按照资产对价原则，应当计人资产的取得成本，待资产被处置时，与资产的处置收益相配比，形成资产的处置净损益。由于会计处理方法的不同，使同等情况下，可供出售金融资产的初始人账价值要大于交易性金融资产。二、持有期间的差异分析（一）公允价值变动的处理不同。可供出售金融资产和交易性金融资产的后续计量都采用了公允价值计量属性。但是交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，企业应当设置“公允价值变动损益”会计科目核算交易性金融资产公允价值变动的金额；而可供出售金融资产的公允价值变动则记入所有者权益项下的“资本公积其他公积”账户。会计科目的不同，使二者公允价值变动的处理对企业的会计信息的披露产生了较大的影响。对于交易性金融资产来说，“公允价值变动损益”期末无余额，累计发生额应当结转至“本年利润”科目，成为企业净利润的组成部分。这使得企业持有的交易性金融资产公允价值的变动会直接影响企业的当期损益，也就是说企业购买的与交易性金融资产相关的证券的市场风险会直接体现在当期利润表之中，这种会计处理方法与交易性金融资产的投机目的相符合。而可供出售金融资产属于企业的长期资产，因此将其公允价变动直接动态地反映在各期利润表中，并不符合资产的长期持有特征，企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值的变动应当计入资本公积其他资本公积，表现为企业持有的未实现利得和损失，并不影响企业当期的会计利润。当可供出售金融资产被处置时，原累积在资本公积中的利得和损失要一并转至投资收益，影响处置当期的会计利润。也就是说，同是公允价值变动，对于交易性金融资产来说影响的是公允价值变动发生当期的会计利润，而可供出售金融资产则是递延至资产处置的会计期间。（二）资产减值的处理不同。因为公允价值本身就能够反映出资产市场价值的变动，因此，使用公允价值作为后续计量属性的资产一般无需计提减值准备。但可供出售金融资产由于公允价值的变动作为利得或损失计入了资本公积，并不能体现在当期的利润表之中，当可供出售金融资产发生持续或重大减值在预期短期内不可能转回时，应当计提资产减值损失，以使会计利润真实反映出企业当期的经营水平。对可供出售金融资产计提资产减值时，应当将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失一并结转至当期损益。对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，在权益工具价值回升时，不能通过损益转回，会计分录为：借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目；贷记“资本公积其他资本公积”科目。（三）债券类投资的利息收入处理不同。交易性金融资产和可供出售金融资产都包括企业购买的有活跃市价的债券。交易性金融资产由于持有期间较短，企业的持有目的也并不是获取债券利息，因此，在交易性金融资产下，在持有期间债券的利息收入按照票面利率和债券面值计算，会计分录为：借记“应收利息（债券面值票面利率）”科目；贷记“投资收益”科目。而对于可供出售债券类金融资产利息收入的计算则应当比照持有至到期投资的会计处理方法，在计算摊余成本的基础上按照实际利率法计算，会计分录为：借记“应收利息”、“可供出售金融资产利息调整”等科目；贷记“投资收益”科目。或借记“应收利息”科目；贷记“投资收益”、“可供出售金融资产利息调整”等科目。三、所得税的处理不同公允价值变动带来的利得或损失事实上是企业未实现的持有损益，在企业未将资产实际对外售出之前，很可能发生变化，因此按照所得税法的规定，企业在计算应纳税所得额时，应当将公允价值变动对所得税的影响予以扣除。（一）交易性金融资产的所得税处理分析。当交易性金融资产公允价值发生变动时（以升值为例，下同），企业所做的会计分录为：借记“交易性金融资产公允价值变动”科目；贷记“公允价值变动损益”科目；同时，借记“公允价值变动损益”科目；贷记“本年利润”科目。从中可以看出，交易性金融资产公允价值的变动会影响企业当期会计利润，使会计利润与应纳税所得额产生差异，从而减少或增加企业按照会计利润计算出的应纳所得税额。因此，当交易性金融资产因为公允价值发生变动而使资产的账面价值与计税基础发生差异时，企业一方面应当确认一项递延所得税资产或递延所得税负债，另一方面应当调整当期所得税费用，使所得税费用与会计利润相配比，会计分录为：借记“所得税费用”科目；贷记“递延所得税负债”科目。（二）可供出售金融资产的所得税处理分析。可供出售金融资产公允价值发生变动时，要将公允价值变动记入资本公积账户，会计分录为：借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目；贷记“资本公积其他资本公积”科目。可供出售金融资产公允价值变动不计入当期损益就不会对企业的会计利润造成影响，因而不会使会计利润与应纳税所得额之间出现差异。