直肠癌肠造瘘口术后的护理指导课件

企业会计准则 长期股权投资 准则内容讲解与案例分析 准则的理论框架 一 规范范围二 长期股权投资初始投资成本的确定三 成本法 权益法核算范围四 成本法核算的有关问题五 权益法核算的有关问题六 长期股权投资核算方法的转换 一 规范范围 一 对子公司 联营企业和合营企业的投资 二 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的权益性投资 二 长期股权投资初始投资成本确定 一 投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 合同或协议约定的价值不公允的除外 不公允的 按照长期股权投资的公允价值确认 二 支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的价款作为初始投资成本 取得股权投资时支付的相关税费计入投资成本 但是如果买价中含有已经宣告的现金股利不计入投资成本 二 长期股权投资初始投资成本确定 三 发行权益性证券方式取得的股权投资初始成本 权益性证券的公允价值 四 同一控制下控股合并形成长期股权投资初始成本 被合并方所有者权益账面价值的份额 五 非同一控制下的企业合并形成长期股权投资初始成本 支付对价的公允价值 直接费用 三 成本法及权益法核算范围 一 权益法1 对联营企业投资 重大影响重大影响的确定 考虑潜在表决权2 对合营企业投资 共同控制 二 成本法1 对子公司投资 控制2 对被投资单位的影响力在重大影响以下 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的投资 三 成本法及权益法核算范围 对子公司采用成本法核算的原因 1 与合并财务报表准则相协调2 与国际财务报告准则相协调合并财务报表 权益法 在合并工作底稿中将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调为权益法 个别财务报表 成本法 四 成本法核算的有关问题 一 初始投资成本的确定 二 持有期间的会计问题1 确认投资收益 被投资单位宣告分派现金股利时或利润时 确认为当期投资收益 2 期末计提减值准备 1 对子公司的投资计提减值准备 按资产减值准则 8号 的规范处理 2 不具有重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 按金融工具确认与计量准则 22号 的规范处理 五 权益法核算的有关问题 一 投资成本的调整1 比较初始投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大 差额为商誉 不调整投资成本投资成本小 差额视为捐赠利得 计入当期损益 营业外收入 调增投资成本 调整后 投资成本 投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 一 投资成本的调整 例1 A公司以2000万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 则A公司应进行的会计处理为 借 长期股权投资20000000贷 银行存款20000000 一 投资成本的调整 如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元 则A公司应进行的处理为 借 长期股权投资20000000贷 银行存款20000000借 长期股权投资1000000贷 营业外收入1000000 二 投资损益的确认 1 会计政策和会计期间2 考虑投资时点被投资单位可辨认资产 固定资产 无形资产 的公允价值 对被投资单位净利润进行调整后确认 固定资产 无形资产的折旧额或摊销额 被投资单位按资产账面价值折旧 摊销 投资方应按资产的公允价值确定折旧 摊销金额并调整被投资单位的净利润 确定投资收益 二 投资损益的确认 例2 某投资企业于2006年1月1日取得联营企业30 的股权 取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元 账面价值为600万元 固定资产的预计使用年限为10年 净残值为零 按照直线法计提折旧 被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元 二 投资损益的确认 被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元 按照取得投资时点固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元 假定不考虑所得税影响 按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150 500 30 万元 如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440 500 60 万元 投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132 440 30 万元 二 投资损益的确认 关注 公允价值与账面价值的差额不具重要性的无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值可以按被投资单位的账面净利润为基础计算确认投资收益 但需在会计报表附注中说明 二 投资损益的确认 3 投资企业与联营企业 合营企业之间发生的为实现内部交易损益应予以抵消 在此基础上确认投资收益 1 联营 合营企业向投资企业出售资产的逆流交易 在交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外独立第三方出售 应抵消未实现内部交易损益 例题 甲公司2007年1月取得乙公司20 有表决权股份 采用权益法核算 2007年8月 乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元的价格出售给甲公司 甲公司确认为存货 到年末仍未出售 乙公司2007年实现净利润3200万元 二 投资损益的确认 二 投资损益的确认 