高级财务会计第4章 租赁.ppt

第4章租赁 4 1租赁的性质与分类4 2租赁业务的相关概念4 3经营租赁4 4融资租赁4 5售后租回交易 学习目标 掌握租赁的概念与特征 了解有关租赁的分类及其各类别的具体内容 掌握租赁开始日 租赁期 租赁期开始日 以及资产余值 最低租赁付款额 最低租赁收款额 或有租金 履约成本 租赁内含利率的概念及其具体的应用内容 深入理解融资租赁的特征 掌握我国会计准则对融资租赁业务在各个时点及其各个环节的会计处理要求 理解经营租赁的特征 对相关事项的会计处理要求 并掌握承租人 出租人的会计处理过程 能够熟练进行承租人 出租人对租赁业务的全过程 各方面的具体会计处理 掌握关于会计期末会计信息披露的要求及其具体内容 理解售后租回交易的特征及其形成融资租赁 经营租赁的不同会计处理要求 了解其会计期末信息披露的一般要求 4 1租赁的性质与分类4 1 1租赁的概念与特征 租赁是指在约定的期间内 出租人为了获取租金而将资产的使用权转让给承租人的行为 租赁的概念 租赁由出租人和承租人共同形成 通常以协议或合同的形式存在 是出租人和承租人这两个经济主体之间通过签订协议 约定转让资产使用权的时间 支付对价以及期满后的资产处理等内容的过程 会计准则也常将租赁定义为一项协议 国际会计准则第17号 租赁 将租赁定义为 在一个议定的期间内 出租人将某项资产的使用权让与承租人 以换取一项或一系列支付的协议 美国会计准则公告第13号 租赁 将租赁定义为 在一个规定的期间转让固定资产 土地和 或可折旧资产 的使用权的协议 我国 企业会计准则第21号 租赁 对租赁所下的定义为 租赁是指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 租赁作为一项经济活动或一项协议 其主要特征表现为 一是协议双方在租赁期内转移的是资产的使用权 而非资产的所有权 二是这种转移是有偿的 即使用权的转移以租金的收付为条件 从而有别于无偿提供使用权的借用合同 租赁的特征表现 租赁的上述特征决定了租赁资产必须以资产所有权和使用权可相互分离为前提 能够将使用权单独转出和收回 4 1 2租赁的分类 根据租赁的目的 以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据 融资租赁经营租赁 按租赁的目的分类 融资租赁 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 其所有权最终可能转移 也可能不转移 具体来说 根据我国会计准则的规定 满足以下一项或数项标准的租赁 应当认定为融资租赁 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 此种情况通常是指在租赁合同中已经约定 或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断 租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人 2 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 一般而言 购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 可以按照低于公允价值的5 来衡量 这时购价只是象征性的 其实是一种名义购买价 3 即使资产的所有权不转让 其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分 大部分 一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75 以上 但是 如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分 75 以上 则该项标准不能用以判断租赁的类别 4 就承租人而言 租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值 公允价值 就出租人而言 租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值 公允价值 几乎相当于 一般是指90 以上 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大修整 只有承租人才能使用 即租赁资产具有专购专用的性质 经营租赁 经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或季节性需要 在经营租赁下 租赁资产的所有权不转移 租赁期届满后 承租人有退租或续租的选择权 而不存在优惠购买选择权 出租人保留了与资产使用权有关的大部分风险和报酬 租赁的租赁期一般也明显短于资产的使用年限 在租赁的分类中 应该注意两个问题 其一 与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移 