论我国电子商务的税收问题.doc

971810分类号：狄.V杉单位代码：10422密级：学号：tl、t 硕士学位论文YUniversity Masters论文题目：I如Jl M作者姓名本专业网躲ff指导教师姓名 + 专业技术职务Y WZX年4月/日of new-type commercial mode, is different from remaricably tiie traditianal commercial activity, which brought a lot of new problems and influenced each field of the society. Tax, as the economic toller cluun and the main source of the fiscal revenues, stand in the breach especially.Under e-conunerce mode, a lot of existing economics theories have not alreatfy conformed with it, and a lot of tax policies and systems are not suitable for development of e-commerce, dw (jucstion of c-cotnmercc tax embodies many respects,such as, tax principle，tax element, tax category structure, tax collection and management, tax cost etc Many countries and organizations are stepping up to cany on research to die problem of e-commerce tax and make the corresponding countcrmcasurc.Our country is no exception. We should combine the development of c-commercc with the current tax system of our country，and construct flw e-commerce tax frame in accord with the national conditions of our country actively.This text has carried on the analysis and research to Ac problem of c-commerce tax from theory and practice. Based on the economics fteoiy relevant to die e-commerce tax, analyses the problem that 也e e-commcrcc tax of our country may fece，compares e-commerce tax policy of different countries and tissues in the world, carries on corresponding countermeasure research and constructs Ae e-conuncrce tax frame of our country. This text has enumerated the innovation points of document and this text at first.The first part mainly analyse the application of basic flieoricses on cKxnnmcrcc tax，and problems brout by new economics characteristic of e-commcrcc; The second part have mainly analysed the problem of our countiy becausc of adoption different tax policies will face at present; The