新会计准则下的盈利操控.doc

此文档收集于网络，如有侵权，请联系网站删除新会计准则下的盈利操控 （上海国家会计学院财务舞弊研究中心）讲课内容一、新会计准则主要变化二、新会计准则若干绅士化条款分析、三、与时俱进的三大数字游戏第一单元新会计准则主要变化NO1公允价值是新会计准则最大亮点1、长期股权投资（CAS2）2、投资性房地产（CAS3）3、生物资产（CAS5）4、非货币性资产交换（CAS7）5、股份支付（CAS11）5、债务重组（CAS12）6、企业合并（CAS20）7、租赁（CAS21）8、金融工具确认与计量（CAS22）变化系数：影响系数： 不易取得（不可行），容易操纵（不可靠）附：封建头、民主肚：新会计准则“惠安女”特征解放初留传至今的一首打油诗形象地勾画出了惠东女传统服装的特征：“封建头，民主肚，节约衣，浪费裤。”惠安女的头部被头笠和头巾包裹得仅露出一张脸“封建”；而腰、腹部却暴露无遗“民主”。大筒裤的裤脚宽达0.4米“浪费”；而上衣却短得连肚脐也遮不住“节约”。于是，所谓思想的“封建”与“民主”，衣料的“节约”与“浪费”，在惠东女的身上有机地结合在一起，表达了一种内涵丰富、既矛盾又统一和谐的审美观。笔者近日发现，新会计准则也存在典型的惠安女特征：基本准则是典型的“封建头”，而具体准则又带有强烈的“民主肚”特征。为什么这么说？说基本准则是“封建头”，是指基本准则缺乏创新，基本是企业财务会计报告条例的翻版，而且透露了准则制订者的“保守”思维，即第43条规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠计量。那么具体会计准则是否遵循了这一基本原则？尽管投资性房地产、生物资产准则中规定采用公允价值模式必须有活跃的交易市场并能对公允价值作出合理估计，并同时提供了成本模式和公允价值模式供企业选择，非货币性资产交换也规定交易必须具有商业实质且交易资产能以公允价值计量。可是，在更多的具体准则中，公允价值是无条件被采用，如长期股权投资、债务重组、企业合并、股份支付、租赁、金融工具确认与计量、套期保值等准则中对公允价值计量时就没有活跃市场或商业实质的要求，如金融工具的公允价值计量，如果不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确定其公允价值；笔者就不能理解，为什么投资性房地产、非货币性资产不可以采用估值技术确定其公允价值？在采用权益法核算的长期投资，根据长期股权投资规定：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资成本；投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得的投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认”，这表明，不管被投资单位可辩认资产及负债是否能可靠计量，都必须对其进行公允价值计量调整。这矛盾就出来了，自己（投资方）的资产如果缺乏活跃市场就不能采用公允价值计量，而别人（被投资方）的资产不管有没有活跃市场都要按公允价值进行调整，这样的规定是否有违背基本准则精神之嫌，是否形成会计准则内在的逻辑不一致？新会计准则实际上陷入一个囚徒困境：强调中国国情，必须谨慎使用公允价值；强调国际趋同，又必须开放使用公允价值。于是在基本准则对公允价值态度是保守的，而具体会计则对公允价值基本持开放态度，实际上，新会计准则在会计计量上只有“资产减值不得转回”与国际会计准则有差异外，其余会计计量与国际会计准则实现实质性趋同，就是仅有的“资产减值不得转回”，实际上也是基于反利润操纵的动因，而且是学美国会计准则的，不是“公允价值”因素在作梗，这使具体会计准则表现出明显的“民主肚”特征。再说“封建头”，我国的基本会计准则仍然是会计目标、会计信息质量特征、会计要素确认、计量、报告等老一套内容，也是美国上世纪七、八十年代财务概念框架的内容，而美国会计准则在上世纪九十年代后在金融工具等创新业务的刺激下开始转变观念， 在会计准则制订中频频使用公允价值计量属性，导致目前即使是工商企业的会计报表，大量的资产离不开公允价值计量，现在的格局是资产负债表上的资产如果是以公允价值作为后续计量属性的，则公允价值变动部分要进入损益或权益；如果不是以公允价值作为后续计量属性的，则要进行减值测试，减值测试核心是测试资产的公允价值，可以说中国实行新会计准则后，资产计量也是这一格局；可是基本准则仍然“犹抱琵琶半遮脸“，对公允价值还很”害羞“，不怕昂起头来正面应对。其实，既然引进了资产减值测试，公允价值计量就没有“保留”了，要不然，就要导致这样荒谬的辩解：我的资产没有活跃市场，所以无法计提减值准备。笔者认为，当前基本会计准则核心不再是会计目标、会计信息特征了等老古董了，而重心转向会计计量，尽管基本准则也单列一章规定“会计计量”，可是这一章除了第43条有实质内容外，其余全部是废话，可有可无，而第43条是“封建头”的标志。笔者认为会计计量核心是公允价值的确定，中国应该将美国财务会计概念公告第7号：在会计计量中使用现金流量和现值精华吸收到基本准则中，也就是基本准则核心应定位公允价值估值技术上，否则基本准则只会变成一种摆设，会被具体准则边缘化，目前的基本准则就落入这种困境，“封建头”如何能指导“民主肚”呢？附：资产负债观与收入费用观安然等一系列美国会计丑闻之后，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的报告中呼吁FASB在制定会计准则时，应以资产负债观全面取代收入费用观。