借 长期股权投资 损益调整560 3200 400 20 贷 投资收益560注意 假定在2008年 甲企业将该商品以1000万的价格向外部独立第三方出售 以该部分内部交易损益已经实现 甲公司确认投资收益时应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资收益 即调增80万元的投资收益 二 投资损益的确认 2 投资企业向联营企业 合营企业出售资产的顺流交易在交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外独立第三方出售 应抵消未实现内部交易损益 例题 甲公司2007年1月取得乙公司20 有表决权股份 采用权益法核算 二 投资损益的确认 2007年8月 甲公司将其成本为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司 乙公司确认为存货 到年末仍未出售 乙公司2007年实现净利润2000万元 借 长期股权投资 损益调整320 2000 400 20 贷 投资收益320 二 投资损益的确认 注意 投资企业与联营企业 合营企业之间无论是顺流交易还是逆流交易产生的为实现内部交易损失 属于所转让资产发生资产减值损失的 有关为实现交易损失不应予以抵消 例题 甲公司2007年1月取得乙公司20 有表决权股份 采用权益法核算 2007年8月 二 投资损益的确认 乙公司将其成本为800万元的商品以640万元的价格出售给甲公司 甲公司确认为存货 到年末仍未出售 乙公司2007年实现净利润2000万元 经确认 640万与800万的差额是由于该存货发生资产减值损失造成的 在确认投资收益是不予以抵消 二 投资损益的确认 借 长期股权投资 损益调整2000 20 贷 投资收益400 二 投资损益的确认 三 巨额亏损的确认 1 首先减记长期股权投资的账面价值2 其他实质上构成净投资的长期权益项目 如长期应收款 对方为融资行为 债权方是一种投资行为 3 合同或协议约定的其他责任义务 确认预计负债 三 巨额亏损的确认 例3 甲企业持有乙企业40 的股权 2006年12月31日投资的账面价值为2000万元 乙企业2007年亏损3000万元 假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值 双方采用的会计政策 会计期间相同 则 甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元 三 巨额亏损的确认 上述如果乙企业当年度的亏损额为8000万元 当年度甲企业应分担损失3200万元 长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元 则应进一步确认损失借 投资收益800贷 长期应收款800 三 巨额亏损的确认 如果甲企业对被投资单位有额外责任 应继续确认投资损失 并相应确认预计负债 例如 额外责任200万 借 投资收益200贷 预计负债200 三 巨额亏损的确认 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的 应在账外备查登记 200万 被投资单位以后期间实现盈利的 按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值借 预计负债 长期应收款 长期股权投资贷 投资收益 四 被投资单位其他权益变动 投资持有期间被投资单位资本公积变动时 投资方按持股比例计算应享有的份额 借 贷 长期股权投资 其他权益变动贷 借 资本公积 其他资本公积 五 股权投资处置时 借 银行存款长期股权投资减值准备贷 长期股权投资 成本借 贷 长期股权投资 损益调整长期股权投资 其他权益变动投资收益 差额 同时 借 贷 资本公积贷 借 投资收益 六 长期股权投资核算方法的转换 一 成本法转为权益法处理原则 1 应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法下的初始投资成本 2 比较初始成本与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额 确定是否调整长期股权投资的账面价值 1 因追加投资 持股比例上升由成本法转为权益法 1 原持有的股权投资账面余额与按原持股比例计算享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额的处理 如果账面余额大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整长期股权投资的账面价值 如果账面余额小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额 调整长期股权投资的账面价值 借 长期股权投资贷 盈余公积利润分配 未分配利润 2 新取得的股权部分如果新增的投资成本大于取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整长期股权投资的账面价值 一 成本法转为权益法 如果新增的投资成本小于取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额 调整长期股权投资的账面价值 借 长期股权投资贷 营业外收入 3 原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分 借 长期股权投资贷 留存收益资本公积 一 成本法转为权益法 例题 A公司2005年2月取得B公司10 股权 成本为900万元 取得时B公司可辨认净资产公允价值8400万元 假设公允价值与账面价值相等 采用成本法核算 A公司按净利润10 提取盈余公积 2006年1月10日 A公司又以1800万元的价格取得B公司12 的股权 当日B公司可辨认净资产公允价值12000万元 改用权益法核算 A公司在取得B公司10 股权后实现净利润900万元 未分派现金股利 未发生其他计入资本公积的交易或事项 2006年1月10日 借 长期股权投资1800贷 银行存款1800 一 成本法转为权益法 1 原持股比例10 股权的成本900万 