tfiird part mtrodtianalysis，summarizes the tax policies suitable to our countrys national conditions; The fourth part probes into principles of making countenneasurcs of e-commerce tax, and constructs the . e-commerce tax frame of our countiy under this principle.AbstractKey Words： e-commcrce ,tax;probIem;coiintennacsurc烹献综述与本文创新 U文献嫁迷自从互联网发展到电于商务时代以后，各国的经济运行棋式都发生了里驀 变化，随着电子商务交易额在整个社会经济中所占比重的快逋增强，各国政府及 社会各界越来越关注电子商务的税收问理现对电于商务税收问理以及应对推施 的有关文献进行综述，尽管电子商务发展迅速，对经济产生了巨大的影响，但由于其出现的时间 较短，至今仍没有一个统一、确切的定义不管对于电子商务的定义如何不同， 其实质都是一样的，即借助电子手段实现商务活动，“电子”只是手段和基础， 其本质和目的仍是“商务”.根据电子商务活动中商品的交付形式与地点，可将 电子商务分为三种类型：在线交易（online)离线交易（offline)以及半在线 半离线交易由于离线交易与半在线半离线交易仍需依托于传统的商品物流， 易于监控，对税收冲击较小，本文所讨论的主要是进行在线交易的电子商务.电子商务区别于传统的商务活动，具有自身的显著特点，除具有速度快、 成本低、周期短、更新快、多选择等特点外，还具有与传统商务所不具备的无址 化、无纸化、无形化、无界化等特点.电子商务产品中有许多是虚拟产品，具有 新的经济学特征及规律，通过一些税收基本理论在电子商务中的应用，我们可从 经济学角度分析不同税收政策对电子商务发展以及国家财政收入的影响.电子商务的出现，对我国的税收原则、税制要素、税种结构、税收征管等 方面都产生了很大的冲击，使得制定电子商务税收政策时面临许多问题，我国许 多专家学者分别从不同角度进行了分析与研究.西方国家和不同的世界组织，根据各自国情或政策需要，采取了不同的电 子商务税收政策或主张，总结起来主要大致可分为以下几类首先，是以美国为 代表的免税主张，美国1997年提出对电子商务免征一切流转税到2001年，克林 顿总统又将其延至2006年,并建议对数字化产品在全国范围内免征进出口关税，参见t刘溶沧.电子商务知识干部读本M.北京I中共中央ft枚出饭社，2002 参见：David VanHoose著，刘悦欣孙洪墨译.（电子商务经济学机械工业出饭社， 參见I刘格沧. 中共中央党校出坂社，2002 的增值税税 .狭务研究，2003, 8, 益新.论适用于电子商务环境的常设机构概念.廈门大学学 报，2003, 4,李祖全.（电子商务税收征管的法律问题上海政法干部管理学院学报，2004, li等，|东大卞碌+学位:Ml车大，位论文其次，欧盟等国家对电子商务如同传统商务一样开征培值税，并JJ*!定在本区域 内发生！：务的外国电子商务公司也必须繁纳增位税|次，联合国议汗tiF新税 种-比特税.但由于数字信息性质的界定较难.因此这种政策的可操作性较小。 除上述部分国家外的大部分发展中国家包括中国都攻没有出台相应的税收政策， 仍处于观望、研究阶段.边面对我国的电子商务税收问题，结合国际上不同的税收政览丨.张，我闲的 专家学者也从不问例面进行了积极的探养.。研究，努力寻找最i合我mi：情的电 子商务税收框架。,2、本文创新点对于电子商务税收问题，在各界专家学者的文献中进行；r许多积极的探讨， 但前人的文献大多只是侧重电子商务税收征管或税制要素确定等方面，很少有学 者从税收的各个角度进行综合分折,很少关注电子商务对税收成本以及税务机关 电子政务建设等方面的影响，更很少有学者对电子商务的税收问题进行经济学分 析，并将经济学理论与实践进行结合分析.本文从理论和实践两个角度对电子商务的税收问题进行了分折与研究。主 要结合电子商务税收问题的经济学理论分析,分析我国的电子商务税收可能面临 的问题，不仅分析了税收原则、税制要素、税种结构、税收征管等面临的问题， 还分折了税收成本以及税务机关的电子政务建设面临的问题,通过比较国际上不 同国家和组织的电子商务税收政策，确定我国制定相应税收政策的原则，并4此 基础上构建我国的电子商务税收框架.