它指出：“在准则制定尤其是目标导向的准则制定模式下，应用收入费用观是不恰当的，在持续地向目标导向准则制定模式的转变过程中，FASB应当保持资产负债观”；在报告中，SEC认为：“资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。2004年7月，FASB在其答复SEC的报告中称：“FASB同意SEC报告中的观点在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最合适的方法”，同时FASB还明确表示“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。资产负债观是我们不大熟悉的一个名词，它是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，所以，收益（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）。 当然，所有者的投资或向所有者分配利润而造成净资产的减少，不应包括在收益之中。资产负债观下，收益的确定不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认。 与之对应的，收入费用观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在收入费用观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为损益表的附属。收入费用观坚持，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，确定收益。因此，收益收入费用。收入费用观下，先确认收入和费用，然后才能据以确定收益，因此可以得到各种性质的收益明细数据。这些明细数据比一个收益总额无疑更为有用，这是收入费用观最大的优点。 例如，甲公司购置一项价值60万元的投资，1年后，该项投资价值65万元。按照资产负债观，会计上将由于此项资产的增值报告5万美元的收益;而按照收入费用观，会计上无需报告任何收益。NO2变异权益法转向正宗权益法变化系数：影响系数：附：新老划断，此权益法非彼权益法新会计准则长期股权投资规定了权益法核算下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资成本；投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得的投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；这种权益法与以前的权益法有很大差异，就是在投资成本及投资收益确认是以取得投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础；企业合并中非同一控制下的企业合并购买法核算原理与权益法相似。根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则规定第五条对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：（一）根据企业会计准则第20号企业合并属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。第十三条（一）按照企业会计准则第20号企业合并属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。（三）企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。这表明，在首次执行新会计准则编制期初资产负债表时，权益法仍是基于历史成本的权益法，亦即对首次执行日之前（抑或过渡新会计准则日之前？），长期股权的初始投资成本及投资收益的确认以被投资单位各项可辩认资产的账面价值为基础，不对其进行公允价值调整。即权益法施行新老划断原则，首次执行日之前长期股权投资和企业合并仍然采用不完全权益法，首次执行日之后必须采用完全权益法。附：合并财务报表、主体财务报表及单独财务报表对子公司投资为何采用成本法企业会计准则第2号长期股权投资第七条规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整；第八条规定了投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。大家对第八条规定没有异议，因为一直以来就是这么做的，尽管此权益法不是彼权益法；可是为何要规定对子公司投资采用成本法呢？有人甚至建议包括母公司对子公司的投资、投资者对联营企业的投资、合营者对联合控制主体的投资全部采用成本法核算，这可跟传统的会计核算理念有很大差异，这是为什么？原来，国际会计准则第27号不但规范了合并财务报表，还规范了单独财务报表，单独财务报表是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体的合营者编制的财务报表，在这些财务报表中的投资以直接权益为基础进行核算，而不是以被投资者报告的经营成果和净资产为基础进行核算。为此，在单独财务报表下，母公司对子公司的投资、投资者对联营企业的投资、合营者对联合控制主体的投资全部采用成本法或公允价值核算。为什么单独财务报表禁止以权益法核算股权投资？IASB认为，虽然权益法能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是包括主体在内的合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，在单独财务报表中则不需要再提供类似信息。