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第一章导论第一节税收制度概述第二节税制分类第三节税制体系第四节税制原则 1 1税收制度概述一 税收制度的内在规定性P31 税收制度 是国家以法律形式规定的各种税收法令和征收管理办法的总称 广义的税收制度 包括税收法规 管理体制 征收管理制度 税务机关内部管理制度 狭义的税收制度 税收法规 征收管理制度 本书主要讲狭义的税制 2 税收的本质 分配对象 m 税收的职能P3 4 2 二 税收制度的构成要素 一 课税对象 P41 课税对象的定义 是指对什么征税 是税法规定的征税的目的物 它是区分税种的基本标志 课税对象的分类 商品或劳务 收益额 财产 资源等 税源 P5各种税收收入的最终来源 它与课税对象有相同也有不同 如在所得税中两者都是所得 而在财产税中 课税对象是财产 而税源则是财产的收益 3 2 税目 P5是课税对象的具体项目 它具体地规定一个税种的征税范围 体现了征税的广度 税目的两种设置方法 1 列举法 按每一种商品或经营项目分别设计税目 以便确定高低不等的税率 如消费税 优点 界限明确 缺点 税目过多 不便于查找 2 概括法 按商品或行业大类设计税目 如营业税 优点 税目少 便于查找 缺点 税目过粗 不便于区别对待 4 3 计税依据 是指课税对象的计量单位和征收标准 是征税对象的量化 是计算应纳税款的依据 在税率一定的情况下 其大小决定了税款的多少和税负的高低 计税依据既然是征税对象的量化 两者应该是一致的 但通常情况下 计税依据要小于征税对象 因存在纳税扣除 减免等优惠措施 应纳税额 计税依据 适用税率分为 1 从价税 以课税对象的价值形态为计税单位 应纳税金 计税金额 适用税率 2 从量税 以课税对象的实物形态为计税单位 应纳税额 计税数量 适用税率 定额税率 5 二 纳税人1 定义 纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人 纳税人包括法人和自然人 理解 1 纳税人是由税法规定的 2 纳税人是纳税义务的直接承担者 与负税人的区别 3 纳税人只在法律上承担纳税义务 与负税人的区别 不一定是税款的实际承担者 6 2 负税人 是最终负担国家税款的单位和个人 关系 若税负不能转嫁 纳税人与负税人等同 如个人所得税的纳税人和负税人都是个人 若全转嫁出去 则两者不同 若只转嫁一部分 则两者不完全等同 商品只卖出一部分 如 烟 消费税 烟厂 纳税人 烟的消费者 负税人 负税人不是税制构成要素 税负转嫁 纳税人通过各种方式 前转 后转 消转 散转 将本身交纳的税款转移给他人负担 导致纳税人和负税人的不一致 P63 扣缴义务人 是指税法规定的 在经营活动中负有代扣税款并向国库缴纳税款义务的单位和个人 P6 7 三 税率1 定义 是应征税额与课税对象之间的比例 它体现了征税的深度 2 税率的分类 比例税率 累进税率 定额税率 零税率 8 1 比例税率定义 是指应纳税额与课税对象数量之间的等比关系 比例税率的分类 单一比例税率 差别比例税率 幅度比例税率 有起征点或免征额的比例税率 A 单一比例税率 指不论课税对象和纳税人的情况如何 一个税种只规定一个比例税率的税率 如我国的现行企业所得税不问企业所有制性质和组织形式 一般税率规定为25 的比例税率 单一比例税率有利于公平税负 而不便于体现区别对待的政策 9 B 差别比例税率 指根据纳税人和课税对象的不同性质 分别规定高低不同比例税率的税率 分类 各种不同的酒 分级 甲类 乙类卷烟 行业差别 产品差别 地区差别 C 幅度比例税率 指税法上统一规定最高税率和最低税率一定幅度 在这个区间范围内 各省 区 直辖市可自行规定本地区适用的税率或者根据本地区纳税人的具体情况 在幅度比例税率的范围内 确定具体纳税人适用的税率 如我国现行营业税 对娱乐业规定5 一20 的幅度比例税率 各省 区和直辖市可在此区间内具体规定本地区适用税率和对不同纳税人确定不同的适用税率 10 D 有起征点的比例税率 起征点是指税法规定的对课税对象开始征税的最低界限 纳税人实际课税对象的数额不足起征点的不征税 达到或者超过起征点的 全部课税对象都按规定的比例税率纳税 如我国现行营业税实施细则规定 按期纳税的起征点为月营业额200一800元 若某市规定起征点为500元 