其二 租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式进行 销售型租赁直接融资租赁售后租回杠杆租赁转租赁 按出租人取得租赁资产的来源和方式分类 4 2租赁业务的相关概念4 2 1与租赁时间相关的概念 租赁开始日即租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者 租赁开始日 租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间 租赁期 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用资产的权利的日期 表明租赁行为的开始 在租赁期开始日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 租赁期开始日 4 2 2与租赁资产计价相关的概念 资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 资产余值按是否有担保可分为 担保余值是指得到担保的那部分资产余值 租赁期满能够保证收回 未担保余值则是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值 资产余值 最低租赁付款额是指在租赁开始日就可以合理确定的租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 最低租赁付款额 最低租赁收款额是指在租赁开始日能够预计的 租赁期内出租人能够收到的各种款项 它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值 最低租赁收款额 4 2 3与租赁收益的确认相关的概念 或有租金是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 或有租金 履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 相对于承租人的情况 履约成本通常应当计入当期损益 也不包括在最低租赁付款额中 履约成本 租赁内含利率是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和的折现率 租赁内含利率 4 3经营租赁4 3 1经营租赁会计处理的基本规定 租赁资产的转移不需要在表内反映 但承租人应当将通过租赁取得的资产在表外账户进行登记 以反映和监督租赁资产的使用 出租人也应将租赁资产记入单独的明细账户进行反映 租赁资产的转移 在经营租赁中 承租人没有实际控制或拥有租赁资产 资产不在表内确认 支付的租金也不需资本化 只需将租金确认为租赁期内各期的费用 相应地 出租人也应在租赁期内各个期间将收取的租金直接确认为业务收入 租金的收付 在经营租赁中 承租人和出租人发生的初始直接费用应当在发生当期确认为费用 承租人支付的或有租金在发生当期确认为费用 出租人收取的或有租金确认为当期收入 对于固定资产租赁来说 应当由出租人按期计提固定资产折旧 租赁相关费用 承租人应当对重大的经营租赁作如下披露 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额 2 以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额 相关会计信息披露 经营租赁的出租人应当按资产的性质 将用作经营租赁的资产包括在资产负债表的相关项目内 同时 按照资产类别披露租出资产在资产负债表日的账面价值 4 3 2承租人的会计处理 在经营租赁中 承租人的会计处理主要是租金的费用化 具体说 就是所付租金在租赁期内的各个会计期间进行分摊确认 我国会计准则规定 承租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用 如果其他方法更合理 也可以采用其他方法 可按实际情况记入 销售费用 管理费用 或 制造费用 等科目 按照实质重于形式的原则 在出租人提供了免租期的情况下 承租人应将租金总额在整个租赁期内 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊 在出租人承担了应由承租人负担的某些费用的情况下 承租人应将该费用从租金总额中扣除 将实际承担的租金额在租赁期内进行分摊 例4 12008年1月1日 A公司从B公司租入全新建筑物一套 租期为3年 建筑物原账面价值为900000元 预计使用年限为25年 A公司向相关单位支付初始直接费用6000元 租赁合同规定 租赁开始日A公司向B公司一次性预付租金36000元 第一年末支付租金30000元 第二年末支付租金30000元 第三年末支付租金12000元 租赁期满后预付租金不退回 B公司收回办公用房使用权 分析 该项租赁业务是临时的使用权转移 承租人没有实际拥有或控制该建筑物 租赁合同的约定也不符合融资租赁的任何一条标准 