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我国慈善捐赠的税收激励制度研究摘要：慈善捐赠在我国对缓解贫富差距引起的社会矛盾有重要作用，但是我国的税收政策在一定程度上没有对慈善捐赠起到推动作用。本文基于当前慈善捐赠的税收激励政策，指出税收激励政策中存在的问题，最后提出完善慈善捐赠税收激励政策的建议。关键词：慈善捐赠 税收激励 税收政策随着经济的发展，贫富差距的加大，社会不公平现象越来越明显。慈善组织和慈善捐赠在一定程度上缓解了由于贫富差距带来的矛盾，同时慈善捐赠作为第三次收入分配，对促进社会发展起到重要作用。因此，促进慈善捐赠事业的发展离不开合理的税收激励政策，所以我们应该注重研究税收激励政策与慈善捐赠的关系以更好促进慈善事业发展。一、慈善捐赠和税收激励（一）慈善捐赠慈善捐赠行为是个人或企业等捐赠者自愿将人财物赠送给予捐赠者没有直接利益关系的受赠者用于慈善公益目的的行为，慈善捐赠是有助于缩小贫富差距，实现社会公平，促进社会和谐，对一国经济与社会的健康发展有着不可忽视的作用。（二）慈善捐赠的税收政策从美国的慈善捐赠及相应的税收政策看，其税收政策对慈善捐赠和非营利组织的优惠较高，不仅免征所得税以及财产税，而且对于他们的捐赠来源对象无论是个人、企业都可以进行税收减免，这也就极大地刺激了个人、企业更乐于慈善捐赠。我国关于慈善捐赠及税收政策的研究起步比较晚，而且很少涉及关于二者相互关系的研究。我国从捐赠主体的角度，将慈善捐赠的主体大致分为个人和企业为主体的自愿捐赠主体，以及以慈善捐赠为主要目的的非营利性慈善组织。1、个人捐赠的税收激励政策当今社会，个人捐赠的动机复杂多样。我国个人所得税法实施条例对个人捐赠可扣除的情况以及可享受税收优惠的情形作了明确说明，然而个人捐赠享受税收优惠是有特定的前提的，根据公益事业捐赠法规定，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位接受的个人捐赠才能享受税收优惠。2、企业捐赠的税收激励政策 企业的捐赠是我国慈善捐赠的主要的力量，我国慈善事业的发展离不开企业。从玉树、雅安地震的爱心救援中，可以看出企业捐赠的力量和影响力不可小觑。但是，也出现了企业物质捐赠渠道不畅以及企业捐赠扎堆和盲目捐赠等问题。崔树银(2010)，这种现象不仅影响了企业慈善捐赠的积极性，而且不利于慈善资源的合理配置。从以上可以看出，对慈善的捐赠规范势在必行，这样才能有效的将慈善捐赠的积极作用发挥到应有的水平。二、我国现行鼓励慈善捐赠的税收优惠政策 我国法律关于捐赠的税收优惠主要在中华人民共和国公益事业捐赠法、中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国个人所得税法及其实施条例等法律法规，以及一些部门规章中有所体现。其中，对于企业和个人则有不同的规定。在企业所得税上，一般性税收规定是按12%比例税前扣除，特殊税收规定是允许100%全额扣除，如企业为汶川、玉树地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会、支持舟曲灾后恢复重建等特定事项的捐赠；在个人所得税上，一般性税收规定是按30%比例税前扣除，特殊税收规定是允许100%全额扣除。此外，在契税、土地增值税、印花税、关税、增值税等税种的相关规定中，也涉及到一些关于捐赠行为的税收优惠。具体如下：（一）针对捐赠者的税收优惠政策1.增值税和关税的优惠政策。为促进公益事业的健康发展,经国务院批准,财政部和海关总署发布了扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收的暂行办法。对境外自然人、法人或者其他组织等境外捐赠人无偿向经国务院主管部门依法批准成立的,以人道救助和发展扶贫慈善事业为宗旨的社会团体以及国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府捐赠的,直接用于扶贫、慈善事业的物资,免征进口增值税和关税。