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第六章无形资产 第一节无形资产的确认和初始计量第二节内部研究开发费用的确认和计量第三节无形资产的后续计量第四节无形资产的处置 1 第一节无形资产的确认和初始计量 一 无形资产的定义无形资产 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 注意 商誉不属于无形资产 因为商誉的存在无法与企业自身分离 不具有可辨认性 2 二 无形资产的内容 P156 157 无形资产主要包括专利权 非专利技术 商标权 著作权 土地使用权 特许权等 3 三 无形资产的确认条件 无形资产同时满足下列条件的 才能予以确认 一 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业 二 该无形资产的成本能够可靠地计量 4 四 无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量 5 1 外购无形资产的成本 包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 例1 甲股份有限公司从外单位购得一项商标权 支付价款3000万元 款项已支付 该商标权的使用寿命为10年 不考虑残值的因素 借 无形资产 商标权3000贷 银行存款3000 6 例2 因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术 如果使用了该项专利技术 甲公司预计其生产能力比原先提高20 销售利润率增长15 为此 甲公司从乙公司购入一项专利权 按照协议约定以现金支付 实际支付的价款为300万元 并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元 款项已通过银行转账支付 无形资产初始计量的成本 300 1 5 306 万元 甲公司的账务处理如下 借 无形资产 专利权3060000贷 银行存款3060000 7 2 投资者投入无形资产的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的 无形资产应按公允价值入账 例3 因乙公司创立的商标已有较好的声誉 甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30 为此 甲公司与乙公司协议商定 乙公司以其商标权投资于甲公司 双方协议价格 等于公允价值 为500万元 甲公司另支付印花税等相关税费2万元 款项已通过银行转账支付 借 无形资产 商标权5020000贷 实收资本 或股本 5000000银行存款20000 8 例题4 某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资 双方协议约定的价值为2000万元 按照市场情况估计其公允价值为1500万元 已办妥相关手续 该公司接受A公司投资后的注册资本为10000万元 A公司投资持股比例为20 借 无形资产1500资本公积500贷 股本2000 9 练习 甲股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资 双方协议约定的价值为500万元 按照市场情况估计其公允价值为480万元 已办妥相关手续 借 无形资产480 公允价值 资本公积 资本溢价20贷 股本500 约定价值 10 3 土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时 土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧 11 但下列情况除外 1 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物 相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本 2 企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配 难以合理分配的 应当全部作为固定资产处理 企业改变土地使用权的用途 停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时 应将其账面价值转为投资性房地产 12 例5 20 7年1月1日 A股份有限公司购入一块土地的使用权 以银行存款转账支付8000万元 并在该土地上自行建造厂房等工程 发生材料支出12000万元 工资费用8000万元 其他相关费用10000万元等 该工程已经完工并达到预定可使用状态 假定土地使用权的使用年限为50年 该厂房的使用年限为25年 两者都没有净残值 都采用直线法进行摊销和计提折旧 为简化核算 不考虑其他相关税费 13 A公司的账务处理如下 1 支付转让价款 借 无形资产 土地使用权80000000贷 银行存款80000000 2 在土地上自行建造厂房 借 在建工程300000000贷 工程物资120000000应付职工薪酬80000000银行存款100000000 3 厂房达到预定可使用状态 借 固定资产300000000贷 在建工程300000000 14 4 每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借 管理费用1600000制造费用12000000贷 累计摊销1600000累计折旧12000000 15 第二节内部研究开发费用的确认和计量 16 一 研究阶段和开发阶段的划分 研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段 一 研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查 研究阶段是探索性的 为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备 已进行的研究活动将来是否会转入开发 开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性 企业内部研究开发项目研究阶段的支出 应当于发生时计入当期损益 管理费用 17 二 开发阶段 开发是指在进行商业性生产或使用前 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计 以生产出新的或具有实质性改进的材料 装置 产品等 相对于研究阶段而言 开发阶段应当是已完成研究阶段的工作 在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件 开发阶段的支出在同时满足5个条件时 可以资本化 开发完成后转入无形资产 18 二 开发阶段有关支出资本化的条件 P161 同时满足下列条件的 才能确认为无形资产 一 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 二 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 三 能够证明无形资产产生经济利益的方式 四 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 五 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 19 三 内部开发的无形资产的计量 1 内部研发形成的无形资产成本 由可直接归属于该资产的创造 生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成 20 2 自行开发取得的无形资产 