则月营业额在500元以下的不征税 月营业额在500元以上的全部营业额都按规定税率征税 而不准按扣除500元以后的余额纳税 起征点是确定税基征免的尺度 而不影响纳税人的实际税率 有起征点的比例税率也有利于照顾规模小 收入低的纳税人 但照顾的方法与有免征额的比例税率有所不同 起征点只能照顾一部分纳税人 免征额可以照顾适用范围内的所有纳税人 11 E 有免征额的比例税率 免征额是指税法规定的课税对象全部数额中免于征税的数额 免征额仅对超过免征额的部分征税 如我国现行个人所得税规定 对劳务报酬所得 稿酬所得 特许权使用费所得 财产租赁所得 每次收入不超过4000元的 减除费用800元 4000元以上的减除费用20 其余额为应纳税所得额 有免征额的比例税率 由于涉及到课税对象的量 减除一个免税额或者费用 因而其实际税率具有了累进税率的性质 列表举例如下 12 列表举例如下 实际收入免征额应税所得额税率税额实际税率8008000000100080020020 404 2000800120020 24012 3000800220020 44014 67 4000800320020 64016 100002000800020 l60016 上例可见 有免征额的比例税率由于按扣除一个固定量的余额计税 实际税率呈累进状态 至于实际收入在4000元以上部分由于按比例扣减费用 实际税率成为16 的比例税率 即 20 1 20 16 13 2 累进税率定义 是随征税对象数额增大而提高的税率 累进税率的分类 全额累进税率和超额累进税率 全率累进税率和超率累进税率 A 全额累进税率 绝对数 含义 将课税对象按数额大小分成若干级距 每个级距规定一个税率 当课税对象数额达到某一级距时 全部课税对象数额按照该级距税率计税 14 全额累进的优点 计算简便 一定数量的课税对象适用一个税率 累进幅度大 对调节收入有特殊的作用全额累进的缺点 在两个等级的临界点附近容易出现税负增加超过收入增加的不合理现象 15 例 1000元以下10 1000 5000元20 5000 10000元30 10000以上40 4999元 20 999 8元5002元 30 1500 6元收入增加 3元 税收增加500 8元 我国建国初期征收的工商所得税 曾实行21级全额累进税率 最低一级为所得额未满300元的税率为5 75 最高一级为所得额在万元以上的税率为34 5 如果纳税人的所得额超过万元 则全部所得额都按34 5 的税率征税 目前 全额累进税率一般已不采用 16 B 超额累进税率含义 按课税对象数额大小分成若干级距 每个级距规定一个税率 当课税对象数额达到某个级距时 仅仅将超过部分按该税率课税 其余部分仍按相应的级距税率计税 我国现行个人所得税对工资 薪金所得项目 采用9级超额累进税率 假定某纳税人全月工资 薪金收入为3200元 扣减2000元费用 全月应纳税所得额为1200元 按税率表规定的级距和税率 其中500元适用5 的税率应纳税25元 700元适用10 的税率应纳税70元 该纳税人共计应纳税95元 上例若改为全额累进税率 纳税人的应纳税额则为1200元 l0 120元 17 超额累进税率的优点 累进较缓和 即累进是渐进式的 而不是跳跃式的 克服了全额累进税率税负跳跃增加的缺点 在累进级距的分界点附近不会出现税款增加额大于课税对象增加额的不合理现象 超额累进税率的缺点 一定量的课税对象同时适用几个税率 计算较复杂 在实际工作中多采用速算扣除数法 速算扣除数是对相同征税对象 相同级距 相同税率分别按全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额之差 代替分段计税法 P178 18 C 全率累进税率 含义 是指按课税对象的相对额划分若干级距 每个级距规定的税率随课税对象相对额的增大而提高 纳税人的全部课税对象都按与课税对象相对额所对应的税率计算应纳税额 课税对象的相对额 如以利润额为课税对象 则其相对额可以是销售利润率 资金利润率 成本利润率 工资利润率等等 故这种以课税对象的相对额为累进依据的税率可简称率累 率累与额累的调节作用相反 它一般适用于调节利润率高的纳税人的收入水平 率高额低的企业负担重 率低额高的企业负担轻 全率累进税率在我国尚未使用过 19 D 超率累进税率 是指按课税对象的相对额划分若干级距 每个级距规定的税率随课税对象相对额的增大而提高 