2.土地增值税的优惠政策。房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关、将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的不征土地增值税。3、企业所得税的税收优惠政策。(1)纳税人(金融保险除外)用于公益、救济性的捐赠,在年应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。金融保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业应纳税所得额1.5%的标准以内的可以据实扣除,超过部分不予扣除。(2)企业、事业单位、社会团体等社会力量通过非营利性的社会团体(包括红十字会)和国家机关向红十字事业的捐赠、向农村义务教育和寄宿制学校建设工程的捐赠、向福利性的、非营利性的老年服务机构的捐赠、向公益性的青少年活动场所的捐赠在缴纳企业所得税前准予全额扣除。4.外商投资企业所得税的税收优惠政策。(1)企业通过境内国家指定的非营利的社会团体或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠可以作为当期成本费用列支。企业直接向受益人的捐赠不得在税前列支。(2)企业资助非关联科研机构和高等学校科研开发经费的可以在资助企业计算应纳税所得额时全额扣除。5.个人所得税的税收优惠政策。(1)个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区捐赠,捐赠未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从应纳税所得额中扣除。纳税人通过人口福利基金会、光华科技基金会的公益救济性捐赠可在应纳税所得额的30%扣除。(2)个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育、红十字会、青少年活动场所的捐赠,准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。(3)个人的所得(不含偶然性所得和经国务院财政部确定的其他所得)用于资助费关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费,经主管税务机关确定,可以全额在下月(工资、薪金)所得或下次(按次计征的所得)或当年(按年计征的所得)计征个人所得税时,从应纳税所得额中扣除,不足抵扣的不得结转。(4)直接捐赠不得税前抵扣。(5)个体工商户将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受自然灾害的地区、贫困地区捐赠,捐赠扣除额不超过其应纳税所得额的30%部分可以据实扣除。(二)针对慈善组织的税收优惠政策1.企业所得税的税收优惠政策。对事业单位社会团体接受社会各界的捐赠收入免征企业所得税。2.契税的税收优惠政策。国家机关、社会团体承受土地房屋用于办公、教学、医疗、科研的免征契税,享受免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途,不再符合减免契税规定的,应当补缴税款。三、我国现行慈善捐赠税收优惠政策的效果分析 我国现行税法关于慈善捐赠税收优惠有以下两个特点：一是要求具有特定的捐赠事项范围和捐赠途径；二是必须取得符合规定的凭证。我国现行立法关于捐赠税收优惠的不足主要表现在：享受税前扣除的慈善组织的范围狭窄；税前扣除比例较低，缺乏结转的规定；缺乏实物捐赠税收优惠的具体规定；慈善捐赠减免税程序不尽合理、操作性不强等。