其成本仅包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额 但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整 3 无法区分研究阶段和开发阶段的支出 应当在发生时全部计入当期管理费用 21 习题 关于企业内部研究开发项目的支出 下列说法中错误的是 A 企业内部研究开发项目的支出 应当区分研究阶段支出与开发阶段支出B 企业内部研究开发项目研究阶段的支出 应当于发生时计入当期损益C 企业内部研究开发项目开发阶段的支出 应确认为无形资产D 企业内部研究开发项目开发阶段的支出 可能确认为无形资产 也可能确认为费用 答案 C 22 总结 23 四 内部研究开发费用的会计处理 增加了 研发支出 科目 类似固定资产中 在建工程 科目 企业发生的研发支出 通过 研发支出 科目归集 研发支出 计入资产负债表中 开发支出 项目 24 例6 20 7年1月1日 甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术 该公司董事会认为 研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持 并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本 该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元 人工工资1000万元 以及其他费用4000万元 总计10000万元 其中 符合资本化条件的支出为6000万元 20 7年12月31日 该专利技术已经达到预定用途 25 甲公司的账务处理如下 1 发生研发支出 借 研发支出 费用化支出40000000 资本化支出60000000贷 原材料50000000应付职工薪酬10000000银行存款40000000 2 20 7年12月31日 该专利技术已经达到预定用途 借 管理费用40000000无形资产60000000贷 研发支出 费用化支出40000000 资本化支出60000000 26 第三节无形资产的后续计量 使用寿命有限的无形资产摊销计提减值准备 使用寿命不确定的无形资产不摊销计提减值准备 27 一 无形资产后续计量的原则 一 估计无形资产的使用寿命企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 无形资产的使用寿命为有限或确定的 应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的 应当视为使用寿命不确定的无形资产 28 二 无形资产使用寿命的确定 1 企业持有的无形资产 通常来源于合同性权利或是其他法定权利 而且合同规定或法律规定有明确的使用年限 2 合同或法律没有规定使用寿命的 企业应当综合各方面因素判断 以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限 经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的 才能将其作为使用寿命不确定的无形资产 29 三 无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了 对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核 无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的 应当改变摊销期限和摊销方法 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核 如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的 应当估计其使用寿命 视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理 30 二 使用寿命有限的无形资产 1 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额 已计提减值准备的无形资产 还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额 2 无形资产的残值一般为零 但下列情况除外 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 可以根据活跃市场得到预计残值信息 并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在 31 3 企业摊销无形资产 应当自无形资产可供使用时起 至不再作为无形资产确认时止 即本月增加的无形资产应摊销 本月处置的无形资产不摊销 4 企业选择的无形资产摊销方法 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式分别采用直线法 生产总量法等 无法可靠确定预期实现方式的 应当采用直线法摊销 32 5 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益 管理费用 其他业务成本等 某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的 其摊销金额应当计入相关资产的成本 制造费用 如 某专利专门为某种产品所购入 则其摊销额计入产品成本 制造费用 33 6 企业至少应当于每年年度终了 对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核 无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的 应当改变摊销期限和摊销方法 作为会计估计变更 采用未来适用法 34 例7 20 6年1月1日 A公司从外单位购得一项非专利技术 支付价款5000万元 款项已支付 估计该项非专利技术的使用寿命为l0年 该项非专利技术用于产品生产 同时 购入一项商标权 支付价款3000万元 款项已支付 估计该商标权的使用寿命为l5年 假定这两项无形资产的净残值均为零 并按直线法摊销 35 A公司的账务处理如下 1 取得无形资产时 借 无形资产 非专利技术50000000 商标权30000000贷 银行存款80000000 2 按年摊销时 借 制造费用 非专利技5000000管理费用 商标权2000000贷 累计摊销7000000 36 如果A公司20 7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断 20 6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰 不能再为企业带来经济利益 决定对其再使用4年后不再使用 A公司应当在20 7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命 并按会计估计变更进行处理 20 7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000 500 2 万元 20 8年该项无形资产的摊销金额为1000 5000 1000 4 万元 A公司20 8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下 借 制造费用 非专利技术10000000贷 累计摊销10000000 37 1 企业对使寿命有限的无形资产进行摊销时 其摊销额应根据不同情况分别计入 A 管理费用B 制造费用C 财务费用D 其他业务成本参考答案 ABD答案解析 目前没有情况计入财务费用 这里需要说明 