因此 应将其作为经营租赁进行会计处理 对于承租人而言 不能按各期实际支付的租金额来确定各期租金费用 而应按直线法在租赁期内平均分摊租金总额 此项租赁租金总额为108000元 36000 30000 30000 12000 按直线法计算3年租赁期内每年应分摊的租金为36000元 承租人 A公司 的会计分录为 2008年1月1日 借 管理费用6000贷 银行存款6000借 长期待摊费用36000贷 银行存款360002008年12月31日 借 管理费用 租赁费36000贷 银行存款30000长期待摊费用6000 2009年12月31日 借 管理费用 租赁费36000贷 银行存款30000长期待摊费用60002010年12月31日 借 管理费用 租赁费36000贷 银行存款12000长期待摊费用24000 4 3 3出租人的会计处理 出租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入 如果其他方法更合理 也可以采用其他方法 如果出租人提供了免租期或承担了承租人的某些费用 应当将租金总额扣除这部分费用后的余额 在包含免租期在内的整个租赁期内进行分摊 对于固定资产 出租人要计提折旧 一般是要求按出租人所拥有的其他类似资产奉行的折旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 应当采用合理的方法进行摊销 承前例 出租人 B公司 在确认这项经营租赁的租金收入时 不能依据各期实际收到的租金额确认各期租金收入 而应按直线法在租赁期内平均分摊确认各期的租金收入 此项租赁租金总额为108000元 按直线法计算 每年应确认的租金收入为36000元 会计分录为 2008年1月1日 借 银行存款36000贷 其他应收款360002008年12月31日 借 银行存款30000其他应收款6000贷 其他业务收入 经营租赁收入36000 2009年12月31日 借 银行存款 30000其他应收款6000贷 其他业务收入 经营租赁收入360002010年12月31日 借 银行存款12000其他应收款24000贷 其他业务收入 经营租赁收入36000B公司应当按照与本公司其他类似固定资产相同的方式对租赁资产计提折旧 由于会计处理与一般的固定资产折旧一致 此处略 4 4融资租赁4 4 1融资租赁会计处理的基本规定 1 租赁类型的确定 2 租赁资产的转移 按照我国会计准则的规定 出租人应按资产账面价值予以转出 承租人则应遵循谨慎原则 按资产公允价值和最低租赁付款额的现值二者中较低者入账 租赁开始日 3 债权债务的发生 资产的转移伴随着对价的支付 租赁资产的转移则伴随着未来支付租金的义务 由此承租人承担了一项债务 相应地 出租人取得一项债权 由于在融资租赁中 出租人为承租人提供了融资 相应地要收取利息 因此债权债务的计价不仅要考虑资产的价值 还要考虑利息的因素 4 初始直接费用 初始直接费用是指承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 这样的费用在融资租赁中应当计入租入资产价值 1 租金的支付 租金包含债务本金和利息两部分 即资产价值和融资费用两部分 2 融资费用和收益的分摊 伴随租金的逐期支付 承租人应在各期确认融资费用 出租人则要确认相应的融资收益 融资费用或收益在各期的确认和分摊可以采用实际利率法 直线法以及年数总和法等 租赁期间 3 租赁资产的折旧 承租人应当采用与自有固定资产一致的折旧政策计提租赁资产折旧 能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的 应当在租赁资产使用寿命内计提折旧 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的 应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧 4 或有租金和履约成本 在租赁期内发生的或有租金应当在发生当期计入费用 为保证资产正常使用而发生的履约成本 其中受益期较长的资产改良支出 人员培训费等 可以按照受益期间进行递延和分摊 金额较小的经常性支出 如修理费 保险费等则可以直接计入当期费用 租赁期满时 对租赁资产的处理有返还 续租和留购三种情况 承租人和出租人应当根据具体情况 记录可能发生的资产转移和债权 债务清结 租赁期满 4 4 2承租人的会计处理 我国会计准则规定 在租赁期开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差额作为未确认融资费用 租赁资产和相应负债的确认和计价 按照我国会计准则的要求 承租人应按照最低租赁付款额确认一项长期负债 资产和负债入账价值的差额被列入未确认融资费用而单独进行处理 如果承租人知悉出租人的租赁内含利率 应当采用内含利率作为折现率 否则 应当采用租赁合同规定的利率作为折现率 如果租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉 应当采用同期银行贷款利率作为折现率 例4 22007年12月1日 A公司与租赁公司签订了一份租赁合同 合同主要条款如下 1 租赁标的物 某产品生产线 2 起租日 2008年1月1日 3 租赁期 2008年1月1日至2010年12月31日 共3年 4 租金支付方式 每年年初支付租金54000元 5 租赁期届满时该生产线的估计余值23400元 其中 由A公司担保的余值为20000元 未担保余值为3400元 6 该生产线的维护等费用由A公司自行承担 每年5000元 7 该生产线在2008年1月1日的账面价值亦即其公允价值 为167000元 8 租赁合同规定的年利率为6 9 该生产线估计使用年限为4年 承租人采用年数总和法计提折旧 10 2010年12月31日 A公司将该生产线交回租赁公司 此外 假设该生产线占A公司资产总额的30 以上 且不需安装 承租人 A公司 在租赁开始日的会计处理如下 第一步 判断租赁类型 由于最低租赁付款额的现值169782元 计算见后 大于租赁资产原账面价值167000元的90 即150300元 167000元 90 符合融资租赁判断标准 所以这项租赁应当认定为融资租赁 最低租赁付款额 各期租金之和 承租人担保的资产余值 54000 3 20000 182000 元 第二步 计算租赁开始日最低租赁付款额的现值 确定租赁资产入账价值 由于承租人不知悉出租人的租赁内含利率 所以选择租赁合同规定的利率6 作为折现率 计算现值的过程如下 三年租金的现值 54000 54000 PA 2 6 54000 54000 1 833 152982 元 担保余值 20000元的复利现值 20000 PV 3 6 20000 0 84 16800 元 现值合计 152982 16800 169782 元 167000 元 由于最低租赁付款额的现值169782元高于资产公允价值167000元 根据孰低原则 租赁资产的入账价值应为其公允价值 第三步 计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额 租赁开始日资产的入账价值 182000 167000 15000 元 2008年1月1日的会计分录 借 固定资产 融资租入固定资产167000未确认融资费用15000贷 长期应付款 应付融资租赁款182000 2 租金的支付和融资费用的分摊租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付 它将减少承租人的负债 按照我国会计准则的规定 在租赁开始日确定的未确认融资费用将在租赁期内分摊确认 分摊时应采用实际利率法 承例4 2在租赁期内各年支付租金并分摊融资费用 1 2008 2010年每年1月1日支付租金 借 长期应付款 应付融资租赁款54000贷 银行存款54000 2 融资费用的分摊 首先 确定融资费用分摊率 由于租赁资产入账价值为其公允价值 因此应重新计算融资费用分摊率 该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产公允价值 即 54000 PA 2 r 54000 20000 PV 3 r 167000分摊率的计算可在多次测试的基础上 运用插值法加以确定 当r 7 时 54000 1 808 1 20000 0 816 167952 167000 当r 8 时 54000 1 783 1 20000 0 794 166162 167000因此7 r 8 用插值法计算如下 r 7 53 即融资费用分摊率为7 53 其次 采用实际利率法 在租赁期内分摊未确认融资费用 见表4 1 会计分录如下 2008年12月31日 确认本年应分摊的融资费用 借 财务费用8508 9贷 未确认融资费用8508 92009年12月31日 确认本年应分摊的融资费用 借 财务费用5083 4贷 未确认融资费用5083 42010年12月31日 确认本年应分摊的融资费用 借 财务费用1407 7贷 未确认融资费用1407 7至租赁期满的2010年12月31日 未确认融资费用已全部分摊完毕 相应账户余额减记至零 以上是按照我国会计准则进行的会计处理 如果按照国际会计准则的规定 有关的会计分录如下 2008年1月1日 确认租赁资产和相应的债务 借 固定资产 融资租入固定资产167000贷 长期应付款 应付融资租赁款1670002008年 支付支付第一年租金并分摊一定的融资费用 借 长期应付款 应付融资租赁款45491 1财务费用8508 9贷 银行存款54000 2009年支付第二年租金并分摊一定的融资费用 借 长期应付款 应付融资租赁款8916 6财务费用5083 4贷 银行存款540002010年支付第三年租金并分摊一定的融资费用 借 长期应付款 应付融资租赁款52592 3财务费用1407 7贷 银行存款54000 承例4 2由于在租赁开始日 A公司无法合理确定租赁期满时能够取得租赁生产线的所有权 而生产线的估计使用年限为6年 租赁期为3年 