享有可辨认净资产公允价值的份额840万 差额60万不调整股权投资账面价值 2 原投资时与新增投资日之间公允价值的变动 12000 8400 相对于原持股比例的部分360万 属于投资后被投资单位净利润部分90 900 10 万 应调增长期股权投资的账面价值 同时调增留存收益 其余部分调增资本公积 借 长期股权投资360万贷 资本公积 其他资本公积270万盈余公积9万利润分配 未分配利润81万 一 成本法转为权益法 2 因处置部分股权投资 由成本法改为权益法 1 比较剩余部分的账面价值与享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额成本大于份额 不调整 成本小于份额 调增账面价值并确认营业外收入 2 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位的净损益中享有的份额 按正常权益法核算 例题 A公司原持有B公司60 股权 其账面余额9000万 2006年1月6日 A公司将持有B公司20 股权出售 当天B公司可辨认净资产公允价值24000万 A公司原取得B公司60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值13500万 与账面价相等 在此期间B公司实现净利润7500万 没有分配利润 没有发生其他计入资本公积的事项 一 成本法转为权益法 1 处置后股权投资账面价值 9000 3000 6000 2 享有B公司可辨认净资产公允价值 13500 40 5400因此不调整账面价值 3 从初始投资到处置部分投资期间被投资单位实现净利润的调整借 长期股权投资7500 40 3000贷 盈余公积300利润分配2700注意 只调整被投资单位净利润中投资方享有的部分 被投资单位没有资本公积变动 二 权益法转成本法 一 因追加投资 由权益法转为成本法1 将原投资权益法的账面价值调整为成本法的账面价值 2 将新增投资成本与原投资经调整后的成本法的账面价值求和 即为成本法下的长期股权投资总成本 二 因收回投资由权益法改为成本法应以转换时投资的账面价值作为成本法核算的基础 如果账面价值中含有权益法下已确认的投资收益 将来分股利时冲减投资账面价值 企业会计准则 企业合并 一 企业合并的界定 类型及方式二 同一控制下企业合并的处理三 非同一控制下企业合并的处理四 两种方法的比较五 衔接规定 一 企业合并的界定 类型及方式 一 企业合并的界定企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 二 企业合并类型的划分根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制 分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且控制并非暂时的 一般发生于企业集团内部 暂时性 合并前 1年 合并后 1年 二 企业合并类型的划分 同一控制下企业合并的特点 不属于交易 资产 负债的重新组合交易作价往往不公允2 非同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易 特点 非关联的企业之间进行的合并以市价为基础 交易作价相对公平合理 三 企业合并的方式 1 控股合并 A B A控制B2 吸收合并 A B A3 新设合并 A B C 四 企业合并 合并方式购买方被购买方 合并方 被合并方 吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资 二 同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则原则 不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债 不形成商誉 一 同一控制下控股合并1 长期股权投资的成本确定以支付现金 非现金资产作为合并对价的 以所取得被并方账面净资产份额作为长期股权投资成本 差额调整资本公积和留存收益 一 同一控制下控股合并 例1 某集团内一子公司以账面价值为1000万 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价 取得同一集团内另外一家企业60 的股权 合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益借 长期股权投资9000000资本公积1000000贷 有关资产10000000如资本公积不足冲减 冲减留存收益 二 同一控制下吸收合并和新设合并 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 所确认净资产账面价值与合并对价的差额 调整资本公积 留存收益 例3 A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并 为进行该项企业合并 A公司发行了600万股普通股 每股面值1元 作为对价 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 二 同一控制下吸收合并和新设合并 A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万 二 同一控制下吸收合并和新设合并 A公司应进行会计处理 借 净资产20000000贷 股本6000000资本公积14000000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借 资本公积12000000贷 盈余公积4000000利润分配 未分配利润8000000 三 同一控制下企业合并合并费用的处理 1 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 包括与企业合并直接相关的会计审计费用 法律咨询服务费用 评估费用等 2 债券发行费用计入应付债券的帐面价值 按22号准则处理 3 股票发行费用 冲减溢价收入 溢价收入不足冲减的冲减留存收益 四 合并财务报表的编制 控股合并情况下 形成母子公司关系 