纳税人的课税对象按相应级距划分若干段 分段适用相应税率征税的税率制度 我国现行土地增值税P218 221 就是实行四级超率累进税率 20 3 定额税率定义 对单位征税对象规定一个固定税额 而不是规定一个征收比例 适用范围及特点 定额税率适合对那些价格稳定 质量和规格标准较统一的产品课征 定额税率税额多少与课税对象的量成正比 而不受课税对象价格升降变化的影响 保证财政收入的稳定 在定额税率的条件下 单位课税对象的税负与价格的升降成反比 价格提高 税额不变 税负相对减轻 价格降低 税额不变 税负相对提高 优点 优质产品价高 劣质产品价低 而同类产品税额相同 有利于促使企业提高产品质量 缺点 在课税对象价格变动较大 质量和规格变化的情况下 需要频繁调整定额 21 定额税率的分类 地区差别定额税率 幅度定额税率 分类分级定额税率 4 零税率 税率为0 从实际意义上看 零税率和免税一样 而理论上完全不同 免税是实行税收优惠 零税率不仅本环节不征税 而且以前各环节所征的税款也要予以退还 免税不退还以前各环节所征的税款 22 5 附加 加成和加倍 都是税率的延伸 属税率范畴 变相提高税率 1 附加 在正税之外 按照一定标准附带征收一部分税款 该税即附加税 Surtax 从中国现行税制看 附加税包括两种 一种是根据正税的征收而同时加征的某个税种 这种作为税种存在的附加税 通常是以正税的应纳税额为其征税标准 如1994年税制改革中 对城市维护建设税未进行彻底改革 为慎重起见 暂时采取过渡形式 即以增值税 消费税 营业税的税额作为计税依据计算城市维护建设税 另一种是在正税征收的同时 再额外加征的一部分税收 这种属于正税一部分的附加税 通常是按照正税的征税标准征收的 如原与外商投资企业和外国企业所得税同时征收的地方所得税 是附加于外商投资企业和外国企业所得税 按照一定比例 应纳税所得额的3 加征的税收 23 2 加成 加成征税 指对应纳税额加征一定成数的税款 一成为10 五成为50 如 个税中的劳务报酬一次应税所得额畸高 超过2万 5万加征5成 超过5万加征10成 如60000元的劳务所得 应纳税额 20000 20 30000 20 1 50 10000 20 1 100 3 加倍 对应纳税额加征一定倍数的税款 24 四 纳税环节1 纳税环节定义 指对处于运动中的课税对象 选择应当缴纳税款的环节 2 纳税环节的分类 一次课征制 两次课征制 多次课征制 25 五 纳税期限是税法规定的单位和个人缴纳税款的法定期限 包括纳税间隔期 纳税义务发生时点 纳税申报期 1 纳税间隔期 每次缴纳税款的间隔期 确定依据 1 考虑国民经济各部门生产经营不同特点和不同的课税对象 如 农业税采用夏秋两季征收 2 根据纳税人税额的多少来确定 税额越多 纳税期限越短 3 根据纳税行为所发生的特殊情况来确定 有的无规律可循 采用按次纳税 如屠宰税 印花税等 有规律可循 则采用按期纳税 26 2 纳税义务发生时点 纳税人就其纳税行为承担纳税义务的具体法定时间 是确定纳税间隔期的起点 不同的税种 不同国家规定不同 合同签定时 收付款时 发出收到货物时等 3 纳税申报期 纳税义务产生后的一定时期 纳税义务人办理纳税手续 如实填写纳税申报表 报送下列有关证件 资料 财务会计报表及其说明材料 与纳税有关的合同 协议书及凭证等 解缴税款的期间 申报方式 直接申报 邮寄申报 数据电文等 27 六 减免税1 减免税定义 是税收制度中对某些纳税人和课税对象给予鼓励和照顾的一种规定 也称税收优惠 税收减免把税收严肃性和灵活性结合起来 使税收制度因地 因时 因事制宜 政府因税收减免而放弃的税收收入为税收支出 28 2 税收减免的几种方式应纳税额 计税依据 适用税率1 税基式优惠 通过直接缩小计税依据所进行的减免 具体有 起征点 免征额 对超过免征额的部分征税如我国现行个人所得税规定 对劳务报酬所得 稿酬所得 特许权使用费所得 财产租赁所得 每次收入不超过4000元的 减除费用800元 4000元以上的减除费用20 其余额为应纳税所得额 项目扣除 跨期结转等 29 2 税率式减免 不改变税基 而通过降低税率给予的优惠 如现行的企业所得税一般税率为25 优惠税率有20 小型微利企业 15 国家需要重点扶持的高新技术企业 3 税额式减免 在税基和税率不变的情况下 直接减少应纳税额 如税额折扣 退税 税收饶让 