公司应当按照其中较短者3年计提生产线的折旧 采用年数总和法计提折旧参见表4 2 租赁资产计提折旧 会计分录 2008年 计提本年折旧 借 制造费用 折旧费73500贷 累计折旧735002009年 计提本年折旧 借 制造费用 折旧费49000贷 累计折旧490002010年 计提本年折旧 借 制造费用 折旧费24500贷 累计折旧24500 按照我国会计准则的规定 或有租金等一般在发生的当期确认为费用 对于资产的其他支出也应当计入相关费用 承例4 2 A公司各年支付该生产线的维护费 会计分录如下 借 制造费用5000贷 银行存款5000 租赁相关费用和支出 租赁期满时 对租赁资产的处理有返还 续租和留购 承租人需根据实际情况 记录可能发生的资产转移和债权 债务清结 1 返还 租赁期满 承租人向出租人返还租赁资产时 应减少公司资产 同时结清债务 承例4 2 2010年12月31日 公司将生产线退还租赁公司 租赁期满 在支付了3年租金后 公司的 长期应付款 账户余额即担保余值20000元 在返还生产线后 公司的债务全部结清 会计分录如下 借 长期应付款 应付融资租赁款20000累计折旧147000贷 固定资产 融资租入固定资产167000 如果在租赁期满生产线已经报废 公司应就其提供的担保向租赁公司支付相应的款项 会计分录如下 借 长期应付款 应付融资租赁款20000贷 银行存款20000 2 优惠续租 如果承租人行使优惠续租选择权 则视同该项租赁一直存在进行会计处理 如果租赁期满没有续租 根据租赁合同承租人向出租人支付违约金时 应将其计入当期营业外支出核算 3 留购 如果承租人享有并行使优惠购买选择权 应当在行权支付价款时 结清债务 同时将固定资产进行重新分类 将其由 融资租入固定资产 明细科目转至其他有关明细科目 按照我国会计准则的要求 承租人应在财务报告中 主要是在财务报表附注中 披露与融资租赁有关的事项 主要包括 1 各类租入固定资产的期初和期末原价 累计折旧额 相关信息披露 2 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额 以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 3 未确认融资费用的余额 以及分摊未确认融资费用所采用的方法 承例4 2 假定A公司无其他租赁事项 其2008年12月31日资产负债表如表4 3 所示 财务报表附注 1 融资租入固定资产系2008年1月1日从租赁公司租入的生产线 该生产线的账面原值为167000元 累计折旧为73500元 账面净值为93500元 2 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后年度将支付的最低租赁付款额总额如下 项目会计年度金额 元 最低租赁付款额2009年540002010年74000以后年度0最低租赁付款额128000 3 未确认融资费用的余额为6491 1元 4 采用实际利率法分摊未确认的融资费用 74000元 2008年应支付的租金54000元 担保余值20000元 4 4 3出租人的会计处理 按照我国会计准则的要求 对于租赁资产的转出 一般按照资产的账面价值进行记录 租赁资产公允价值与其账面价值如有差额 应当计入当期损益 对于债权则应按租赁开始日最低租赁收款额予以确认 同时 还要确认租赁资产的未担保余值 租赁资产的转出和相应债权的确认 对于资产公允价值与租赁开始日最低租赁收款额与未担保余值之和的差额 应确认为未实现融资收益 出租人融出资金应获得的利息收益 承例4 2按照我国会计准则 租赁公司在租赁开始日的会计处理如下 首先 判断租赁类型 本例中 租赁开始日最低租赁收款额的现值为164383 6元 计算过程在下面说明 大于租赁资产价值的90 167000 90 150300元 符合融资租赁的判断标准 因此 这项租赁应认定为融资租赁 最低租赁收款额及其现值的计算如下 最低租赁收款额 最低租赁付款额 第三方担保的余值 各期租金之和 承租人担保的资产余值 第三方担保的资产余值 54000 3 20000 0 182000 元 计算最低租赁收款额的现值 需要计算租赁内含利率r 应使 最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值 租赁资产公允价值 即54000 PA 2 r 54000 20000 PV 2 r 3400 PV 3 r 167000 租赁资产的公允价值 由此 54000 PA 2 r 1 23400 PV 3 r 167000当r 10 时 54000 1 736 1 23400 0 751 165317 4167000 因此 9 r 10 用插值法计算如下 r 9 03 最低租赁收款额的现值 54000 54000 PA 2 9 03 20000 PV 3 9 03 54000 1 1 7584 20000 0 7715 164383 6 元 租赁开始日的会计处理如下 借 应收融资租赁款 