应编制合并财务报表包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 原则 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 对比较报表也应进行相关调整 1 合并资产负债表包括被合并方相关资产 负债的账面价值 四 合并财务报表的编制 2 留存收益的调整 例 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 甲公司按持股比例60 计算应享有180万元 合并资产负债表中 借 资本公积1800000贷 盈余公积 利润分配 未分配利润1800000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 四 合并财务报表的编制 3 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入 费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润其中 合并方在合并前实现的净利润 三 非同一控制下企业合并的处理 总原则 购买法确定购买方 取得控制权的一方 确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理 一 购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定 三 非同一控制下企业合并的处理 购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等 二 企业合并成本的确定所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 合并直接费用计入合并成本 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 三 非同一控制下企业合并的处理 例5 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 自乙企业的控股股东处购入乙企业70 的股权 作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元 其目前市场价格为12000万元 企业合并成本为12000万元4200万元 12000 7800 计入合并当期损益合并成本的调整 或有事项 调整很可能发生金额能够可靠计量 三 非同一控制下企业合并的处理 如 合并协议中约定 被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元 购买方应在原购买出价的基础上另付10 的价款 如果满足条件 则应调增成本 12000万 10 1200 三 合并费用的处理合并中发生的相关直接费用计入企业合并成本 以下情况除外 1 与发行债券或承担其他债务相关的手续费 计入发行债务的初始计量金额2 与发行权益性证券相关的费用 抵减发行溢价收入 不足的部分 抵减留存收益 三 非同一控制下企业合并的处理 四 企业合并成本的分配1 可辨认资产和负债 原则上按公允价值确认 相关的确认条件 经济利益很可能流入 公允价值能够可靠计量 2 无形资产 公允价值能够可靠计量 应单独确认 3 或有负债 公允价值能够可靠计量 应作为合并中取得的负债单独确认 三 非同一控制下企业合并的处理 五 商誉及应计入损益的金额1 合并成本 所取得的净资产公允价值 确认为商誉 并按规定进行减值测试2 合并成本 所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益 营业外收入 3 确认方法 1 吸收合并 在个别报表中确认 2 控股合并 在合并报表中确认 三 非同一控制下企业合并的处理 例6 甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000 三 非同一控制下企业合并的处理 甲企业应进行的账务处理为 借 固定资产8000长期投资6000商誉3000贷 长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000 三 非同一控制下企业合并的处理 六 通过多次交易实现的企业合并购买日的确定 控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20 股权支付3000万第二次购买50 股权支付8000万企业合并成本 11000万例7 甲公司于2004年3月取得乙公司20 的股份 成本为10000万元 当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元 三 非同一控制下企业合并的处理 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 2004年确认投资收益800万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 不考虑相关税费影响 2005年2月 甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元1 对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整 假定甲公司按净利润的10 提取盈余公积 借 盈余公积800000利润分配 未分配利润7200000贷 长期股权投资8000000 三 非同一控制下企业合并的处理 2 确认购买日进一步取得的股份借 长期股权投资300000000贷 银行存款3000000003 商誉的计算 1 取得20 股份时应确认的商誉 100000000 400000000 20 20000000元 2 进一步取得40 股份时应确认的商誉 300000000 700000000 40 20000000元 3 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 20000000 20000000 40000000元 三 非同一控制下企业合并的处理 4 