企业税务筹划策略研究.doc

2000-09-01 作者简介蔡昌,男,山东财政学院会计学系讲师;王维祝,男,山东财政学院会计学系副教授。企业税务筹划策略研究蔡 昌 王维祝(山东财政学院,山东济南 250014) 摘 要税务筹划是市场经济环境下纳税义务人为达到减轻税负目的而开展的税收筹措与规划,属于财务管理活动的范畴,它是增强企业综合竞争力的有效手段,与降低企业经营管理活动中其他费用支出有着同等重要的意义。本文主要从企业开展经营活动的层面探讨了包括收入筹划策略、成本费用筹划策略、盈亏抵补筹划策略、租赁筹划策略、投资筹划策略、筹资筹划策略等六种税务筹划策略。关键词税务筹划;比例税率;避税中图分类号235.19 文献标识码A 文章编号1008-2670(2001)01-0077-05税务筹划(Taxplanning),即纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择。纳税人在法律许可的范围内,通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划,以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益。税务筹划是纳税义务人为达到避税目的而制定的税收规划,属于企业财务管理活动的重要组成部分。这主要体现在选择和安排企业的投资、经营及交易等事项的过程之中。在税法规定的范围内,纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择,纳税人可以避重就轻,选择低税负的纳税方案,合理地、最大限度地减轻企业的税收负担,同时也是增强市场经济环境下企业竞争力的有效手段。但是,企业的经营管理行为应以合法为前提,如果采取违法手段来减少纳税支出,可能有损于企业的信誉和形象,或可能受到严厉的制裁,从而对企业的经营产生负面影响。所以,税务筹划,不是要我们如何去挖空心思偷税、漏税和逃税,而是充分利用税法赋予纳税人的权利,运用科学的方法和手段进行企业的生产、经营和管理,用足、用活、用好国家的税收优惠政策,这也是政府所允许的。企业税务筹划的方法多种多样,但从其开展经营活动的类型和减轻税收负担所采用的手段看,主要有收入筹划策略、成本费用筹划策略、盈亏抵补筹划策略、租赁筹划策略、投资筹划策略、筹资筹划策略等六种基本策略。值得说明的是,在介绍每一种税务筹划策略时,我们没有把其他的税务筹划策略考虑在内,实际上,这在一定程度上具有理论上的抽象性,仅是提供一种思路,一种思考问题的方式。在现实经济活动中,税务筹划策略都是复合式的,纳税人总是力求在缩小税基的同时也寻求降低适用税率,或者是尽力使自己符合减免税优惠政策的条件。同时还应看到,每一种税务筹划策略的运用,往往与税收优惠政策相联系。一、收入筹划策略1.销售收入结算方式的选择。企业销售货物有多种结算方式,不同的结算方式其收入的确认时间有77税法规定:直接收款销售以收到销货款或取得索取销货款凭据,并将提货单交给买方的当天为收入确认时间:赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为收入确认时间;而订货销售和分期预收货款销售,待交付货物时确认收入实现。这样,通过销售结算方式的选择,控制收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。2.收入确认时点的确定。每种销售结算方式都有其收入确认的标准条件,企业通过对收入确认条件的控制,可以控制收入确认的时间。因此,在进行税务筹划时,企业应特别注意临近年终所发生的销售业务收入确认时点的筹划。企业可推迟销售收入的认列时间,例如,直接收款销货时,可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间,把收入确认时点延至次年,获得延迟纳税的税收利益。3.劳务收入计算方法的选择。长期合同工程的收益计算可采用完工百分比法和完成合同法,考虑税收因素的影响,采用完成合同法为佳。