A公司182000未担保余值3400贷 融资租赁资产167000未实现融资收益184000 按照我国会计准则的规定 租赁开始日确定的未实现融资费用将在租赁期内分摊确认 出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入 在采用实际利率法进行分摊时 所依据的利率即出租人的租赁内含利率 租金的收取和融资收益的确认 承例4 2 在租赁期内各年收取租金并分摊融资收益 2008 2010年每年1月1日 收到租金时 借 银行存款54000贷 应收融资租赁款 A公司54000采用实际利率法分配未实现融资收益 计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益 见表4 4 确认融资收益的会计分录 2008年12月31日 确认融资收入 借 未实现融资收益10203 9贷 主营业务收入 融资收入10203 92009年12月31日 确认融资收入 借 未实现融资收益6249 1贷 主营业务收入 融资收入6249 12010年12月31日 确认融资收入 借 未实现融资收益1947贷 主营业务收入 融资收入1947 以上是按我国会计准则进行的会计处理 若按照国际会计准则 则有关的会计分录如下 租赁开始日 资产转出和债权的确认 借 应收融资租赁款 A公司163600未担保余值3400贷 融资租赁资产1670002008年12月31日 确认融资收入 借 银行存款54000贷 应收融资租赁款 A公司43796 1主营业务收入 融资收入1023 9 2009年12月31日 确认融资收入 借 银行存款54000贷 应收融资租赁款 A公司47750 9主营业务收入 融资收入6249 12010年12月31日 确认融资收入 借 银行存款54000贷 应收融资租赁款 A公司52053主营业务收入 融资收入1947 我国会计准则规定 出租人应当至少于每年年度终了 对未担保余值进行复核 未担保余值增加的 不做调整 有证据表明未担保余值已经减少的 应当重新计算租赁内含利率 将由此引起租赁投资净额 即最低租赁收款额与未担保余值按照租赁内含利率折现的现值之和 的减少 计入当期损益 未担保余值的估价变动 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入 已确认损失的未担保余值得以恢复的 应当在原已确认的损失金额内转回 并重新计算租赁内含利率 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入 承例4 2 假设2008年12月31日 租赁公司对未担保余值进行定期审核时 发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少 未担保余值由3400元降为1400元 针对此种情况 出租人应重新计算其租赁内含利率 由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失 并在2009年和2010年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益 第一步 重新计算租赁内含利率 最低租赁收款额 未担保余值 54000 3 20000 1400 183400 元 最低租赁收款额现值 未担保余值现值 54000PA 2 r 54000 20000PV 3 r 1400PV 3 r 54000 PA 2 r 1 21400PV 3 r 原帐面价值 167000 元 54000 PA 2 r 1 21400PV 3 r 167000 即修正后的租赁内含利率为8 15 当r 9 时 54000 1 759 1 21400 0 772 165506 81670008 r 9 用插值法计算如下 r 8 15 第二步 计算未实现融资收益 未实现融资收益 最第租赁付款额 未担保余值 最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值 183400 167000 16400 元 第三步 进行相关数据的计算 即计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额 并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益 具体内容见表4 5 第四步 编制会计分录 收取租金的会计分录同前 有关融资租赁收入和未担保余值的相关分录如下 2008年12月31日 确认融资收入 借 未实现融资收益10203 9贷 主营业务收入 融资收入10203 92008年12月31日 调整未担保余值和未实现融资收益 借 未实现融资收益2000贷 未担保余值2000 2008年12月31日 确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失 借 营业外支出994 4贷 未实现融资收益994 42009年12月31日 确认融资收入 借 