、电子商务税收问题的理论分析电于商务的出现，改变了传统的商务运行模式，极大地促进了社会经济的 发展，同时应看到，电子商务不只是将交易放到网上而已，其重要意义在于，因参见：刘溶沧.电子商务知识千部读本北京，中共中央党校出味社， 电子商务芒展研5报告.北京北京邮电大学出饭社，2003,张力军.APEC电子商务活动,协调， 一t - “ _ 11期：罗宁文杰. e春(电子商务的税收问题.收译A, 电子商务知识千部读本Ml.北京：中共中央党校出饭社.2002:林汉 的增值税税.税务研究，2003. 8: 益新 .税务研究，2002, 12: Vii.1 建适应电子商务发展的扶收征管模式.扶务研究，2002, 7, 交易过程、交易主体和交易内容的虚拟化，传统的经济结构、经济运行环节都将 得到再造，从而导致了许多新的税收问题。由于其区别于传统商务的显著特点， 使得经济学中出现了一个新的分支一电子商务经济学K税收基本理论在电子商务中的应用由于电子商务的上述经济学特征及其引发的经济结构调整和经济重心的转 移，必将对税收产生一定的冲击.即使在电子商务发展最快的美国，关于电子商 务的税收问题，现在仍然存在着许多理论分歧.下面惜助一些税收基本理论来分 析税收对电子商务带来的影响.(1)电子商务对税收收入的影响政府征收的税收总收入应该等于课税税率乘以课税基础 .当考虑对电子 商务课税或者免税的影响时，一个关键的问题是税收收入、税收税率和课税基础 如何互相关联。首先根据统计学观点，也就是税收功能为惟一基准*假没政府希望征收的 税收金额等于r.纳税人依法*向政府缴纳的税金金额与课税基础的百分比S 服务、收入或財产的价值. 刘悦欣孙洪面译.电f商务经济学丨机械工此出社,假设在对非网上和网上购物都征 收同样税率的销售税，此时课税基础等 于B】的情况下，政府通过确定税收税率 等于t,获得预定的税收收入目标在A点 为1%如果网上交易不需要纳税，则同 时期的课税基础将降低到Bw在同样 的税率ti下，税收收入将下降到T,小 于税收收入目标T按照税收的统计学 观点，政府可以通过把税收税率提髙对这种情况做出响应，如上图所示，税收税 率增加足够大的数值税收功能的倾斜度就随之加大，在较低的非网上购物课 税基础B,，较高的税收税率结果导致税收收入在D点等于T*.因此，如果仅使物理意义市场中的非网上交易进行课税税收税率增加,可以使政府获得预定的税收 收入目标.但是上述的统计学观点存在一个fp：!题：当对电子商务实行免税政策时，它 忽略了消费者面对较高的非网上购物税收税率会以从网络上购买更多的商品和 服务做出响应，为了考虑这种动态观点，看一下上图中销售税税率增加到t:以 后在D点的情况 Ift负转嫁是报商品交換过程中，纳税人通过一定方式将税负转移给购买者或供应者的- 见：陈共.財政学.中H人民大学出饭社，2000这一我率增加可能导致一些消费者从物理意义的市场中转到免 费的电子市场中*由于在电子商务免税时，物理市场中的消费是政府销售税基准 的来源，从而导致课税基础将开始下降*它下降多少将取决于消费者对销售税率 增加作为响应在物理市场中消费的减少比例*同时根据拉弗曲线规律*税收的 乘数效应,高税率并不一定能够取得高收入，仅使物理意义市场中的非网上交 易进行课税税收税率增加，并不一定能够使政府获得预定的税收收入目标。(2)电子商务的税收负担分析税收负担是指税收收入和可供征税的税基之间的对比关系.税负水平是税 制的核心问题，可分为宏观税负水平和微观税负水平，其中微观税负指的是纳税 人的纳税额占纳税人的相关收入的比重*由于现实经济生活中税负转嫁m象的 存在，在分析纳税人的实际税负水平时应从税收归宿和税收成本两个方面来进 行I、税收归宿llJ东大学頒十学位论文评估目前和将来电子商务税收负担的一个基本问厘是税收归宿税收归宿 (tax incidence)指的是税收负担的最终落脚点.有两种类型的税收归宿，一 种是法定归宿(Statutory incidence,依法负责向政府缴纳税款的最终的有关方 面)，另一个是经济归宿(economic incidence,.与市场交易的各方承担的相对 税收负担)，即指作为税收的记过收入在市场中被重新分配在销售税情况下， 税收法定归宿落在负责上缴税款的公司身上,不一定意味着销售税的经济归宿落 在承担税收责任的消费者身上只有在公司不能通过较髙的价格承担其税收负担 的一部分税收时才会落在消费者身上.