因为:完成合同法在工程全部完工年度才报缴所得税,故可获得延缓纳税之利益;完成合同法可反映实际成本、费用和毛利,若采取完工百分比法,则易造成前盈后亏的现象;如果企业每年均无亏损,宜采用完成合同法,因该方法可享受延缓纳税及合并计算费用限额的利益。但企业若有前五年待弥补亏损,且开工前就已存在,则以采用完工百分比法为佳。二、成本费用筹划策略1.存货计价方法的选择存货流转有实物流转和价值流转两个方面,由于实物流转与价值流转往往不相一致,因而必须采用某种存货成本流转的假设,采用适当的存货计价方法在期末存货与已售存货间分配成本。存货计价不同,企业存货、营业成本就不同,从而影响应税利润,进而影响所得税。因此,存货计价是纳税人调整应税利润的有利工具,选择最有利的存货计价方法就有可能达到避税的目的。依现行税法,存货计价可以采用个别认定法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等不同方法,不同的存货计价方法对企业纳税的影响是不同的,这既是财务管理的重要步骤,也是税务筹划的重要内容。一般采取何种方法为佳,则应视具体情况具体分析:(1)当物价有上涨趋势时,有采用后进先出法计算出的期末存货价值为低,销售成本最高,可将利润递延至次年,以延缓纳税时间;当物价呈下降趋势时,则采用先进先出法计算出的存货价值最低,同样可以达到延缓纳税的目的。(2)当企业处于所得税的免税期,企业获得的利润越多,其得到的免税额就越多,这样,企业就可以通过选择先进先出法计算期末存货价值,以减少当期成本、费用的摊入,扩大当期利润;相反,当企业处于征税期或高税负期,企业就可以选择后进先出法,将当期的摊入成本尽量扩大,以达到减少当期利润规避所得税。(3)存货计价方法作为企业内部核算的具体方法,可以通过利用市场价格水平变动来达到合理避税的目的。由于商品的市场价格总是处于变动状态之中,政府对商品市场价格的控制也总是有一定的限度,这就为企业利用价格变动使自己得到最大利益创造了条件。2.折旧方法的选择由于折旧要计入产品成本或期间费用,直接关系到企业当期成本、费用的大小,利润的高低和应纳所得税的多少,因此折旧方法的选择、折旧的计算就成为十分重要的问题。在计算折旧时,主要考虑以下几个因素:固定资产原值、固定资产残值、固定资产清理费和固定资产折旧年限。固定资产的折旧方法有:直线折旧法、年数总和法、双倍余额递减法等。不同的折旧方法对纳税人会产生不同的税收影响:首先,不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和实物补偿会造成一定的时间差异;其次,不同的折旧方法导致计提的年折旧额不同,直接影响到企业利润额受冲减的程度,因而造成纳税义务承担时间的差异,推迟纳税相当于企业取得一笔无息贷款,这其中有货币时间价值效益。鉴于此,企业可以选择和利78方法,实现最佳纳税效益。具体分析如下:(1)在比例税率下,如果各年度的所得税率不变或有下降趋势时,以采用加速折旧法为优。这样,把前期利润推延至后期,延缓了纳税时间。(2)在比例税率下各年税率有上升趋势时,以直线折旧法为优。因为加速折旧法延缓纳税的利润与税率高低成正比,在未来所得税率愈来愈高时,以后纳税年度的税负增加往往大于延缓纳税的利益,使得直线折旧法比加速折旧法更有利。(3)在比例税率下,如果企业从获利年度起就享有一定的减免税期,则应尽量把利润集中在减免税年度,推迟认列费用。为了避免错过减免税的优惠期,企业应选择采用直线折旧法。(4)在超额累进税率下,直线折旧法优于加速折旧法。直线折旧法可使得每年的费用大致相等,利润比较均衡,可避免利润的过大波动导致适用较高的税率,引起税款的过多支付。(5)为了推迟企业获利年度,企业采取缩短折旧年限或不留固定资产残值的方法,提高折旧率,加速折旧,达到推迟纳税的目的。3.成本、费用的分摊与列支通过对成本各项内容的计算、组合,使其达到一个最佳成本值,以实现最大限度地抵销利润少缴税。运用成本、费用分摊与列支方法,并非任意夸大成本、乱摊成本,而是在税法允许的范围内,运用成本计算程序和核算方法等合法手段进行的税务筹划活动。