单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是国际会计准则第39号所要求的公允价值法都比权益法能够提供更为相关的信息。在成本法下，能够提供关于投资的股利分配方面的信息。公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。因此，改进后的准则取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，无论是对子公司的投资、对联营企业的投资以及对联合控制主体的投资，均应采用成本法或国际会计准则第39号规定的公允价值法核算。理事会认为，虽然权益法能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，但是包括主体在内的合并财务报表中已经提供了类似的信息，并且更为完整，在单独财务报表中则不需要再提供类似信息。单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是国际会计准则第39号所要求的公允价值法都比权益法能够提供更为相关的信息。在成本法下，能够提供关于投资的股利分配方面的信息。公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。因此，改进后的准则取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，无论是对子公司的投资、对联营企业的投资以及对联合控制主体的投资，均应采用成本法或国际会计准则第39号规定的公允价值法核算。笔者认为，单独财务报表强调报告主体独立的经营成果及净资产，而当前母公司财务报表对被投资单位有重大影响、共同控制及控制的投资采用权益法核算，这个母公司（或合营者、联营者）财务报表是主体财务报表，区别于合并财务报表、单独财务报表，也就是说，单独财务报表对股权投资全部采用成本法（当然也可以选用公允价值法），主体财务报表根据对被投资单位的影响力分别采用成本法或权益法（当然也可以选用公允价值法），合并财务报表是集团财务报表，与单独、主体财务报表有明显的区分。如果合并报表是在母公司单独财务报表基础上编制的，则要根据权益法调整子公司长期股权投资及投资收益；如果合并报表是在母公司主体财务报表基础上编制的，则不必对投资收益进行调整，直接对长期股权投资及投资收益进行内部抵销。我国长期股权投资之所以改变对子公司投资核算方法，笔者怀疑主要是受国际会计准则单独财务报表的影响，但是我国会计准则又没有引进单独财务报表概念，也就是对子公司采用成本法核算只是在单独财务报表下成立，在单独财务报表下，任何股权投资禁止使用权益法，而不仅仅是对子公司的投资。在主体财务报表下，对子公司投资仍然采用权益法。中国会计准则要么引进单独财务报表理念，要么要求对子公司投资采用权益法核算，否则，如今的规定令人无法理解！NO3非同一控制下企业合并使用购买法变化系数：影响系数：购买法基于这样的假设，企业合并是一个企业通过购买方式取得被并企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购人机器设备、存货等资产并无区别。在购买法下，把企业合并看作一桩买卖关系，因此，对购人企业净资产的计价即按照传统会计处理方法对一般购买业务的处理方法，对所收受的资产和负债用与之交换的资产或权益的价值来计量。具体地说，实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被并企业的合并成本分配到所承担的可辨认资产和债务，合并成本超过所取得净资产的公允价值的差额记为商誉，在规定的年限内摊销。被并企业的留存收益不能转入实施合并的企业，只有合并日后被并企业所实现的收益才能包括在实施合并的企业的收益当中。 支持购买法的理由是:在绝大多数企业合并业务中，总可以发现一个实施合并的企业取得了对其他企业的控制权，因此，发生了购受行为，应采用购买法。同时，企业合并是两个利益主体通过讨价还价进行资产和权益的交换的公平交易的结果，这一交易是以各种资产和负债公允价值而不是历史成本为基础，所以按公允价值记账更为合理，它足以便被并企业有一个新的起点，因为如果被并企业之资产在以前被高估或低估则可以在合并时调整到公允市价。购买法能报告企业合并的经济实质，它坚持了处理取得资产的传统会计原则。但是某些企业的合并比如企业间相互交换股权的情况下，几组股东联合他们的资源形成一个新的个体，他们分享风险，没有一家企业对另一家企业有明显的控制权，购买法的合理性就受到了挑战。批评者认为，在购买法下，所接受的资产和承担的债务的公允价值有时缺乏客观证据，并且会导致合并后企业资产计价的不一致，即实施合并企业的资产和负债按账面价值而被并企业的资产、负债按公允价值计价，这样得出的合并数据缺乏逻辑一致性，容易使人产生误解。 权益联营法前提是:有些企业合并，如实施合并的企业与其他参与合并的企业的股东间的普通股的交换，其实质是现有的股东权益在新的会计个体的联合和继续，而不是取得资产和筹集资本。企业合并不是一种购买行为，不存在购买价格，没有新的计价基础。在会计处理上表现为:参与合并的企业，其净资产按账面价值计价，也不存在合并成本超过净资产的公允价值的差额，即商誉在账上不予反映。权益联营法认为以前独立的企业仍将继续存在，应将以前时期之结果反映在合并报表中，因此参与合并企业的整个年度的留存收益均应转人合并后的企业。 