由于公司试图把销售税综合到其产品的定价中，确定税收的经济归宿熏要 研究在考虑税收时市场价格会做出如何的反应首先对电子商务征收销售税的法定归宿将会影响互联网卖方的生产成本. 让我们假设销售税被评估为等于t的一个固定每个单位产品税金;这增加了公司 生产单位产品的成本，结果边际成本曲线和平均总成本曲线向上准确偏移T的数 值，在下图中分别为MC和ATCj.该公司的边际成本和平均成本的变化将如何影响该产品的市场价格取决于 其所售产品所在市场的结构。让我们假设这个具体的公司在一个完全竞争性的市场中出售其产品.(电子商务经济学机W工业出饭社,上图中(a)、（b)和(C)表示同样的均衡市场价格和数量在图(a)中，需求 是完全没有弹性的，因此消费者在面对价格的任何比例变化时不会改变他们的消 费。在这种情况下市场需求曲线是垂直的.结果，税后市场供给中的向上偏移是 影响均衡产品价格上涨等同于税金的数额的原因。这意味着即使税收法定的归宿 落在出售产品的企业身上，如果蒲求是完全没有弹性的，公司也能以更髙的价格 形式把全部的税收负担转嫁到消费者身上.当需求完全没有弹性时，税收的经济 归宿完全落在消费者身上.图(b)中，通过对比表示寄求是完全有弹性的情况，因此即使产品价格较小 比例的提高也会导致消费者停ih购买该产品,在这种情况下,均衡价格不会变化， 因此公司在不可变的价格时提供的均衡数置下降为(fe.由于价格保持不变，消费 者不付销售税.因此，税收的经济归宿落在公司身上，完全导致税收的数额等于 额外的每个单位成本，并且因此削减生产量.，最后，图(C)中表示存在一个额定向下倾斜度的需求曲线的介于上述两者的 中间情况，在这种情况下，在征收税金后市场价格提高到价格的提髙比税金 的数额略低，因此消费者承担了部分的税金负担，并且某些程度上降低了他们的 消费。由于公司不能把全部的负担转嫁给消费者，所以他们承担了作为较高的每 单位成本的税收部分，并且他们削减了生产结果是，均衡的消费数量下降为 税收的经济归宿落在消费者和生产商两者身上，上图中的图例意味着霜求的价格弹性决定了税收的经济归宿的基本终结 点,在对某件电子市场所售产品的需求是完全没有弹性的或者完全有弹性的情况 消费者和生产商将会分别承担电子商务课税的预期负担如果需求是相对没 有弹性的，消费者将承担对互联网釆购征收税金的较大部分份额；如果需求是相 对有弹性的，电子商务课税的大多数将由生产商承担 n、税收成本由于销售税的法定归宿落在公司身上，即使对其产品的需求是完全没有弹 性的，互联网卖方也不能够完全逃避电子商务课税的影响，原因是存在税收成 本.征收销售税的政府部门露要各公司报告他们总的销售额，根据法定的销售 税税率征收税金，并且把税款转交给销售税机关，物理市场中已经被征收了销售 税的公司有现成的销售税汇总和转嫁销售税的现成体系*各种与征收和转嫁销售 税相关的成本是固定成本，也就是说，这些成本不能随着短期内销售量的变化而 变化，它们必须被添加到公司的总运营成本中征收每单位销售税对公司成本的直接影响是其边际成本和平均总计成本增 加与每单位税金相等的幅度.承担固定税收成本对互联网卖方的边际成本曲线没 有影响，它只受公司可变成本的影响但是，新税收成本在一定的生产量额度上 增加了公司的平均总成本因此，公司的平均总成本曲线会向右偏移把税收成 本考虑在内，意味着对电子商务课税对公司的平均生产成本有两个方面的影响， 首先是税收本身的直接影响。就公司可以把税收通过较高的价格转嫁给其消费者 来说，他们可以把直接影响部分的负担转嫁给消费者。其次的影响是由于固定税 收成本导致的平均总成本的增加，公司不能很容易地把这些成本转嫁给他们的消(3)电子商务的税收效应分析所谓税收效应是指纳税人因课税而在其经济选择或经济行为方面做出的反 应，或者从另一个角度说,是指课税对需求方的选择以至于对供应方决策的影响， 也就是通常所说的税收的调节作用。税收效应可分为收入效应和替代效应两个 方面；会对商务活动中的需求方、供应方以及市场的均衡价格和数量产生不同的 影响。I、电子商务课税对需求方的影响根据税收的替代效应，当政府对不同的商品实行征税或不征、重税或轻税 的区别对待时,会影响商品的相对价格,使纳税人减少征税或重税商品的购买量， 而增加无税或轻税商品的购买量，即以无税或轻税商品替代征税或重税商品，如 前所述，课税的动态观点也指出物理市场的采购所适用的较高税收税率会鼓励消 费者把他们的釆购转到电于市场中进行毫无疑问，对电于商务课税将会导致许 多的消费者把他们的消费从电子市场转回到物理市场中因此，对网上交易课税 将会减少电子商务产品的购买,也就是说,在产品需求曲线有典型的右向偏移时， 电子商务产品的供给向左偏移，在网上购买的商品数量可能将会减少。