所以由于可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的差异而形成的递延税款，不能调整损益类科目所得税费用，而只能调整资本公积，否则会使会计处理口径不匹配，会计分录为：借记“资本公积其他资本公积”科目；贷记“递延所得税负债”科目。当可供出售金融资产被处置时，前期确认的递延所得税负债依旧需要通过资本公积转回。由此可见，与交易性金融资产不同，可供出售金融资产的公允价值变动不会对企业确认的所得税费用产生影响，即不会对企业的净利润产生影响。参考文献：1 李昌镛;亚洲金融市场发展与金融创新J;中国流通经济2陈恒;中国居民金融资产结构变化对商业银行利润来源的影响J3 祝红梅;美国消费金融市场发展对我国的启示J;金融发展评论;文献五 权益性金融资产与长期股权投资的联系一、权益性金融资产的内涵金融资产是金融工具的资产化形式，是对负债性金融工具或权益性金融工具投资的结果。本文所称的权益性金融资产，是指企业对股票及其他权益性金融工具投资而形成的金融资产，在资产负债表中归在“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”两个项下。其中，归属于“交易性金融资产”项下的权益性金融资产，主要是指企业准备在近期内出售以赚取差价而从二级市场购入的股票、基金等；归属于“可供出售金融资产”项下的权益性金融资产，主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。二、权益性金融资产与长期股权投资的联系与区别权益性金融资产的“镜像”是股票及其他权益性工具，与资产负债表上的“长期股权投资”同属于股权投资，且上市公司的部分权益性金融资产就源于股权分置改革后取得流通权的原非流通股。两者的会计核算方法有本质上的区别，最显著的区别是：不管是交易性金融资产，还是可供出售金融资产，其期末的账面价值都按公允价值进行计量、报告，确认资产的公允价值变动；长期股权投资在持有期间，根据表决权比例、对被投资单位的实质性影响等标准进行划分，分别采用成本法和权益法进行核算。三、权益性金融资产的归类影响分析对某项资产的归类偏好，很大程度上取决于该项资产的归类对公司本身的影响。下面笔者通过比较分析交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理，以及会计处理差异对公司会计指标、全面收益、所得税、股票价格等方面的影响，以对管理层的归类偏好做出判断。（一） 会计处理比较交易性金融资产和可供出售金融资产同属于金融资产，都在活跃的市场上有报价，公允价值能可靠计量，它们的会计核算方法适用于独立的具体准则金融工具的确认与计量，两者的会计核算有以下异同：一是初始计量时，交易性金融资产将交易费用计入当期损益；可供出售金融资产将交易费用作为初始成本入账。二是期末，两者都按期末公允价值调整账面价值，但交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），可供出售金融资产将公允价值的正常变动计入资本公积其他资本公积。交易性金融资产不计提减值准备，可供出售金融资产的公允价值下跌重大或属非暂时性时，需计提减值损失，减少账面价值；在计提减值后的可供出售金融资产的公允价值又上升时，如果该可供出售金融资产属于对负债性金融工具投资，则冲减原计提的减值损失（不在分析范围），如果属于对权益性金融工具投资，增加资本公积。三是处置时，两者都须将累计公允价值变动转出，但交易性金融资产从“公允价值变动损益”科目转出；可供出售金融资产从“资本公积其他资本公积”科目转出。（二）会计处理差异的影响分析1.对会计指标的影响如果不考虑取得时所发生的交易费用，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产与被归类为可供出售金融资产，公允价值的变动对不发生减值的持有期间的利润有差异，对减值期间及处置时的利润没有影响。当所持有的权益性金融资产的公允价值上升时，金融资产不存在减值，如果作为交易性金融资产，导致当期利润、每股收益、每股净资产上升；如果作为可供出售金融资产，只会导致投资企业的净资产、每股净资产的增加，不影响利润指标。处置时，两种归类方法确认的投资收益总额都等于出售价格与初始投资成本的差额，且投资收益的大小都受金融资产的市场价格变动趋势的影响。在金融资产的市场价格持续上涨的情况下，会使出售当期的投资收益大幅增加，每股收益大幅上涨；反之，在金融资产的市场价格持续下跌的情况下，会使出售当期的投资收益大幅减少，每股收益大幅下跌。处置时两种归类方法所确认的投资收益的唯一差异来源于取得金融资产时对交易费用的处理差异。由于取得投资时的交易费用是一次性的支出，且金额一般不大，在本文的分析中忽略不计。2.对全面收益的影响（1）全面收益的含义：企业的全面收益是指“在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动”，包括公司的经营损益、持有资产的未实现和已实现的利得和损失。其中，公司的经营损益是指传统的会计利润；持有金融资产的未实现利得和损失是指在持有期间金融资产公允价值的上升和下降，也包括