我国现行税收优惠政策与慈善捐赠相关性分析主要考虑两个层次,第一层次,现行税收优惠政策有没有对慈善捐赠起到政策制定当初的预期目的。第二层次,现行税收优惠政策及相配套的税收管理是否存在制度缺陷。从总体而言,税收优惠政策对各类企业和个人的激励效应较弱。（一）行政因素弱化慈善捐赠税收优惠政策的功能。慈善捐赠是市场中的企业或个人出于慈善动机自发的进行财富的转移,但目前在我国慈善捐赠又往往带有“政府强制”的色彩。当需要捐款的突发事件发生后,政府开始以“下任务”的形式要求各企业进行募捐,这就违背了慈善捐赠的初衷。税收优惠政策功能自然也就无法发挥。尤其对于国有企业,尽管其经济状况欠佳,但却成为捐赠资金重要组成部分。（二）税收优惠政策重叠使慈善捐赠优惠政策难以发挥。国家为鼓励民营企业和外商投资企业的发展,而给予这些企业许多税收优惠政策。但有些税收优惠政策发挥效应的时间正好与慈善捐赠税前扣除的时间相同。（三）企业选择不捐赠和逃税行为的成本小捐赠成本。目前我国对偷逃税惩罚力度不够偷逃税的风险成本小,很多纳税会人会选择偷逃税,在偷逃税的情况下企业是不会选择大额捐赠,因为这等于将隐性收入在税务局面前公开。因此诚信纳税是促进慈善捐赠的前提。四、我国慈善捐赠税收激励政策存在的问题（一）企业捐赠税前扣除的额度偏低新企业所得税法颁布以后，捐赠税前扣除额度有了提高，不少学者认为提高税前扣除比例是以牺牲国家税收利益为代价，且我国企业年度利润总额12% 的扣除比例与发达国家基本趋近，如美国允许公司捐赠税前扣除的比例为10%公司调整后毛所得的因此不宜再调整然而，表面上看中美两国允许企业捐赠税前扣除的额度似乎大致相当，但是对慈善捐赠的激励作用却大相径庭从税制结构来看，美国税制以直接税为主，公司所得税是除个人所得税和社会保障税之外的第三大税种，而我国是间接税大国，流转税所占比重要远远大于所得税，但企业捐赠并不能享受流转税优惠因此，美国所得法对慈善捐赠10%的扣除比例对捐赠企业的税式支出力度比我国规定的12%要大. 我国慈善捐赠绝大部分来自企业，而在美国等西方国家个人捐赠也是慈善捐赠中的重要部分，除了正向的税收优惠激励机制外，还规定了遗产税等倒逼机制来激增捐赠。因此捐赠支出税前扣除比例的设定对我国慈善事业非常重要，我们不能盲目借鉴国际经验，而应当立足国情制定适合我国的税收政策。（二）所得税限额扣除导致激励不足我国对慈善捐赠的税收激励主要体现在所得税上。然而，无论从企业所得税还是从个人所得税来看，现行税收制度安排，除列举的特定用途捐赠如红十字事业、老年服务机构、农村义务教育、公益性青少年活动场所、文化事业捐赠，可以允许进行全额扣除外，其他公益性捐赠均规定了扣除限额。而就限额扣除来看，只有调整过的企业所得税扣除限额大致与国际标准接近，而一般情况下个人所得税的扣除限额明显低于国际水平，如美国最高可扣除 50%；其中，最为关键的是，对于超过 12% 扣除限额的捐赠，不允许企业进行跨年递延抵扣处理。而国际上的通常做法是，出于弥补扣除限额所带来的激励弱化，制度上允许做递延抵扣处理，递延时间一般为 5 年。（三）限制条件过多弱化了激励功效首先，从捐赠形式来看，个人或企业慈善捐赠，只有借助间接方式，通过规定的非营利性公益组织、国家机关捐赠，才可享有税收激励待遇。这意味着通过直接方式进行的捐赠，不管其性质是否属于公益性，均不能享有税收优惠待遇。从激励作用出发，这种对直接捐赠的限制，虽然保证了凭证的取得与政策的操作性，但是，在一定程度上，也抑制了社会对慈善捐赠的热情；而且，也使得捐赠者与受捐赠者缺乏直接的联络，这又引发慈善捐赠缺乏回应性等问题；从捐赠效率来看，间接捐赠方式可能增大纳税人的捐赠成本，且容易造成款项流失风险。其次，从捐赠途径来看，税法以列举方式规定，只有向特定慈善组织、社会团体进行的捐赠，取得相关凭证，才能享有优惠政策，而目前具有官方认同税收优惠资质的慈善机构较少。（四）免税手续过于繁琐引发激励失效税收对慈善捐赠的激励功效，在很大程度上与减免税政策能否落实相关。