陈共.財政学 .中国人民大学出饭社，2000David VanHoose 划悦欣孙洪译.（电子商务g济学机械工ilk出饭社，2003n、电子商务课税对供应方的影响对通过互联网销售的某件产品征收每单元税金将会产生一个直接影响：市 场供给曲线将会向上和向左偏移只要市场的需求曲线不是完全没有弹性的，就I将会导致产品均衡数量的下降。另外，只要市场痛求曲线不是完全有弹性的，就 将会导致均衡价格的上涨 互联网卖方的法定义务导致的另外一个影响是要为政府征收税金报告、收 集税金以及把税金转交给政府发生的这些税收成本以及税收的收入效应将会增 加公司的固定运营成本固定成本的增加将不会对公司的短期平均可变成本和边 际成本曲线造成任何影响，因此短期内，他们不用决定是否生产和生产多少的问 题.但是，长期观点看，各个电子商务行业的有些公司可能会发现连续运营没有 利润可賺，结果导致这些行业中的市场供给进一步减少*这些公司就会退出其所 在的电子商务行业.m、电子商务课税对净价格和数量的影响广.-左图描写的是，假设市场需求曲 TTjf线既不是完全没有弹性的，也不是完乂全有弹性的情况下，对互联网交易课 税对电于市场中出售的商品所在市场的价格和数量的可能净影响如前所riSt .- 述个影响就是作为对课税的直接：？ I 产出电应和由于一些公司的利润下降太大QiQi % * - 他们退出该行业该产品的市场供给 曲线将会下降。这些供给的减少将可能会导致网上该产品的预期购买下降，许多 消费者会由于该产品价格的上涨把他们的消费从电子市场转向他处一个典型的 电于商务行业将会由于对互联网的课税而姜缩.(4)关于是否应对电子商务课税的分析通过以上理论分析可以看出，如果对电子商务实行免税政策，将大大降低 从而导致税收收入及国家財政收入降低；但如果对电子商务课税，则2003刘悦欣孙洪墨译.t电子商务经济学机械工业出坂社，2003将增加电子商务企业和消费者的负担，不利于电子商务行业发展因此，目前对 于电子商务是否课税存在着截然不同的两种观点：支持和反对反对课税的一方主要是基于以下几种考虑：首先，根据电子商务的税收效应分析I对电子商务课税将不利于该行业的 发展，由于电子商务行业仍然处在初期阶段，属于新生行业(infant industry argument,或称幼稚产根据某个处于其发展的最初阶段的行业应该被免予 课税的论点，电子商务在发展成为有生存力的行业之前应该实行保护政策，延期 课税.其次，由于电子商务出现的时间比较短，对电子商务税收问题的研究才刚 刚开始，在研究尚未成熟前谈征税问题是不切实际的。由于电子商务充分利用互 联网的各种先进技术，政府机构难以对其进行有效监控，若对其进行征税，与税 务当局的征管能力不相适应，不仅需花费大量的资金，且效率较低，征税成本相 对较高，使得原本已过于庞大的政府开支更加庞大，进一步加重纳税人的负担，再次，许多市场自由主义者认为，在发展电于商务过程中政府应该尽量地 少干预和限制，政府能傲的只是为其发展提供一个更为适宜的环境，应尽量避免 对电子商务的过多限制，政府应采取非管制、以市场为导向的方式支持课税的一方主要理论依i是：首先，从公共霜要出发，认为政府作为公共商品和服务的提供者，资金主 要来源于税收收入。由于电子商务的巨大潜力使得若对电子商务给予税收优惠， 必然严重侵蚀税基。电子商务对GDP的份额越大，意味着税基的更大侵烛，財 政收入的更大减少政府财力的降低，反过来必然是对公共物品提供的不足，国 家宏观能力不能充分发挥，将阻碍整个经济的健康发展，甚至是更大范围和更深 层次的危害其次，高收入的人群从事电子商务的比例明显比低收入人群的比例离，若 对电子商务实行免税政策，高收入者明显获益，也就是免税政策把缴税的总体负 担的相对较大部分转嫁给了低收入人群，因此应将电子商务同传统商务一样进行 课税。再次，若对电子商务免税，将使得电于商务公司占据比传统的“砖块与灰山东大学硕十学位论文泥”公司更大的优势，使经济市场失去了公平竞争原则因为若对电子商务实行 免税政策,则非网上购物课税将使得传统商务中的税后价格较离，在竞争中明显 处于劣势，同时可能促使一些公司为了争取免税以更没有效率的方式运营从长 远发展看，公共政策不能有意识地阻碍或鼓励商业(或企业)市场形态的改变，政 策上的长期倾向可能导致市场的非健康发展，2、电子商务新的经济学特征引发的税收问题在电子商务中，许多产品是虚拟产品（virtual product) 实例包括计 箅机操作系统、办公生产性软件、电子图书（e-books)、音像制品，以及信 息、服务等，虚拟产品区别于传统商品和服务的_是生产第一版往往必需数额很大 的前期成本，然而，一旦第一版生产出来，生产副本的成本即变为非常低的一个 恒定数额。