(1)费用分摊法。利用费用分摊法来影响企业纳税水平,涉及到两方面的问题:一是如何实现费用支付最小化,二是如何实现费用摊入成本最大化。企业通常有多项费用开支项目,每个项目都有其规定的开支范围,如劳务费用标准、管理费定额、损耗标准、各种补贴标准等。如何在企业正常生产经营活动过程中,选择最小的费用支付额,即实现生产经营效益与费用支付的最佳组合,是运用费用分摊法的基础。我国财务会计制度规定,费用应当按照权责发生制原则在确认有关收入的期间予以确认。费用摊销时的确认,一般有三种方法:一是直接作为当期费用确认,二是按其与营业收入的关系加以确认。凡是与本期收入有直接联系的耗费,就是该期的费用。三是按一定的方法计算摊销额予以确认。固定资产的折旧费用和无形资产摊销都属于这类情况。这些费用的摊销方法一般在税法或财务会计制度中都予以明确。上述三种不同的费用确认方法,使企业在计算成本时可以选择有利的方法来避税。因为不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本,从而影响企业利润水平。例如,某些生产性外商投资企业,按税法规定,若经营期在十年以上,可以从获利年度起,享受第一、第二年免税,第三至第五年减半征税的优惠。这样,这些企业就可以在开业之初,采取多摊成本费用方法,推迟获利年度。在获利年度开始后,享受两年免税,企业此时又可采用少摊成本费用的办法,将应摊入费用用合法的手段延至以后年度摊销,其他各项费用尽量往后挤,使免税期利润异乎寻常地大,从而充分享受利润免税优惠。这种费用摊销调节成本和利润的方法固然可以使企业得到避税利益,但是必须在符合税法和财务制度的有关规定的前提下采用,否则,税务机关将会对企业的利润予以调整,按调整后利润计算纳税年度的应纳税所得额。(2)费用列支法。已发生的费用及时核销入帐。如已发生的坏帐、呆帐应及时列入费用,存货的盘亏及毁损应及时查明原因,属于正常损耗部分及时列入费用。对于能够合理预计发生额的费用、损失,应采用预提方法计入费用。适当缩短以后年度需分摊列支的费用、损失的摊销期。例如低值易耗品、待摊费用等的摊销应选择最短年限,增大前几年的费用,递延纳税时间。对于限额列支的费用,如业务招待费及公益救济性捐赠等,应准确掌握其允许列支的限额,争取在限额以内的部分充分列支。对于某些需要征税的费用,如交际费、业务招待费等,企业可将这一部分费用支出视同薪水发放打进制造成本或转作其他费用以达到节税目的。同时,企业还可以通过设立子公司,以给其他从业人员支付工资等来分散企业所得达到少缴税款的目的。当前许多企业将销售部门独立为销售公司,扩大费用的摊入,并且配合激励措施共同提升企业的营销水平。三、盈亏抵补筹划策略盈亏抵补是准许企业在一定时期以某一年度的亏损,去抵以后年度的盈余,以减少以后年度的应付79冲抵以前年度的盈余。这种优惠形式对扶持新办企业的发展有重要作用,对具有风险的投资有相当大的激励作用。但这种办法的应用,需以企业有亏损发生为前提,否则就不具有鼓励的效果,而且就其应用范围而言,只能适用于所得税。我国目前对国有企业、集体企业和“三资”企业均有此项规定。我国税法规定:企业发生的年度亏损,可以用下一年度的税前利润弥补;弥补不足的,可以在五年内用所得税前利润延续弥补;仍不够弥补的亏损,应该用五年后的税后利润弥补。盈亏抵补筹划主要有以下几点:(1)提前认列收入。企业在有前五年亏损可供抵补的年度,可以提前认列收入。(2)延后认列费用。如呆帐、坏帐不计提坏帐准备,采用直接核销法处理,将可列为当期费用的项目予以资本化,或将某些可控费用,如广告费等延后支付。(3)收购、兼并亏损企业。税法规定:企业以新设合并以及吸收合并或兼并方式合并,被吸收或兼并企业不具备独立纳税人资格的,各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损,可在税收法规规定的弥补期限的剩余期间内,由合并或兼并后的企业逐年弥补。四、租赁筹划策略租赁是指出租人根据与承租人签定的租赁契约,以收取一定的租金为条件,将租赁资产在规定期限内交给承租人使用,其所有权仍属于出租人的一种经济行为。