制造费用是可能涉及到的 因为如果无形资产专门用于产品的生产 那么无形资产的摊销也是可以计入制造费用中核算的 2 无形资产成本在取得的当月开始摊销 处置无形资产的当月不再摊销 答案 对 练习 38 三 使用寿命不确定的无形资产 按照准则规定 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要摊销 但需要至少于每一会计期末进行减值测试 发生减值时 借记 资产减值损失 科目 贷记 无形资产减值准备 科目 39 练习 下列资产减值准备中 在符合相关条件时可以转回的有 A 坏账准备B 存货跌价准备C 无形资产减值准备D 固定资产减值准备参考答案 AB答案解析 固定资产和无形资产的减值准备是不可以转回的 40 例8 20 6年1月1日 A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元 该商标按照法律规定还有5年的使用寿命 但是在保护期届满时 A公司可每10年以较低的手续费申请延期 同时 A公司有充分的证据表明其有能力申请延期 此外 有关的调查表明 根据产品生命周期 市场竞争等方面情况综合判断 该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量 41 根据上述情况 该商标可视为使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要进行摊销 20 7年年底 A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试 经测试表明该商标已发生减值 20 7年年底 该商标的公允价值为4000万元 42 A公司的账务处理如下 1 20 6年购入商标时 借 无形资产 商标权60000000贷 银行存款60000000 2 20 7年发生减值时 借 资产减值损失20000000 60000000 40000000 贷 无形资产减值准备 商标权20000000 43 总结 44 练习1 关于无形资产的后续计量 下列说法中正确的是 A 使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理的方法摊销B 使用寿命不确定的无形资产 其应摊销金额应按10年摊销C 企业无形资产摊销方法 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式D 无形资产的摊销方法只有直线法 答案 C 45 练习2 丙公司为上市公司 2001年1月1日 丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产 2002年和2003年末 丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元 该项无形资产的预计使用年限为10年 按月摊销 丙公司于每年末对无形资产计提减值准备 计提减值准备后 原预计使用年限不变 假定不考虑其他因素 丙公司该项无形资产于2003年12月31日的账面净值为 万元 A 3302B 4300C 3950D 4046 答案 B 解析 2002年12月31日无形资产账面净值 6000 6000 10 2 4800元 可收回金额为4000万元 账面价值为4000万元 2003年12月31日无形资产账面净值 4800 4000 8 4300万元 2003年12月31日计提减值准备前的账面价值 4000 4000 8 3500万元 可收回金额为3556万元 因无形资产的减值准备不能转回 所以账面价值为3500万元 46 第四节无形资产的处置 出售出租报废 47 一 无形资产的出售 借 银行存款累计摊销无形资产减值准备贷 无形资产应交税费 应交营业税 营业外支出 处置非流动资产损失 营业外收入 处置非流动资产利得 48 例9 20 7年1月1日 B公司拥有某项专利技术的成本为1000万元 已摊销金额为500万元 已计提减值准备为20万元 该公司于20 7年将该项专利技术出售给C公司 取得出售收入600万元 应交纳的营业税等相关税费为36万元 B公司的账务处理为 借 银行存款6000000累计摊销5000000无形资产减值准备200000贷 无形资产10000000应交税费 应交营业税等360000营业外收入 处置非流动资产利得840000 49 如果该公司转让该项专利技术取得收入为4000000元 应交纳的营业税等相关税费为240000元 则B公司的账务处理为 借 银行存款4000000累计摊销5000000无形资产减值准备20000营业外支出 处置非流动资产损失1040000贷 无形资产10000000应交税费 应交营业税240000 50 练习 某企业转让一项专利权 与此有关的资料如下 该专利权的账面余额50万元 已摊销20万元 计提资产减值准备5万元 取得转让价款28万元 应交营业税1 4万元 假设不考虑其他因素 该企业应确认的转让无形资产净收益为 万元 A 2B 1 6C 3D 8参考答案 B答案解析 28 1 4 50 20 5 1 6 万元 51 二 无形资产的出租 让渡无形资产使用权而取得的租金收入借 银行存款贷 其他业务收入摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出借 其他业务成本贷 累计摊销等 52 例10 20 7年1月1日 A企业将一项专利技术出租给B企业使用 该专利技术账面余额为500万元 摊销期限为10年 出租合同规定 承租方每销售一件用该专利生产的产品 必须付给出租方10元专利技术使用费 假定承租方当年销售该产品10万件 应交的营业税金为5万元 A企业的账务处理如下 1 取得该项专利技术使用费时 借 银行存款1000000贷 其他业务收入1000000 2 按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税 借 其他业务成本500000营业税金及附加50000贷 累计摊销500000应交税费 应交营业税50000 53 三 无形资产的报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的 应当将该无形资产的账面价值予以转销 其账面价值转作当期损益 营业外支出 借 累计摊销无形资产减值准备营业外支出 处置非流动资产损失贷 无形资产 专利权 54 例11 A企业拥有某项专利技术 根据市场调查 用其生产的产品已没有市场 决定应予转销 转销时 该项专利技术的账面余额为600万元 摊销期限为10年 采用直线法进行摊销 已摊销了5年 假定该项专利权的残值为零 已累计计提的减值准备为160万元 假定不考虑其他相关因素 A企业的账务处理如下 借 累计摊销3000000无形资产减值准备1600000营业外支出 处置非流动资产损失1400000贷 无形资产 专利权6000000 55 综合例题 甲股份有限公司 简称 甲公司 有关无形资产业务如下 1 2007年1月 甲公司以银行存款1200万元购入一项土地使用权 不考虑相关税费 该土地使用年限为30年 2 2007年6月 甲公司研发部门准备研究开发一项专有技术 在研究阶段 企业为了研究成果的应用研究 评价 以银行存款支付了相关费用800万元 3 2007年8月 上述专有技术研究成功 转入开发阶段 企业将研究成果应用于该项专有技术的设计 直接发生的研发人员工资 材料费 以及相关设备折旧费等分别为1000万元 900万元和400万元 同时以银行存款支付了其他相关费用100万元 以上开发支出均满足无形资产的确认条件 56 4 2007年10月 上述专有技术的研究开发项目达到预定用途 形成无形资产 甲公司预计该专有技术的预计使用年限为10年 甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的