以电子图书为例，生成一本电子图书所需要的写作、加工、处理等过 程所花费的费用及机会成本都构成了此电子图书第一版的固定成本。然而第一 版生产出来后，制作和分发额外副本的成本就非常低了，由于生产商生产和出售 一个额外单位的产品所发生的成本等于该产品的边际成本，因此对于一个典型的 虚拟产品来讲，边际成本通常都是非常低的且基本保持不变.由于虚拟产品的上述特征，生产虚拟产品的电于商务企业遵循如下规律： (1)在要素投入方面遵循边际成本递减规律.一般工业企业的成本曲线呈U字 塑，产量超过一个适度规摸以后，随着产量的继续增加，平均成本AC和边际成 本KC开始上升.而虚拟产品在理论上可允许无限多的人同时共享，可以零成本 复制，平均固定成本（AFC)随产品数量的增多呈下降趋势，平均可变成本(AVC) 与边际成本（MC)相同趋于零，由此，虚拟产品厂商的短期平均总成本 (ATOAFC+AVC)也呈下降趋势，生产和销售一件虚拟产品的平均总成本随着卖 出的产品数量的增多而下降。（如图所示）短期规模经济是虚拟产品区别于大多 数其他商品和服务的明显特征即以数宇形式提供的产品数宇产品是典S的以相对较离的固定成本生产, 但却以相对较低的边际成本出售的产品参见：David VaaHoose*.刘悦欣孙洪墨译. 机械工业出饭社，2003llJ东大学頒十学位论文v#1, iMaiaowoMt,(2)在要素产出方面却逋循价值的不确定性和边际效应递增性*价值的不 确定性在于企业生产虚拟产品原始成本是固定的，但由于其边际成本趋向于零, 销售数量的不确定性以及对于不同消费者效用大小的不确定性决定了其价格的 不确定性，边际效用递增性是指信息与财富在边际效用上恰好具有相反的性质, 即一个人拥有的信息越多，每增加一条信息对这个人的效用就越大.由电子商务而派生出的新经济与以往的经济形态大相径庭，有其自身的运 行规律。新经济在全球初露端愧，至少显露出了如下规律：莫尔定律、梅特卡夫 法则、马太效应、边际报酬递增规律等，I、莫尔定律：莫尔定律(MooresLaw)是网络信息技术功能价格比的变化 规律，它揭示了信息技术产业快速增长的发展和持续变革的根源。按此定律，计 算机桂芯片的功能每18个月翻一番，而价格以减半数下降。II、梅特卡夫法则：信息网络的护张效应受梅特卡夫法则(MetedfeLa*)支 配，由于网络的外部特性 (netiork externalities),网络价值与网络结点 数的平方成正比，这说明网络效益随着网络用户的增加而成指数增长*互联网用刘悦欣孙洪墨译. 电子商务经济学机械工业出版社，2003 中B人民大学出饭社，2002 布场交a是买卖双方根据各自独立的决策缔结的一种契约，这种契约只对缔釣双方有约束，并 不涉及其他市场主体但对于网络，增加一个新的入网者入网契约是由A和网络经营者之间终约的 缘约双方以外的人都属于该契约的外部”，但是阃于“外部”的某个已入网者B却有可能与A交庞，这 说，A与网络经营者的契约绘外部提供7方便，这被称为“网络的外部特性(neMTOrfcextenuiWes). #见杨子江.网络价值评估.中国人民大学出坂社，户大概每半年翻一番，互联网的通信量大概每100天翻一番，这种爆炸性增长必 然会带来网络效益的迅速增长. 参见t刘溶沧.电子商务知识干部澳本M.北京，中共中央校出饭社，2002(二）电子商务课税面临的陣碍在当前情况下，我国若对电于商务进行课税，将面临以下几个方面的问题1、电子商务课税时税制要素的确认难题,从税法构成要素方面来说，由于电子商务的特殊性使得常设机构概念变得 难以确定、税收管辖权难以进行划分，由此导致电子商务课税时的纳税主体、征 收客体、纳税地点等要素的确认都面临一定的难题丨rM首先，若对电子商务课税，传统的常设机构和税收管辖权的概念已与之不 相适应.