对该国居民在非居住国获得的税收减免视同已纳税额给予抵免 税收抵免 扣除在国外已纳税款 等 30 七 违章处理违章处理是对纳税人违反税法行为所采取的教育处罚措施 它体现了税收的强制性 是保证税法正确贯彻执行 严肃纳税纪律的重要手段 1 税务违章行为 1 偷税 纳税人有意采用非法手段逃避税款的行为 纳税人伪造 变造 隐匿 擅自销毁账簿 记账凭证 或者在账簿上多列支出或者不列 少列收入 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报 不缴或者少缴应纳税款的 是偷税 对纳税人偷税的 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款 滞纳金 并处不缴或者少缴的税款50 以上5倍以下的罚款 构成犯罪的 依法追究刑事责任 31 2 漏税 纳税人无意没缴或少缴税款的行为 3 欠税 逾期未缴或未缴足税款的行为 4 抗税 以暴力 威胁方法公开对抗国家税法 拒绝履行纳税义务的行为 除由税务机关追缴其拒缴的税款 滞纳金外 依法追究刑事责任 情节轻微 未构成犯罪的 由税务机关追缴其拒缴的税款 滞纳金 并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款 2 违章处理 1 加收滞纳金 对于纳税人滞纳的税款 加收一定比例的税款 货币有时间价值 无偿占用国家税款 2 罚款3 追究刑事责任 构成犯罪的 依法追究刑事责任 4 税务复议 重新审理 处理征纳方面的矛盾 纳税人在税务问题上同税务机关发生争议 必须先按税法纳税后 才能向上级税务机关申请复议 若对上级复议仍不服 可向当地人民法院提出复议 32 八 征收方法 纳税方式 1 三自纳税 适合于大中型企业 纳税人按期向税务机关申报纳税 自行计算税款 自行填写缴款书 自行缴纳税款 2 自报核缴 适用小型企业 纳税人自行计算税款 经税务机关审核后填写缴款书 自行缴纳税款 3 定期定额 双定征收 对个体户由税务机关经过典型调查和民众评议 核定纳税人在一定时期应纳税款的定额 并定期缴纳的方法 4 代扣代缴 按税法规定 负有扣缴税款义务的单位 在支付货款或收取货款时 按纳税人应缴款项代税务机关扣收 源泉扣缴的方法 该方法有利于简化征收费用 及时取得财政收入 33 2税收分类P24一 按税收缴纳形式分类力役税 纳税人以直接提供无偿劳动的形式缴纳的税种 实物税 纳税人以实物形式缴纳的税种 货币税 纳税人以货币形式缴纳的税种 34 二 按税收计征标准分类从价税 以课税对象的价值形态为计税单位 从量税 以课税对象的实物形态为计税单位 35 三 按税收管理和受益权限分类中央税 属于中央财政的固定收入 归中央政府支配和使用的税种 地方税 属于地方财政的固定收入 归地方政府支配和使用的税种 中央与地方共享税 属于中央 地方政府共同享有 按一定比例分成或按纳税人主体不同的税种 36 中央固定税收收入包括 关税 消费税 车辆购置税 海关代征消费税和增值税 船舶吨税 共享税 增值税 中央75 地方25 营业税与城市维护建设税 铁道部 各银行总行 各保险公司总公司缴纳的归中央政府 其他归地方的 企业所得税 铁道部 国家邮政 四大商行 三大政策性银行 中石油 中石化缴纳的归中央 其余企业60 归中央 40 归地方 个税 60 归中央 40 归地方 资源税 海洋石油企业缴纳的归中央其余归地方 印花税 证券交易印花税97 归中央 其余3 和其他印花税归地方 37 四 按税收负担能否转嫁分类直接税 税负不能由纳税人转嫁出去 必须由自己负担的税种 间接税 税负可以由纳税人转嫁出去 由他人负担的税种 38 五 按税收与价格的组成关系分类价内税 税金构成商品或劳务组成部分的税种 价外税 税金不购成商品或劳务组成部分的税种 39 六 按课税对象的不同性质分类流转税 以商品或劳务的流转额为课征对象的税种 所得税 以所得额为课税对象的税种 资源税 以自然资源的绝对或级差收益为课税对象的税种 财产税 以财产价值为课税对象的税种 行为税 以某些特定行为为课税对象的税种 40 3税制体系P28一 税制体系的概念税制体系是指一国在进行税制设置时 根据本国的具体情况 将不同功能的税种进行组合配置 形成主体税种明确 辅助税种各具特色和作用 功能互补的税种体系 41 二 影响税制体系设置的主要因素 一 社会经济发展水平 二 国家政策取向 三 税收管理水平 