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时 对于购买方原已持有的20 股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元 700000000 400000000 20 应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积 七 合并财务报表的编制总原则 控股合并情况下 自购买日起合并 购买日 合并当期期末 三 非同一控制下企业合并的处理 购买日 一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿 登记被购买方各项资产 负债在购买日的公允价值 编制合并资产负债表时 将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值 调整分录一般为 借 固定资产 公允价值大于账面价值的差 无形资产 同上 存货 同上 贷 资本公积 四 两种处理方法的比较 一 资产规模的差异账面价值 同一控制 VS公允价值 非同一控制 二 合并净损益的差异留存收益 同一控制 及合并当期净损益 负商誉 捐赠利得 的影响 非同一控制 三 对未来期间的影响长期资产的摊销价值 账面价 同一控制 公允价 非同一控制 商誉的减值 非同一控制 五 企业合并衔接 原则上不追溯 对于以前期间发生的企业合并 1 按照现行标准判断 如属于同一控制下的 冲减原产生商誉 同时调整留存收益借 盈余公积 未分配利润贷 商誉2 按照现行标准判断 如属于非同一控制下的 原产生商誉不再摊销 未来期间进行减值测试首次执行日商誉发生减值的 应冲减留存收益借 盈余公积 未分配利润贷 商誉 案例分析 天山股份有限公司为从事纺织品研发 制造和销售的制造企业 从1995年成立以来 业务规模不断扩大 2006年实现营业收入120亿 实现净利润22亿 为了继续加速企业发展 调整产品结构 提高核心竞争力 2007年天山公司发生了下列企业合并业务 1 天山公司的产品除销售国内市场外 一半以上产品出口到发达国家 为了加速开发新产品 天山公司决定并购一家国际知名的时装公司 嘉禾时装公司 案例分析 2007年3月1日 天山公司通过发行公司债券筹集资金10亿元 此外 为发行公司债券发生相关直接费用2000万元 天山公司以该笔债券款9 8亿元作为对价 取得嘉禾时装公司55 的股权 购买日 嘉禾时装公司可辨认净资产的公允价值为15亿元 为进行改并购 发生律师费等直接费用0 1亿元 2 天山公司决定向其主要材料供应商天元股份有限公司发行2亿股股票 持有天元公司56 的股份 天元公司与天山公司同属一个企业集团 其最终控制的母公司为繁荣集团公司 案例分析 天山公司2007年7月1日取得对天元公司的控制权时 天元公司的净资产账面价值为5亿元 天山公司在此次发行股票过程中发生了5亿元的相关税费 要求 1 判断天山公司对嘉禾公司的合并属于那种类型 并说明理由 2 分析说明如何确定天山公司对嘉禾公司购买日或合并日 案例分析 3 分析说明天山公司对嘉禾公司的合并成本是多少 是否产生商誉 4 分析说明天山公司对天元公司的合并应如何处理 5 指出天山公司对嘉禾公司和对天元公司的合并中 在合并日编制合并财务报表应如何处理 答案 1 属于非同一控制下的企业合并 原因 合并前后 嘉禾公司最终控制方发生变化 案例分析 2 天山公司对嘉禾公司购买日是其取得控制权的日期 2007年3月1日 3 天山公司对嘉禾公司的合并成本 9 8亿 0 1亿 9 9亿合并商誉 9 9亿 15亿 55 1 65亿 4 属于同一控制下的企业合并 股权投资成本 5亿 56 2 8亿发行股票过程中发生5亿元的相关税费不计入当期损益 冲减溢价或留存收益 合并财务报表 一 合并财务报表的含义合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 二 合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 1 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利 2 控制的特征 1 控制的主体是唯一的 不是两方或多方 合并财务报表 2 控制的内容是一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策 一般通过表决权来决定的 3 控制的目的是为了获取经济利益 4 控制的性质是一种权利 二 母公司和子公司的定义企业集团是由母公司和全部子公司构成的 一 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 母公司要求同时具备两个条件 1 有一个或一个以上子公司 合并财务报表 2 可以是企业 也可以是主体 非企业形式 但形成会计主体的其他组织 如基金 二 子公司是指被母公司控制的企业 子公司应同时具备两个条件 1 必须被母公司控制 2 可以是企业 也可以是主体 非企业形式 但形成会计主体的其他组织 如基金 控制标准的具体应用 一 母公司拥有其半数以上表决权资本的被单位应当纳入合并财务报表的合并范围 1 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 2 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 3 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 控制标准的具体应用 二 母公司拥有其半数以下表决权的被单位纳入合并财务报表合并范围的情况 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 2 根据公司章程和协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 四 所有子公司都应纳入合并范围 下列单位不是母公司的子公司 不纳入合并范围 1 已经宣告被清理整顿的原子公司2 已宣告破产的原子公司3 母公司不能控制的其他被投资单位 五合并财务报表编制程序 一 编制合并工作底稿 二 