由于二者的区别，将对企业合并当年及合并后年度的收益确定、资产计价产生重大的影响。主要表现在:(1)在合并当年，权益联营法将被并企业整个年度的损益纳人合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现的收益纳入收益表，因而只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益联营法处理所得的收益总是大于购买法。在通货膨胀的情况下;采用权益联营法按账面价值记价的净资产也总是低于购买法下按公允价值计价的净资产（2）在合并后年度，若采用购买法，合并资产的公允市价大于账面价值，则有较高的折旧基础和商誉的出现，其折旧费用和商誉的摊销就会增大，因此新企业的净收益比过去各企业的净收益的合计数要少。此外，在购买法下，被并企业的留存收益不能并入，仅仅调整超面值缴人资本;在权益联营法下，被并企业的留存收益包括在实施合并的企业之中，可用来发放股利。可见，在权益联营法下，收益较高，所有者权益(净资产)较低，所有者权益回报率较高;在购买法下，收益较低，所有者权益较高，所有者权益回报率较低。因此权益联营法对实施合并企业的财务报表产生了有利影响，它避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，避免了因资产价值重估所引致的每股收益的稀释，合并后各期的收益相对比购买法下的收益要高，给报表阅读者以企业增长的感觉，深受实施合并企业的欢迎。 支持权益联营法的理由是:当企业通过交换权益证券联合股东权益，合并各企业经营管理活动是相互独立的，彼此之间没有大量的投资活动，按权益联营法处理更符合企业合并的概念。权益联营法符合原始成本会计原则和持续经营概念，处理简单，易于操作。批评者则指出，按权益联营法处理合并业务，企业管理部门可通过在年末合并其他盈利企业以及尽早出售并入的资产等方式来增加收益，从而为人为地调节收益利润提供了活动空间。同时，权益联营法缺乏合理的概念基础，迄今为止各个国家的会计准则制定机构都未能达成对权益联营法的一致认识，W未能制订出统一的应用标准。 附：TCL整体上市及华润重组华源：同一控制抑或非同一控制合并著名经济学家华生说了，股权分置改革成功之后，下一步最重要任务就是整体上市改革，证监会主席尚福林估计会认同这一观点，这意味着中国资本市场将发生越来越多的TCL换股合并案。及早界定TCL换股并购属性，将有助于企业做出正确的财务战略选择。（G上港整体上市重演TCL模式）TCL换股合并到底是属于同一控制下合并还是非同一控制下的合并？这个问题一直使我感到困惑，TCL集团通过换股合并TCL通讯实现整体上市，如果说是同一控制下的合并，参与合并的各方并没有受同一方或相同的多方最终控制，因为涉及到8100万股的TCL通讯的流通股股东；如果说是非同一控制下的企业合并，TCL集团与TCL通讯原来就是母子公司关系，TCL集团与TCL通讯最终控制人是同一方。显然，不能以购买方与被购买方是否受同一人最终控制为标准划分同一控制下合并还是非同一控制下合并，而应该以购买方与出售方（即被购买方的股东）是否受同一控制人最终控制为标准划分是同一控制下的合并抑或非同控制下的合并。TCL集团换股并购TCL通讯，显然TCL通讯流通股部分和部分法人股股东与TCL集团不受同一方最终控制，但是也有少量法人股可能与TCL集团受同一方最终控制，根据企业合并准则规定，必须是参与合并的各方在企业合并前后均受同一方或相同的各方最终控制且该控制并非暂时性，才为同一控制下的企业合并。如此推理，TCL换股合并应属为非同一控制下的合并，按企业合并规定，应采用购买法，可是TCL事实上采用了权益联营法，根据首次执行企业会计准则规定，对于首次执行日之前发生的企业合并，按照企业合并的规定属于非同一控制下的企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销；除此之外，首次执行日之前发生的非同一控制下的企业合并，不再追溯调整。也就是说首次执行日之前发生的非同一控制下的合并，如果事前采用权益联营法，不要求变更为购买法。此外，华润重组华源，该宗并购是同一控制下的合并还是非同一控制下合并？很显然，华润及华源的股东最终都受国资委控制，按照企业合并准则，他们是同一控制下的合并；可是根据关联方披露规定，仅仅同受国家控制而不存在其它关联方关系的企业，不构成关联方。既然是同一控制下的合并，合并双方同受同一控制人所控制，那么华润及华源的股东应该是关联方，可事实上他们不是关联方。我们可以肯定，从商业实质角度，华润并购华源应属于同一控制下的合并，因为是国资委牵头的非市场化重组行为，可是根据准则规定，合并双方又不是关联方。笔者认为，中国坚持认为同受国家控制的企业不是关联方的观点是有欠缺的，至少在同一级政府所控制下的企业应该属于关联方，央企与地企不同关联方，可是央企与央企之间是关联方，当然如果这样界定，中国企业关联方外延也太广了，那就再加上一个条件：受同级政府控制且报告期内有重大交易行为发生，则界定为关联方。华源与华润如果老死不相往来，或者只发生小额交易，那就不是关联方，可是现在发生了重大的重组事项，理应界定为关联方，从而为界定“同一控制下的控制”扫清道路，要不然准则之间就互相矛盾了。NO4所得税会计引入资产负债表债务法变化系数：影响系数：附：资产负债表债务法与损益表债务法区别1核算方法变了。所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；债务法下还可分为收益表债务法（即原准则下的债务法）和资产负债表债务法。