租赁从承租人筹资的角度来看,大致可以分为两大类:融资性租赁和经营性租赁。从企业避税角度看,租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租人来说,租赁可获取双重好处:一是可以避免因长期拥有设备而承担的负担和风险,二是可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润,减少税基,从而减少纳税额。尤其当出租人和承租人同属一个大的利润集团时,租赁形式最终将会使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠,税负最低,这是较典型的租赁避税效应。当出租人和承租人属于关联企业时,若一方赢利较高,而另一方赢利较少或亏损时,赢利较少或亏损方可以利用租赁形式把某些不重要的设备租赁给赢利方,通过收取较高的租赁费或租赁期满后由赢利方以高价购入的方式使利润流向亏损方,从而获得税收上的好处。尤其是在关联双方适用税率有差别的情况下,使利润流向税率较低的一方,可能避税效果更显著。融资租赁作为一种特殊的筹资方式,融资租赁费用中由承租方支付的手续费及安装交付使用后支付的利息,可以在支付当期直接从纳税所得额中扣除,因此筹资成本较权益资金成本要低。同时,对于融资租入设备的改良支出可以作为递延资产,在不短于五年的时间内摊销。而企业自有固定资产的改良支出,则作为资本性支出,增加固定资产的原值,而固定资产的折旧年限一般长于五年,这样,租赁可以达到快速摊销,具有节税效应。五、投资筹划策略税负的轻重,对投资决策起着决定性的作用,纳税人(投资者)在进行新的投资时,基于税务筹划和投资净收益最大化的目的,应从投资行业、投资方式、企业的组织形式等方面进行优化选择。1.投资行业的选择投资者在进行投资时,投资国家有关行业性税收优惠及不同行业的税制差别不容忽视。例如,我国现行税制关于所得税在不同行业之间税收负担的差别较大。税负最轻的如对港口码头建设的投资,税率为15%,而且从获利年度起5年免税,5年减半征税。税负较轻的如在高新技术产业开发区对高新技术产业的投资,税率为15%,从获利年度起免征所得税2年,减半征税3年。而没有税收优惠的其他行业企业所得税税率一般为33%,并且没有减免税期。目前世界各国都普遍实行行业性税收倾斜政策,只是处于不同经济发展阶段的国家,其税收优惠的行业重点有所差别。目前我国在实施中西部开发战略中,对中西部地区投资实行税收优惠政策。2.投资方式的选择80象的不同和投资者对被投资企业的生产经营是否实际参与控制与管理的不同,投资可分为直接投资和间接投资。直接投资一般指对经营资产的投资,即通过购买经营资本物,兴办企业,掌握被投资企业的实际控制权,从而获取经营利润。间接投资指对股票或债券等金融资产的投资。一般来讲,进行直接投资应考虑的税制因素比间接投资更多。由于直接投资者通常对企业的生产经营活动进行直接的管理和控制,这就涉及到企业所面临的各种流转税、收益税、财产税和行为税等。而间接投资一般仅涉及所收取股息或利息的所得税及股票、债券资本增值而产生的资本利得税等。法人投资者在进行直接投资时还面临着收购现有亏损企业或兴建新企业的选择,其中也存在一个税务筹划问题。如果税法允许投资法人与被收购企业可以合并报表集中纳税,则盈亏互抵之后投资者所得税税负将有所减轻。当然,假定新建企业投产后将产生帐面亏损,同样由投资法人集中纳税,则其整体税负同样有所减轻。这就要求投资者依照税法的有关具体规定,结合自身状况进行综合决策。同时,投资者在进行投资时,除要考虑投资风险和投资收益等因素外,还必须考虑相关的税收规定,以便全面权衡和合理决策。3.企业组织形式的选择现代企业包括公司和合伙企业(包括个体经营企业)。公司又分为有限责任公司和股份有限公司,其中股份有限公司是一种最为普遍的组织形式。一些大型集团公司,尤其是跨国公司其内部组织结构极其复杂,组织形式多种多样,有的为金字塔型结构:一个母公司下设众多子公司或分公司,子公司下又设子公司等;有的为双母公司结构,即一个集团内设两个并行的母公司;有的采用全球矩阵式组织结构等。