(1)电子商务模式下的常设机构难以定义经济合作与发展组织范本和联合国范本都把“常设机构定义为： 一家企业进行全部或部分营业的固定场所两个范本共同建议的常设机构原则表 明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在締约国一方境内从事 实质性经营活动的客观标志,构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的 充足依据，然而，随着电子商务的日益发展，企业只需一台电脑、一个调制解调器、 一部电话就可以营业，不论企业大小，其市场均可以跨越国界扩展到世界范围 企业在网上就可以刊登广告、收发订单，甚至发送货物，在很多情况下都不再箫 要在交易地所在国设立固定的营业场所如果将网站视为“常设机构”而进行税 收管理，由于网站能轻易地从一个国家流动到另一个国家，企业主为了逃税，极 可能将网站迁移至低税国或其他避税地，而不影确网站的效益，这并不符合“常 设机构”的固定性和长期性的本质如果网站出售的数字化商品，可以通过互联 网下载到顾客处，使交易完成，网站产生了收益，这又符合“常设机构”进行营 处性活动的本质.常设机构原则在电于商务环境下所遇到的问题主要有以下几点：I、非居民 企业在收入来源国设立的服务器或网址是否构成常设机构?11、在收入来源国的 网络服务供应商是否可被视为非居民企业在该国的非独立代理人,从而构成常设 机构的存在？ III、网络服务供应商在其收入来源国活动的常设机构认定问题. IV、传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构的认定问题上是否应有所不llJ东大学頒十学位论文同7(2)电子商务模式下的税收管辖权难以划分国际电子商务的出现使得税收管辖权确定变得困难，这主要是由于世界各 国所采取的确定税收管辖权的标准不同引起的.目前，世羿各国实行不同的税收 管辖权，但总的看，都是坚持来源地税收管辖权优先的原则.国际电子商务出现 以后，由于常设机构概念的争论，各国对所得来源地的判定也发生了争议，这给 行使来源地税收管辖权带来了一定的困难，进一步加剧了国与国之间税收管辖权 的潜在冲突，并为一些跨国集团的避税、进税提供了方便*所有这些因素都导致 各国税收管辖权的混乱，若不积极采取国际协调措施，各国对电子商务收益的争 夺将曰趋激烈，各国税收管辖权的矛盾冲突将明显加剧.其次，电子商务课税时，纳税主体、征收客体、纳税地点等要素的确认都 面临一定的难题(1) 纳税主体的确认以往纳税人身份判定的问题，就是税务机关应能正确判定其管辖范围内的 纳税人及交易活动，是以实际的物理存在为基础，因此在纳税人身份的判定上不 存在问题*但是在电子商务环境中，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这 样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的 手续，包括合同、单证甚至货币都是以虚拟方式出现；而且互联网的使用者具有 隐蔽性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐蔽姓名、住址等，企业只 要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可以从某个经营地点轻而易举地 移至另一处，从一个高税率国家移至低税率国家，带来税收管辖权问题.所有这 些，都加大了对纳税人身份判定上的难度.(2) 征收客体的确认现有国际税收协定和多数国家税法以征收对象性质不同，分别征收不同种 类、不同类型的税收.电子商务改变了产品的固有存在形式，将一些原以有形货 物方式提供的商品转变为以数字方式提供，从而使得有形商品、服务和特许权使 用的界限变得模糊，以至征收对象的性质难以确定.目前尚未制定出一个合适的 标准，依现行税法，税务机关此时就比较难确定对这种以数字形式提供的数据和 信息，应视为提供服务所得还是销售商品所得的划分难，必然会引起税收征管上的糾纷.* .(3)纳税地点的确认纳税地点是纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地点，明确纳 税地点对于纳税人正确有效地履行纳税义务，确保国家有效地取得財政收入，实 现宏观调控的经济政策及保障社会公平的社会政策，均甚为重要，现行税法规定 的纳税地点主要包括：机构所在地、经济活动发生地、財产所在地、报关地等.电子商务的无国界性和无地域性特点，使我们无法确定贸易的供应地和消 费地，常设机构的概念变得模糊，从而无法正确实施税收管辖权，使传统纳税地 点变得难以确定，这势必会导致偷漏税及重复征税行为的发生*2、电子商务课税时不同税种的课征障碍由于电于商务模式区别于传统商务模式不同的运行方式以及电子商务产品 的特殊性，使得网上交易所得的税收性质难以确定.