从我国现行税法规定看，企业或个人的慈善捐赠在理论上是能够获得免税待遇的。但是，就落实而言，免税的手续与程序过于繁杂。据北京师范大学公益研究院院长、民政部救灾救济司原司长王振耀实验，前后需经历10 道程序、费时两个月多。这种巨大的精力与时间成本付出，从制度建设层面看，暴露出现行慈善捐赠税收激励的实施细则在操作性上缺乏便利性与执行力；从激励效应看，也因为纳税人经济层面的利益得不到保障而削弱了慈善捐赠的热情；更深一个层面，其实映射了税收对慈善事业的服务功能不足。五、完善我国慈善捐赠税收激励政策的建议以上情况，对我国慈善捐赠税收激励政策进行调整与完善，无疑是调节收入分配差距、促进公民社会构建的必然要求。具体来说，建议从下述几个方面增强税收对慈善捐赠的激励作用。（一）提高扣除限额，允许顺延结转我国慈善捐赠个人所得税 30% 的税前限额扣除标准，相对国际社会来说较低。因此，首先，今后可以进一步提高扣除限额标准，如考虑灾害救济与灾后重建等特殊时期需要，将扣除限额提高到50% 左右。若在短期内无法提高扣除限额，则建议在扣除基数上放宽条件，改变目前只能选择单一所得项目为计算扣除限额基数的情况，允许捐赠者按月合并所得项目，以综合所得作为扣除限额计算的基数，通过做大基数提高扣除比例。其次，考虑到我国慈善捐赠在时间上具有较强的波动性，一般在重大灾害发生等非常时期比较集中，因此，对于捐赠超过扣除限额的部分，应允许向后递延，可借鉴美国、德国经验，将递延时间定为 5 年或 7 年，通过跨年递延增强捐赠者的税收激励力度。（二）实行开征遗产税和赠与税开征遗产税和赠与税，鼓励慈善行为。遗产税和赠与税对调节贫富差距具有重要的意义，西方许多发达国家通过开征遗产税和赠与税来调节贫富差距。经验表明，当经济发展到一定水平，调整收入差距成为国家税收的主要职能时，开征遗产税，并对捐赠实行税收优惠可在一定程度上促进捐赠，有利于社会和谐。如美国开征高达50的遗产税，在高税率的调控下，很多富人选择在世时多捐款。因为捐赠既可以为社会作贡献，还可以享受公司法人应缴税所得额扣除10、个人捐赠者扣除50的优惠。因此，我国也应该适时开征遗产税和赠与税，对遗赠人将自己的财产通过正规渠道赠与社会公益组织或依法设立慈善基金会的，允许从遗产中全额扣除并给予免征各项税收的优惠待遇。这样做，一方面可以极大地刺激遗赠人的公益捐赠积极性，另一方面也可以增加社会税收收入，促进我国慈善捐赠事业的发展。（三）出台实物捐赠免税规定在现实生活中，公益、救济性捐赠的方式较多，特别是在我国，由于城乡差距大，实物捐赠往往更为普遍。并且，在许多突发事件来临时，药品、食品、棉被等紧缺物资的捐赠比现金更能发挥不可替代的作用。例如汶川地震中，许多企业都给灾区捐赠了衣物、食品、帐篷等急需的救灾物资，帮助灾区同胞解决了燃眉之急。因此，在我国，鼓励实物捐赠的现实意义就尤显重要。为了加大税收对慈善捐赠的支持力度，我国应出台关于实物捐赠行为的具体规定，按捐赠方提供的购货发票、资产评估报告等捐赠当期有效价值证明、捐赠当期捐赠方生产同类产品的平均售价或市场上同类产品的平均售价对捐赠的实物进行价值认定，确保捐赠人能够最大限度地降低捐赠成本。此外，随着资本市场的不断发展，越来越多的富人资产以股票的形式存在，我国也应当考虑出台对股票、股权捐赠进行免税的具体规定，增强政策的可操作性，为纳税人捐赠提供方便，体现税收对公益性捐赠的支持和鼓励。慈善捐赠的动力机制，虽然建立在他人的自愿基础上，但是从国外经验看，促成慈善事业发展的关键动因有很多。因此，从长远出发，增强税收对慈善捐赠的激励功效，还需要在今后的税制改革中，注重完善税收激励体系。参考文献：1 张同龙 . 企业捐赠动机考察：自利，还是利他 J. 制度经济学研究 ,2011,(2).2 温彩霞 . 现行公益性捐赠税收政策汇总解析 J. 中国税务 ,2011,(6).3 张甫军 , 胡光平 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