按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。2所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。3在纳税影响会计法下，时间性差异对未来所得税的影响，反映在“递延税款”中；在资产负债表债务法下，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。NO5资产减值引入资产组及资产组组合变化系数：影响系数：附：一个例题ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在200年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于200年末对各资产组需要进行减值测试。已知ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。资产组A、B、C和包括总部资产在内的最小资产组组合（即ABC公司整体）的预计未来现金流量如下：资产组A资产组B资产组C包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司）年份未来现金流量（万元）未来现金流量（万元）未来现金流量（万元）未来现金流量（万元）1361820782623240144374486821048458882565946410228661046611231071106812032481107012633291067013033410967013233811721322641270132262137013226214661302561560124244165212023017441142161836102194192886170202070142 假定各资产组的公允价值减去处置费用后的净额难以确定。计算资产预计未来现金流量现值时所使用的折现率为15。要求计算确定资产组A、B、C和总部资产是否发生了减值，如果发生了减值，则相应的减值损失金额为多少。分析与提示在对各资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。由于ABC公司的经营管理活动由总部负责，因此相关的总部资产包括办公大楼和研发中心，考虑到办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。因此，对于办公大楼的账面价值，企业应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下：资产组A（万元）资产组B（万元）资产组C（万元）合计（万元）各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值2006008001600办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计）123850100办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额38112150300包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值2384125501200企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（在本例中即为整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。由于各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15，计算过程如下：资产组A资产组B资产组C包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC公司）年份未来现金流量（万元）现值（万元）未来现金流量（万元）现值（万元）未来现金流量（万元）现值（万元）未来现金流量（万元）现值（万元）136321816201878682624632244030144108374484832684421013848448583488502561465944864321025028614261044466281124831013471104268261204432412281103670221264233210891063070201303633496109624701813232338841172161322826456127014132242625013701213222262421466101301825636156081241624430165261201223024174441141021620183621028194161928286617012202027041428现值合计3983285421440由于资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，而相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为238万元、412万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84万元而导致办公大楼减值24万元（84112/412），导致资产组B中所包括资产发生减值60万元（84300/412）；因资产组C 发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2万元（8150/550），导致资产组C中所包括资产发生减值6万元（8400/550）。