42 三 不同类型的税收体系及其主要特点P30 40 一 以流转税为主体税收体系及其主要特征 二 以所得税为主体税收体系及其主要特征 三 以资源税为主体税收体系及其主要特征 43 四 以低税结构为特征的 避税港 税收体系及其主要特征 五 双主体税收体系及其主要特征 44 四 我国现行税制体系P31 一 流转税类 二 所得税类 三 资源税类 四 财产税类 五 行为税类 45 4税制原则 一 西方税制原则主要观点阐述二 我国税制原则 46 一 西方税制原则主要观点阐述1 西方古代税收原则 1 威廉 配第的税收原则配第提出税收应当贯彻 公平 简便 节省 三条标准 2 尤斯迪的税收原则 税收应该采取促进国民主动纳税的征税方法 即赋税应当自愿缴纳 税收不得侵犯人民的合理自由 也不得增加对产业的压迫 即赋税要不危害人民的生活和工商业的发展 也不要不正当地限制人民的自由 47 平等课税 即赋税的征收要做到公平合理 课税应有明确的法律依据 征收迅速 其间没有不正之处 挑选征收费用最低的商品货物征税 即赋税的征收费用不能过度 须和国家的政治原则相适应 纳税手续简便 税款分期缴纳 时间安排得当 即赋税应在比较方便的时候 并为人民所接受的方式缴纳 48 3 亚当 斯密的税收原则斯密在 国富论 中提出了著名的税收四原则 即 平等原则 确实原则 便利原则 最少征收费用原则 2 西方近代税收原则 1 西斯蒙第的税收原则第一 税收不可侵及资本 第二 税收不可以总产品为课税依据 第三 税收不可侵及纳税人的最低生活费用 第四 税收不可驱使财富流向国外 2 瓦格纳的税收原则 财政政策原则 国民经济原则 社会正义原则 税务行政原则 49 3 现代西方税收原则 1 公平原则税收公平原则是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应 并使各纳税人之间的负担水平保持均衡 横向公平 是经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳相同数额的税收 纵向公平 是经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收 西方经济学界存在着两种主张 一种主张税收应遵循受益原则 即谁受益谁纳税 另一种主张税收应遵循支付能力原则 即按能力纳税 50 2 效率原则以较少的税收成本换取较多的税收收入 包括 税收的经济效率税收的经济效率指税收对经济资源配置 对经济机制运行的消极影响越小越好 税收要促进社会生产力的发展 不影响或很少影响国民经济的正常运行 超额负担越小 税收的经济效率越高 反之 税收的经济效率越低 税收的行政效率税收的行政效率是指以较少的征管费用和执行费用换取较多的税收收入 征管费用和执行费用越小 税收的行政效率越高 反之 税收的行政效率越低 51 3 稳定原则 内在稳定器 作用税收会随着经济形势的周期性变化自动发生增减变化 从而对经济的波动发挥自动抵消作用 它是依靠税收制度本身所具有的内在机制 自行发挥作用 收到稳定经济的效果 相机抉择 作用政府根据经济运行的不同状况 有针对性地采取灵活多变的税收措施 以消除经济波动 谋求既无失业又无通货膨胀的经济稳定增长 当经济萧条时 应实行减税政策 包括降低税率 废除旧税以及实行免税和退税等 以推动社会总需求的增长 当经济过度繁荣时 则应增加税收 包括提高税率 设置新税等 以抑制社会总需求 52 二 我国税制原则 一 我国古代税收原则思想孟子是战国时期儒家的主要代表人物 他认为搞好生产和轻赋税是富民的两个条件 因此主张轻税政策 并把它列为仁政的一项内容 孟子认为 应减少赋税的征收品种 以减轻农民的赋税负担 关于农业税税率问题 孟子认为征十分之一最为恰当 即什一税是最合理的税率 管子 是一部战国至西汉时期的论述集 管仲所作 它包含着丰富的财政经济思想 管子 主张 府不积货 藏于民也 即要减轻赋税 实行藏富于民的政策 战国末年的荀子提出了反映经济和财政关系的开源节流论和节用裕民论 荀子认为财富的生产是本 是源 官府储藏财富和征收赋税是末 是流 因此 要多生产 少征税 将收获的农产品尽量保留在民间 53 韩非提出 均贫富 的税收原则 把 论其赋税以均贫富 定为 明主之治国 的政策之一 即富人和穷人的赋税负担要合理 韩非也主张薄税敛 轻徭役 他认为赋税的轻重会影响农民耕作的积极性 应该对