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表个项目的数据过入合并工作底稿 三 在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理 1 调整分录 1 非同一控制下的企业合并取得的子公司 根据母公司设置的备查账 对子公司提供的个别报表进行调整 使子公司的个别报表反映的是购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债以及或有负债在本期资产负债表日的金额 五合并财务报表编制程序 2 对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 也需要在合并工作底稿中调整 不改变母公司长期股权投资的账簿记录 2 抵消分录 将个别报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消 集团公司内部交易 四 计算合并财务报表个项目的合并金额 五 填列合并财务报表 合并资产负债表 一 对子公司的个别报表进行调整 一 同一控制下的企业合并中取得的子公司1 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 则不需要对该子公司的个别报表进行调整 2 需要抵消内部交易对合并报表的影响 二 非同一控制下企业合并中取得的子公司1 与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 需要对该子公司的个别报表进行调整 2 根据母公司设置的备查账 对子公司提供的个别报表进行调整 使子公司的个别报表反映的是购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债以及或有负债在本期资产负债表日的金额 合并资产负债表 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资注意 母公司对子公司的长期股权投资 在母公司个别报表中采用成本法核算 在合并报表中 应调整为权益法核算 例题 2008年1月1日 P公司用银行存款3000万购得S公司80 的股份 不属于同一控制下的企业合并 P公司备查账簿中记录的S公司在2007年1月1日可辨认资产 负债及或有负债的公允价值与账面价不一致的如下 固定资产 办公楼 公允价 700万 账面价 600万 剩余使用寿命 20年 直线法计提折旧资本公积 账面价 1500万 公允价 1600万 差额100万为购买日净资产公允价大于账面价的差 合并资产负债表 2008年1月1日S公司股东权益总额3500万 其中股本2000万 资本公积1500万 盈余公积0 未分配利润0 2008年S公司实现净利润1000万 提取盈余公积100万 向P公司分派现金股利480万 向其他股东分现金股利120万 未分配利润300万 S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万 2008年12月31日 S公司股东权益总额为4000万 其中股本2000万 资本公积1600万 1500 100 盈余公积100万 未分配利润300万 假设母子公司会计政策和会计期间一致 合并资产负债表 在合并工作底稿中应作的调整分录如下 1 借 固定资产100万贷 资本公积100 2 借 管理费用5万 100万 20 贷 固定资产 累计折旧5万 3 借 长期股权投资 S公司620万 1000万 5万 1000 800 300 270 10 80 调整数见后面的例题1和例题2 贷 投资收益620万 4 借 投资收益480万贷 长期股权投资 S公司480万 合并资产负债表 5 借 长期股权投资 S公司80万贷 资本公积 其他资本公积80万在连续编制合并报表的情况下 应编制的调整分录 借 长期股权投资 S公司220万 620 480 80 贷 未分配利润 年初126万盈余公积 年初14万资本公积 其他资本公积80 合并资产负债表 三 编制合并资产负债表时应进行抵消的项目 一 长期股权投资与子公司所有者权益抵消例题 沿用前例资料 2008年12月31日 P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3000万 220万 3220万 享有S公司经调整后的股东权益为3100万 4000万 调整前未分配利润300万 调整后净利润775万 分配的现金股利600万 盈余公积100 办公楼购买日增值100万 80 二者之间的差额 3220 3100 120万为商誉 S公司的少数股东权益 4000 300 75 100 20 775万 因此抵消分录为 合并资产负债表 借 股本20000000资本公积 年初16000000 本年1000000盈余公积 年初0 本年1000000未分配利润 年末750000商誉1200000贷 长期股权投资32200000少数股东权益7750000注意 如果为同一控制下的企业合并 不存在商誉 合并资产负债表 二 内部债权与债务的抵消处理1 应收账款与应付账款的抵消 1 初次编制合并会计报表例题 P公司2008年末 应收账款475万为应收S公司的销货款 P公司对该笔应收账款计提坏帐准备金25万 借 应付账款475贷 应收账款475借 应收账款 坏账准备25贷 资产减值损失25 合并资产负债表 2 连续编制合并会计报表例题 假设2009年末P公司应收账款500万为应收S公司的销货款 P公司对该笔应收账款计提坏账准备金30万 借 应付账款500贷 应收账款500借 应收账款 坏账准备25贷 未分配利润 年初25借 应收账款 坏账准备5贷 资产减值损失5 合并资产负债表 三 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理1 当期内部购进商品并形成存货的抵消处理例题1 假设2008年S公司向P公司销售商品1000万 销售成本800万 销售毛利率20 P公司2007年全部未实现对外销售形成期末存货 借 营业收入1000万贷 营业成本800万存货200万 合并资产负债表 2 连续编制合并会计报表 1 假设上期内部购进存货在本期全部实现对外销售 借 未分配利润 年初贷 营业成本 