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、240万元、394万元和274万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1208万元（200240394274100），但其可收回金额为1440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再确认进一步的减值损失（包括研发中心的减值损失）。 根据以上计算与分析结果，ABC公司资产组A没有发生减值，资产组B和C发生了减值，应当对其所包括资产分别确认减值损失60万元和6万元。总部资产中，办公楼发生了减值，应当确认减值损失26万元，但是研发中心没有发生减值。NO6合并报表侧重实体理论变化系数：影响系数：母公司理论的主要特点是： 1、合并报表的目的和使用者。母公司理论认为，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。 2、合并净收益。按照母公司理论，合并报表中的合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。 3、少数股权的收益。在母公司股东来看，少数股权的收益是一项费用。 4、少数股权股东权益。从母公司股东观点看，少数股权股东权益是一项负债。 5、子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账面价值被合并。 6、合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关。经济主体理论的主要特点是： 1、合并报表的目的和使用者。经济主体理论认为，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益。合并财务报表的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务。 2、合并净收益。合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。3、少数股东权益。在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。4、子公司净资产的合并。在合并财务报表中，子公司所有资产和负债均按市价反映。5、未实现的损益。对于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益，全部予以抵销。6、在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。 企业会计准则第33号合并财务报表：少数股东权益作为权益，少数股东收益作为利润，内部交易未实现利润全额抵销，子公司所有资产负债均以公允价值计量，少数股东权益按子公司净资产公允价值计量，但商誉不确认属于子公司部分 NO7未确认投资损失退出历史舞台子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。NO8资产减值不得转回变化系数：影响系数：附：资产减值八仙过海，部分减值可以转回 “资产减值不得转回”，这可能是新会计准则给业界留下最深刻印象之一，可是有评论认为2006年度可以会出现“资产减值转回”赶集行为，就象新公司法规定“资本公积不能弥补亏损”一样，上市公司为了赶上未班车，2005年底集中发布了一大批“资本公积弥补亏损”公告。事实上，资产减值第17条确实规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这不是中国的首创，老美也是这样规定的，目前从形式上看，中国会计准则与国际财务报告准则唯一的表内确认与计量差异就是资产减值不得转回的规定，可是资产减值准则并不规范所有的资产，实际上，有相当部分的资产减值不在资产减值规范之内，包括：一、 存货的减值，适用存货准则，该准则第19条规定：资产负债日，企业应当确定存货的可变现净值，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。二、 采用公允价值模式的投资性房地产的减值，适用投资性房地产准则，因为采用公允价值后续计量，所以不计提减值准备三、 消耗性生物资产的减值，适用生物资产，该准则第21条规定，消耗性生物资产减值可以转回，生产性生物资产减值不得转回，公益性生物资产不计提减值准备四、 建造合同形成的资产减值，适用建造合同，该准则第27条规定，合同预计总成本超过总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。