未实现融资收益5559 05贷 主营业务收入 融资收入5559 052010年12月31日 确认融资收入 借 未实现融资收益1631 45贷 主营业务收入 融资收入1631 45 根据我国会计准则的规定 出租人发生的初始直接费用应当与最低租赁收款额一起确认为应收融资租赁款的入账价值 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 租赁期内发生的初始直接费用和收取的或有租金 出租人同样面临退回 续租 留购三种情况 出租人应分别处理 1 租赁期届满退回 这时 承租人将租赁资产交还出租人 有可能出现四种情况 1 存在担保余值 不存在未担保余值 出租人收到承租人交还的租赁资产时 借记 融资租赁资产 科目 贷记 应收融资租赁款 科目 若实际收回资产价值低于担保余值 则从承租方收取补偿金 借 其他应收款 贷 营业外收入 租赁期满 2 存在担保余值 同时存在未担保余值 在这种情况下 出租人收到承租人交还的租赁资产时 借记 融资租赁资产 科目 贷记 应收融资租赁款 未担保余值 等科目 若实际收回资产价值低于担保余值 则从承租方收取补偿金 借 其他应收款 贷 营业外收入 3 存在未担保余值 不存在担保余值 在这种情况下 出租人收到承租人交还的租赁资产时 借记 融资租赁资产 科目 贷记 未担保余值 科目 4 担保余值和未担保余值均不存在 在这种情况下 出租人无须作账务处理 只作相应的备查登记 2 优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权 则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的账务处理 如果租赁期届满时承租人没有续租 根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时 借记 其他应收款 科目 贷记 营业外收入 科目 同时 将收回的租赁资产按上述规定进行处理 3 留购租赁资产 租赁期届满时 承租人行使了优惠购买选择权 出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款 借记 银行存款 等科目 贷记 应收融资租赁款 科目 如果存在未担保余值 则还应转销未担保余值 借 营业外支出 贷 未担保余值 承例4 2 租赁期内 若生产线未担保余值没有发生减少 2010年12月31日 租赁公司收回该生产线 会计处理如下 借 融资租赁资产20000贷 应收融资租赁款 A公司20000借 融资租赁资产3400贷 未担保余值3400 按照我国会计准则的要求 出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项 主要包括 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额 以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额 财务报告中的列示与披露 2 未实现融资收益的余额 以及分摊未实现融资收益所采用的方法 承例4 2 假定租赁公司无其他租赁事项 2008 年12月31日的资产负债表 局部 见表4 6 财务报表附注 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额 项目会计年度金额 元 最低租赁收款额2009年540002010年74000 以后年度0最低租赁收款额总额128000 2 未实现融资收益的余额为8196 1元 3 采用实际利率法分配未实现融资收益 4 5售后租回交易4 5 1售后租回交易及其会计处理特征 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务 是卖主 即资产的所有者 将资产出售后 又将该项资产从买主 即资产的新所有者 那里租回的经济业务 从交易的效果来看 通过售后租回交易 企业可以增强资金的流动性 提高资金使用效率 从交易的形式上看 售后租回交易包含了两项经济活动 销售和租赁 交易的双方也由此具有了双重身份 但从交易的实质来看 在售后租回交易中 资产的售价和租金是相互关联的 因此资产的出售和租回这两项经济活动密切相关 甚至可以视为一项业务 4 5 2售后租回交易形成融资租赁 如果售后租回交易满足融资租赁的标准 实质上转移了买主所保留的与该项租赁资产所有权有关的全部风险和报酬 则应将该交易认定为融资租赁 企业会计准则规定售后租回损益要按租赁资产的折旧进度进行分摊 即按与该资产折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊 作为对折旧费用的调整 承租人应设置 未实现融资收益 科目 来核算售后租回交易中售价与资产账面价值的差额 例4 32007年12月1日 B公司签订合同 将一条生产线以200000元的价格销售给C公司 该生产线的账面原价为175000元 已提折旧8000元 同时又签订了一份