2 假设本期内部购进存货在本期全部实现对外销售 借 营业收入贷 营业成本 3 期末盘点存货 计算内部购进存货价值中包含的未实现内部利润并抵消 合并资产负债表 借 营业成本贷 存货 四 内部固定资产交易的抵消处理1 内部交易形成的固定资产在购入当期的抵消处理 例题2 2008年1月1日 S公司向P公司销售价值300万商品 成本270万 P公司购入后作管理部门的固定资产使用 预计使用寿命3年 按平均年限法计提折旧 假设2008年P公司按12个月提取折旧 合并资产负债表 借 营业收入300万贷 营业成本270万固定资产 原价300万借 固定资产 累计折旧10万贷 管理费用10万 30 3 2 内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵消处理 2009年末 借 未分配利润 年初30贷 固定资产 原价30 合并资产负债表 借 固定资产 累计折旧10贷 未分配利润 年初10借 固定资产 累计折旧10贷 管理费用103 内部交易形成的固定资产在清理期间的抵消处理 假设2010年末 固定资产清理 借 未分配利润 年初30贷 营业外收入30 内部利润实现 合并资产负债表 借 营业外收入20贷 未分配利润 年初20 内部利润在以前期间已经实现20万 借 营业外收入10贷 管理费用10也可以将以上三笔分录合并为 借 未分配利润 年初10贷 管理费用10 合并资产负债表 四 母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映增加子公司 1 同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 应调整合并资产负债表的期初数 2 非同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 不应调整合并资产负债表的期初数 处置子公司 不应调整合并资产负债表的期初数 合并利润表 一 编制合并利润表时需要抵消的项目 一 内部营业收入与内部营业成本的抵消1 当期内部购入存货全部实现对外销售借 营业收入 内部销售收入 贷 营业成本 内部销售成本 2 当期内部购入存货部分实现对外销售借 营业收入贷 营业成本借 营业成本贷 存货3 全部未对外销售 参照合并01表 合并利润表 二 内部购进商品作固定资产使用 参照合并01表 三 应收账款计提坏帐准备 参照合并01表 四 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵消处理借 投资收益贷 财务费用 五 母公司与子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消 合并利润表 1 全资子公司借 投资收益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末2 非全资子公司借 投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者 或股东 的分配未分配利润 年末 合并利润表 二 母公司在报告期内增减子公司的处理 一 增加子公司1 同一控制下的企业合并形成的子公司在编制合并利润表时 应将期初至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 2 非同一控制下的企业合并形成的子公司在编制合并利润表时 应将购买日至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 二 处置子公司应当将子公司期初至处置日的收入 费用 利润纳入合并利润表 合并现金流量表 一 编制合并现金流量表时需要抵消的项目 一 企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消1 母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资 2 母公司以现金从子公司的其他所有者 集团内的其他子公司 处收购股权 从个别报表的角度看 母公司有现金流出 子公司有现金流入 但从整个企业集团来看 属于资金内部调拨 因此应抵消 合并现金流量表 二 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金的抵消借 分配股利 利润或偿付利息支付的现金贷 取得投资收益受到的现金 三 企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消 四 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵消处理借 购买商品 接受劳务支付的现金贷 销售商品 提供劳务收到的现金借 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金贷 销售商品 提供劳务收到的现金 合并现金流量表 五 企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵消借 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金贷 处置固定资产 无形资产和其他长期资产收到的现金二 母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 一 增加子公司1 同一控制下的企业合并形成的子公司在编制合并现金流量表时 应将该子公司期初至报告期末的现金流量纳入合现金流量表 合并现金流量表 2 非同一控制下的企业合并形成的子公司在编制合并现金流量表时 应将购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 二 处置子公司应当将子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表三 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反应 一 子公司的少数股东增加在子公司的权益性投资在 吸收投资收到的现金 项目下 其中 子公司吸收少数股东投资收到的现金 