由此可见，建造合同形成的存货不计提减值准备，但可以计提预计损失，预计损失可以转回五、 递延所得税资产的减值，适用所得税准则，该准则第20条规定：资产负债表日，企业应当对递延得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回六、 融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用租赁准则，该准则第19条规定，未担保余值增加的，不作调整；有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁肉含利率，将由此引起的租赁投资额的减少，计入当期损益；已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回七、 金融工具确认与计量规范的金融资产的减值，适用该准则，该准则将金融资产分为四大类，第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，此类资产不计提减值准备；第二类持有至到期的投资及第三类贷款和应收款项后续计量是摊余成本，要计提减值准备，且有客观证据表明金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回；第四类是可供出售的金融资产，这种资产后续计量是公允价值，公允价值变动部分直接进入所有者权益，同时发生减值时，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应予转出，对于可供出售的债务工具，减值可以转回；对于可供出售的权益工具，减值损失不得通过损益转回，如果不能可靠计量，减值不得转回。金融工具确认与计量包括传统意义的短期投资、长期投资及应收款项大部分，故及时是非工商企业也要掌握该准则，以便准确对企业原来的短期投资、长期投资及应收款项作出正确分类，并正确确认、计量及披露。八、 未探明石油天然所矿区权益的减值，适用石油天然气开采准则，该准则规定未探明矿区权益公允价值低于账面价值差额，应当确认为减值损失，计入当期损益，未控明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。可见，部分资产因为后续计量是以公允价值计量的，不计提减值准备，除了可供出售的金融资产是例外；有些资产减值是可以转回的，包括存货、应收款项、投资、递延所得税资产等，当然也有部分资产减值是不可以转回的，主要包括固定资产、无形资产、长期股权投资、生产性生物资产等。NO9非金融企业引入金融工具核算投资、应收款项变化系数：影响系数：NO10存货取消后进先出法变化系数：影响系数：NO11研究开发支出一定条件资本化变化系数：影响系数：NO12计提重组准备变化系数：影响系数：NO13政府补助全面收益法变化系数：影响系数：NO14合并价差及股权投资差额科目成历史变化系数：影响系数：NO15借款费用资本化资产范畴及借款范围扩大变化系数：影响系数：NO16关联方外延扩大及关联交易披露扩大变化系数：影响系数：NO17售后回租一定条件下直接进入当期损益变化系数：影响系数：NO18股利分配作表外披露变化系数：影响系数：NO19无形资产后续支出规定取消变化系数：影响系数：NO20商业经营费用科目取消变化系数：影响系数：NO21商誉减值测试取代摊销，寿命不确定的无形资产不再摊销变化系数：影响系数：NO22职工薪酬规则改变变化系数：影响系数：NO23：引入现值，要求对长期债权、债务折成现值变化系数：影响系数：NO24：利息摊销采用实际利率法变化系数：影响系数：NO25：财务报表列报项目有重大变化变化系数：影响系数：NO25取消比例合并法NO26 股权支付费用化附：G万科股权激励会计处理探讨2005年12月31日，证监会发布了上市公司股权激励管理办法，迄今为止，有几十家上市公司发布了股权激励方案；2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则第11号股份支付，规范了股份支付的确认、计量及相关信息的披露。但笔者最近发现，由于上市公司股权激励方案要“多彩多资”，这给企业适用股份支付准则增加了难度。案例1：G万科（000002）2006年6月14日发布公告称，根据股东大会审议通过的股票激励计划，该公司于2006年5月31日为激励对象预提2006年度激励基金共1.417亿元。同时，在激励对象授权下，委托深圳国际信托投资有限责任公司用该项激励基金在二级市场购买万科A股股票。2006年6月12日深国投知会万科，上述激励基金已全部在二级市场购入万科A股股票，购入股数2491.32万股，占公司总股本的0.63%。根据G万科的股权激励计划，G万科将采用预提方式提取激励基金奖励给激励对象，激励对象则授权G万科委托信托机构，在规定的期间内用上述激励基金购入G万科流通A股，并在条件符合时过户给激励对象G万科是计提激励基金时是否直接进入当期损益，还是将回购的股票过户给激励对象时确认费用？案例二：广州国光公布了一份股票期权于股票增值权激励计划（草案），所谓股票增值权，即广州国光授予部分高管20万份股票增值权，在授权日后的36 个月内每12个月执行一次增值权收益或罚款，如执行日前30个交易日广州国光平均收盘价（即执行价）高于本激励计划公告前30个交易日平均收盘价（即基准价），即9.25元/股，每份股票增值权可获得每股价差收益，来源为公司未分配利润，如价差为负，则以差价总额的二分之一平均分12个月扣罚该高管工资。股票增值权有效期内，广州国光因资本公积转增股本、派发股票红利、配股、股份拆细或缩股等发生股票价格除权等变动，股票增值权基准价应同时做相同调整。这样的股票增值权，公司是利润分配中列支，但显然这个激励支出应该费用化。有个类似案例：21世纪经济报道2005年7月以“六亿品牌建设资金挑战制度 五粮液遭深交所问询”为题报道了五粮液2005年半年报在可分配利润计提6亿品牌建设基金导致的会计风波。笔者原以为五粮液计提品牌建设基金会放入负债，但打开其2005半年报，这6亿的品牌建设基金仍然放在盈余公积科目下，那么五粮液计提这6亿的基金有何用处？因为盈余公积(包括一般盈余公积及任意盈余公积，不包括公益金)使用有严格限制，只能用来弥补亏损、转增资本及分配现金股利，五粮液提了也白提，还闹了一场不必要的风波，这计提的6亿品牌建设基金只能作为任意盈余公积。2005年9月30日，公司公告