多数国家的税法对有形商品 的销售、劳务的提供和无形资产的使用都做了区分，以适用不同的征税办法*但 是电子商务将原先以有形资产形式提供的商品转变为以数宇形式提供，即电子商 务在线交易情况，从而使得有形商品、无形资产和特许权之间的区别变得模糊， 税务徑管部门很难确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权 使用费，导致税务处理上的混乱，从而对各税种产生了不同程度的影响.比如我 们从网上下载音乐，就很难将其确认为是产品销售还是一种服务.如果作为销售 产品来界定的话，税务部门将征收17%的增值税，而如果是按照提供服务来征税 的话，可能只征收5%的营业税，.除了上述税种确定的难题外，在不同税种的控管方面，电子商务课税也面 临一定的障碍(1)电子商务间接税课征面临的障碍。在增值税方面，凡在我国境内销售货物或者提供加工修理、修配劳务以及 进口货物的单位和个人都有义务就其取得的货物或应税劳务金额以及进口货物 金额计缴税款.然而，对于“境内”以及“取得的货物和应税劳务金额”的信息 从何取得？如某人从境外进口数字化产品，税务机关不可能依靠海关对其予以课 税，而收货人或代理人是不会主动申报的；如客户通过互联网取得的技术支持，山东大学硕士学位论文.又从何课征？而在电子商务环境下，ISP (网络服务商）没有义务为税务机关提 供所有交易信息，即使如此也是不现实、不经济的，况且消费者大多没有主动申 果纳税的觉悟.在营业税方面,凡在我国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产的 单位和个人，有义务依其营业额计缴税款，境外单位或个人在境内发生应税行为 而在境内未设有经营机构的以其代理人为扣缴义务人*在电子商务中，当境外企 业以数字化方式提供劳务或者无形资本时，涉及大量普通消费者的BtoC方式使 得税务机关执法困难在关税方面,关税是以进出国境、关境的货物和物品的流转额为征税对象而 征税的一种税，分为进口关税和出口关税，但大多数国家对后者不予征收，但就 物流而言，关税不会受到影响，而当曾为实物的产品如书籍、软件、音乐、影视 等改为数字信息传输时，关税则会损失一大笔.(2)电子商务直接税课征面临的陣碍.关于直接税，应以所得税为主，而有关所得的问题历来是比较难解决的. 就我国现行税法而言，我们只对居民的境内外全部所得及非居民来源于国内的所 得享有课税权*例如我国居民在境外设立网站开展民营企业电子商务，由此产生 的对所得的处理可以认定：若该国确认其为自己来源所得，我国也给予肯定，则 其在该国所缴税额可予以抵扣；若该国确认其为自己来源所得，我国不予同意， 则造成双重征税：若该国不确认其为自己来源所得，则我国可确认其为自己来源 所得假如该网站只对居民个人而言，那么若该国确认其为自己来源所得，我国 给卞肯定，则境外已缴税额可予以扣除，若该国不确认其为自己该国来源所得， 则我国可确认其为自己来源所得，假如，一非居民公司在华设立一网站，于世界 范围内行销商品，据我国外商投资企业和外国企业所得税法规定：外国企业 是非中国#居民R负有有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税， 由此产生如下情况：服务业务经营所得：若该公司向境内客户提供服务(如技术 支持等)则可能作为来源于我国境内所得，但如果其服务对象为境外单位时，则 所得来源的归属值得商榷；特许权所得(专利权、专有技术、商标权、著作权收益等)，若该公司向境内客户提供特许权，则可视为来源于我国境内的所得，但 如果其服务对象为境外单位时，则所得的归属同样值得商榷 此外，电子商务中的印花税课征也存在一定的难庋.虽然我国的电子签 名法已经颁布，承认了电子合同的法律效力，但是截至目前，由于网上电子数 据的隐匿性以及政府机关的技术环境，对于电子合同仍然难以有效控管，电子商 务中的印花税问题仍难以解决，3、税收征管各环节面临的择碍在网络这个独特的环境下，由于电于商务模式下交易主体的无形化，交易 过程的无纸化，使得税务机关对整个交易过程难以发现与控管.现行的税收征管 方式与网上交易明显脱节，电子商务课税在税收征管的各环节都面临一定的障 碍.4, 在税务登记管理环节面临的障碍依据我国税收征管法的规定，从事生产、经营的纳税人必须在法定期 限内