项目反映 二 子公司向少数股东支付现金股利或利润 合并现金流量表 在分配股利 利润或偿付利息支付的现金项目下 其中 子公司支付给少数股东的股利 利润 项目反映 三 子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资在 支付的其他与筹资活动有关的现金 项目中反映 企业会计准则 现金流量表 资产负债表反映企业一定日期所拥有的资产 需偿还的负债 以及投资者所拥有的净资产的情况 利润表反映企业一定期间的经营成果 即利润或亏损的情况 表明企业运用所拥有的资产的获利能力 现金流量表反映企业一定期间内现金的流入和流出 表明企业获得现金和现金等价物的能力 现金流量表的信息价值 背景在20世纪初期至30年代中期 现金基础的收付实现思想曾在财务报告中广为采用 但之后利润表的重要性上升 会计理论中主流观点认为权责发生制更好地反映期间的收入和费用以及净收益 现金发生制于是受到冷落 缺点 1 较大净利润 偿债能力不足而导致破产清算 仅依靠盈利信息来评价企业的经营业绩有失偏颇 现金流量表的信息价值 2 销售收入与现金之间存在较大差异 企业收益能否真正实现 取决于企业收取现金的能力 而资产负债表和利润表无法反映现金的流动状况 3 企业经营风险的加剧使得投资者和贷款人更加注重分析所面临的风险 风险其实表现为未来现金流量的不确定性 现金流动越稳定 不确定性就越小 企业风险就越小 反之风险就越大 利润表无法放映现金流量的波动 20世纪80年代后期 才正式出现 现金流量表 现金流量信息的功能 1 支付能力 支付现金股利的能力 偿付债务的能力 2 获利能力 是产生现金流入的能力 利润表反映的会计利润是一中观念上的 利 只有现金流量才是实实在在的 利 现金流量信息的功能 经营活动产生的现金流量 代表企业运用经济资源创造现金流量的能力 便于分析一定期间内产生的净利润与经营活动产生现金流量的差异 投资活动产生的现金流量 代表企业运用资金产生现金流量的能力 筹资活动产生的现金流量 代表企业筹资获得现金流量的能力 现金流量表编制基础 现金流量表是以现金为基础编制的 具体包括 1 库存现金 是指企业持有可随时用于支付的现金限额 即与会计核算中 库存现金 科目所包括的内容是一致的 2 银行存款 是指企业存在金融企业随时用于支付的存款 即与会计核算中 银行存款 科目所包括的内容基本一致 区别在于 如果存在金融企业的款项中不能随时用于支付的存款 如不能随时支取的定期存款 不作为现金流量表中的现金 但提前通知金融企业便可支取的定期存款 则包括在现金流量表的现金范围内 现金流量表编制基础 3 其他货币资金 企业存在金融企业有特定用途的资金 如外埠存款 银行汇票存款 银行本票存款 信用证保证金存款 信用卡存款等 4 现金等价物 企业持有的期限短 流动性高 易于转换为已知金额的现金 价值变动风险很小的短期投资 现金等价物是指购买在3个月或更短时间内即到期或即可转换为现金的投资 现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资 现金流量表编制基础 权益性投资变现的金额通常不确定 所以不属于现金等价物 如企业于2003年12月1日购入2001年1月1日发行的期限为3年的国债 购买时还有1个月到期 则这项短期投资视为现金等价物 又如 企业2002年12月1日购入期限为6个月的企业债券 则不能作为现金等价物 现金流量的分类 根据企业业务活动的性质和现金流量的来源将现金流量分为三类 第一类是经营活动产生的现金流量 经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项 包括销售商品或提供劳务 经营性租赁 购买货物 接受劳务 制造产品 广告宣传 推销产品 缴纳税款等 第二类是投资活动产生的现金流量 投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动 现金流量的分类 第三类是筹资活动产生的现金流量 筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动 包括吸收投资 发行股票 分配利润等 对于企业日常活动之外的 不经常发生的特殊项目 如自然灾害损失 保险赔款 捐赠等 应当在现金流量表中归并到相关类别中 并单独核算 现金流量表编制方法及程序 1 直接法和间接法我国的现金流量表的基本结构来看 第一部分正表 列示经营活动 投资活动和筹资活动三类现金流量状态 是直接以现金流转为编制基础的 其中经营活动现金流量按照直接法列报 就是根据现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量 如销售商品 提供劳务收到的现金 购买商品 接受劳务支付的现金等 现金流量表编制方法及程序 现金流量表的第二部分补充资料 包含将净利润调解为经营活动产生的现金流量和不涉及现金收支的投资和筹资活动 其实质是将资产负债表和损益表中的相关项目进行调整后得到 称为间接法 直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别反映来自企业经营活动的现金流量 一般以利润表的营业收入为起算点 调整与经营活动有关项目的增减变动 然后计算出经营活动的现金流量 间接法是指以本期净利润为起算点 调整不涉及现金收入 费用 营业外收支等有关项目的增减变动 据此计算出经营活动的现金流量 现金流量表编制方法及程序 2 工作底稿法或T型账户法工作底稿法 第一步 将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏第二步 业务分析并编制会计分录第三步 将调整分录过入工作底稿中相应部分第四步 核对第五步 编制正式现金流量表 经营活动产生的现金流量 1 销售商品 提供劳务收到的现金销售商品 提供劳务实际收到的现金包含销售收入和应向购买者收取的增值税额 一是本期销售商品 提供劳务收到的现金 二是前期销售和提供劳务形成的经营性应收项目本期收现 三是本期预收的账款 注意 1 扣除本期退回本期销售的商品和前期销售本期退回商品支付的现金 2 企业销售材料和代购代销业务收到的现金 也在本项目反映 经营活动产生的现金流量 特殊调整业务一是计提坏账准备 二是收