公司内部组织结构不同,其总体税负水平也会产生差异。这主要因为子公司与分公司的税收待遇不一致,从税法角度看,子公司是独立纳税人。而分公司作为母公司的分支机构不具备独立纳税人资格。许多国家对外国公司的分支机构所实现的利润,在征收正常的公司所得税以外,还要开征一种“分支机构税”,即对分支机构扣除已征的公司所得税后的全部利润再征一道税,而不管其税后利润是否全部汇回国外母公司。而对于子公司,在征收公司所得税之后,仅就其汇回给国外母公司的股息部分征收预提所得税。也有些国家只就分支机构未再投资于固定资产的利润部分征税。还有些国家只就利润的汇出部分征税。因此,对跨国投资者而言,一般在国外建立子公司较分公司有利。而对于国内投资者来说,情况就不一样。因为分公司不作为独立纳税人,其利润或亏损结转给总公司,由总公司统一集中纳税,这样总公司和各分公司之间的盈亏在计税时可以互抵,而母公司与子公司之间则不享有这一纳税优待。如果总机构与子公司或分支机构适用税率不同,则上述情况又将发生变化。实际上,设立子公司与设立分公司的节税利益孰高孰低并不是绝对的,它受到国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素的影响,这是投资者在进行企业内部组织结构选择时必须加以考虑的。4.企业组建的税务筹划企业设立地点和行业的税务筹划也较为普遍。我国现行的内、外资企业所得税制度中、均规定了对投资于特定地点(如经济特区、经济技术开发区或老、少、边、穷地区等)和特定行业(如高新技术产业、第三产业、“三废”综合利用企业等)以及开办劳动就业服务企业、福利生产企业等的优惠政策,在企业设立之初可以考虑依照国家政策导向,获得税收优惠,以提高投资效益。5.企业分立中的税务筹划企业分立不同于前述的设立分支机构。是指将一个企业依法律规定,分化成两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立中的税务筹划主要体现在以下两方面:一是在企业所得税采用累进税率情况下,通过分立使原本适用高税率的一个企业分化成两个或两个以上适用低税率的企业,使总体税负得以减轻;二是将特定产品的生产部门分立为独立的企业,以期获得流转税的税负降低。我国现行税制规定,对古旧图书、避孕药品和用具等免征增值税。因此,对于既生产增值税应税产品,又生产增值税免税产品的企业,当免税产品进项税额占全部进税项额的比重小于免税产品销售额占全部销售额的比重时,将生产免税产品的部门分立为一独立企业,可以取得更多的税务筹划利润。81六、筹资筹划策略筹资筹划是指利用一定的筹资技巧使企业达到获利水平最大和税负最小的方法。筹资筹划主要包括筹资渠道筹划和还本负息筹划。一般来说,企业筹资渠道有:(1)财政资金;(2)金融机构信贷资金;(3)企业自我积累;(4)企业间自我拆借;(5)企业内部集资;(6)发行债券或股票筹资;(7)商业信用筹资;(8)租赁筹资。从纳税角度看,这些筹资渠道产生的纳税效果有很大的差异,对某些筹资渠道的利用可有效地帮助企业减轻税负,获得税收上的好处。通常情况下,企业自我积累筹资所承担的税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担,企业之间互相拆借筹资所承担的税收负担要重于企业内部集资所承担的税收负担。站在避税的角度,企业内部集资与企业之间拆借方式效果最好(尤其企业间税率有差别),金融机构贷款次之,自我积累效果最差。其原因在于内部集资与企业之间的拆借涉及到的部门和机构较多,容易使纳税利润规模分散而降低,从而出现“税盾”效应。筹资活动不可避免地要涉及到还本付息的问题。利用利息摊入成本的不同方法和资金往来双方的关系及所处经济活动地位的不同往往是实现合理避税的关键所在。金融机构贷款其核算利息的方法和利率比较稳定、幅度变化较小,实行避税的选择余地不大。而企业与经济组织的资金拆借在利息计算和资金回收期限方面均有较大弹性和回旋余地,从而为避税提供了有利条件。其主要方法是提高利息支付,减少企业利润,抵消所得税额,同时,再用某种形式将