国际比较会计论文国际商誉会计比较研究.doc

国际比较会计论文：国际商誉会计比较研究摘 要:商誉问题历来在会计界吸引着各方的注意,随着资本的全球化流动、企业合并的风起云涌,商誉再次成为各国会计界的热点。本文分别介绍了中、美、英、日、欧盟等国家地区和国际会计准则委员会(IASC)有关商誉会计的准则,并在此基础上,结合我国国情与发展方向,评述了我国现行的商誉会计准则并提出建议。 关键词:商誉 负商誉 减值测试 一、商誉的概念 商誉是指企业在经营过程中形成的超额盈利能力,包括企业的信誉、地理优势、优秀的管理层等资源。它的形成受企业、社会、经济、自然多种因素的影响,不能脱离企业而单独存在。 商誉按来源分为自创商誉和外购商誉(也称合并商誉)。由于计量上的困难,多数国家暂不确认自创商誉。合并商誉通常在发生合并事项时确认,购买法下,购买价格超过被购企业净资产公允价值的部分作为商誉处理。若其值为负,称负商誉。对于合并商誉的会计处理各国不尽相同。 二、各国商誉会计介绍及评价 (一)美国对商誉的会计处理 在美国1970年会计原则委员会(APB)发布的企业合并和无形资产准则中规定企业合并可以同时采用权益联合法和购买法,并且要求在购买法下确认的商誉需在不少于40年内摊销。但考虑到权益联合法产生的种种弊端和商誉增值的特性,2001年FASB的财务会计准则第141号(FASl41)企业合并和第142号(FAS142)商誉及其他无形资产中规定取消权益联合法,要求企业合并统一采用购买法,并且改商誉的系统摊销为减损测试,商誉减损则确认为损失,未减损则不予摊销。并指出合并日出现有可能造成虚估商誉的事项,或合并日后出现商誉减值迹象时,应进行减值测试。 美国不确认负商誉,认为负商誉不是正商誉的对立面,只是合并中产生一个余额。如果产生负商誉首先冲减收购中获得的不可观测市场的无形资产的价值,冲减后仍有差额,将按一定比例调减所有可折旧的非财务性资产及所购买的其他无形资产的价值,若仍有剩余,则全部确认为收购当期的非常利得。 (二)英国对商誉的会计处理 英国的会计体系一大特征是会计信息透明度极高。英国也是对商誉研究最深入的一个国家。其会计准则委员会(ASB)颁布了一系列准则对商誉和负商誉作了详细规定。 1.商誉的会计处理 英国会计准则委员会(ASC)1997年12月ASC出台的第10号准则(FRS10)中具体规定应根据商誉的消耗方式选择摊销方式和年限。如果不能确定年限的,可不必摊销。同时规定必须对商誉进行减值测试,测试时间是:(1)合并后第一个完整的财务年度。(2)有迹象表明商誉减值。(3)当商誉不分摊时,或摊销期超过20年时,在每个报告年度期末减值测试。 值得注意的是FRS11固定资产和商誉的减值中指出,如果产生商誉的单元与现存业务合并在一起,为了准确确认和分配商誉减值损失,要求企业必须计算合并日现存单元中的内部自创金额,未在资产负债表中加以确认的外购商誉。减值标准中还强调了有关资产周转率的变化,关键管理人员的重大损失等标准。 2.负商誉的会计处理 1982年10月ASC曾将负商誉作为准备,代表了未实现的利得。在预期损失实际发生时转入损益账户,但该方法遭到许多反对意见,在以后1984年、1990年、1996年分别经历了不摊销、摊销、不摊销的循环改革。1997年12月ASB正式公布了第l0号财务报告准则,对无形资产的会计处理做出了系统的规范,对于负商誉,要求在进行以下处理后再加以确认:(1)被购资产价值减损测试。(2)审查所取得负债的公允价值,以确定不存在遗漏或低估现象经确认的负商誉应在资产负债表上单独披露,并在可预见的受益期内摊销计入损益账户。 (三)日本对商誉的会计处理 日本的特别之处是合并商誉的计算按购买价格与被购企业净资产账面价值而非公允价值的差额计算。日本商法规定判明该差额是由于企业的长期超额能力所产生的,作为商誉,包括在“无形资产差额”中。否则分摊入各相关资产。商誉可在5年内摊销,也可一次从当年收益中冲销,但不可冲销准备金。日本政府为了提高本国企业的国际竞争力,在税法中规定商誉的摊销可以抵扣税前利润。 (四)欧盟国家对商誉的会计处理 法国、德国、荷兰等国家的商誉会计政策受欧盟第7号决议的影响,采用母公司理论,对商誉进行分摊,合并以后每年至少要分摊1/4,也可以在预计有效年限内摊销,甚至还可以直接将商誉抵消资本准备金和利润准备金。由于欧盟的规定较为宽松,多数欧盟成员国选择将商誉直接从准备金或股东权益中注销。 但2000年6月欧洲议会通过了一项新的法案,要求所有成员国的上市公司在2005年开始采用国际会计准则委员会制定的会计准则作为编制财务报告的单一会计标准,欧盟各成员国有可能为了顺应国际化的要求,做出妥协而修改各自会计准则。 (五)国际会计准则委员会对商誉的会计处理 国际会计准则委员会(IASC)一直以来都在为统一世界各国的会计制度而努力。1995年生效的国际会计准则第22号企业合并和2004年颁布的国际财务报告准则第3号 企业合并分别代表了IASC对商誉的处理的两个阶段。 1.商誉摊销到减值的转变 1998年修订的IAS22认为商誉应进行摊销,但2004年3月国际财务报告准则第3号企业合并取代了IAS22,规定:对并购时产生的商誉不予摊销,而应每年进行减值测试。商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应进行测试。减值的部分抵减商誉的账面金额,并在相关期间确认减值损失。 委员会还修改了国际会计准则第36号资产减值的有关条款:当商誉的账面金额超过可收回金额时就应确认商誉发生了减值。该准则规定当单项资产的可收回金额无法估计时,需确定和资产相关的现金产出单元。且如果需要确认减值损失,其损失首先抵减分摊给现金产出单元的商誉。当减值损失超过了商誉的账面金额时,超过部分按照现金产出单元中各项资产的账面金额按比例抵减其他资产。 2.负商誉的处理 在负商誉问题上,1998年10月重新修订的IAS22将收购的净资产的公允价值超过收购成本的差额全部确认为负商誉,作为正商誉的减项。至于负商誉如何转至收益账户,有两种情况:一是如果负商誉与合并带来的预期损失有关,而且这种预期损失可以可靠地计量,则当预期损失实际发生时,将负商誉转至收益账户。另一种情况是负商誉与合并带来的预期损失无关,此时如果负商誉不超过收购中获得的非货币性资产的价值,则在非货币性资产的折旧或摊销期内确认为收益;如果负商誉超过收购中获得的非货币性资产的价值,则立即确认为当期收益。 各国对商誉的会计处理分为三类:一是直接冲销;二是在有限期限内摊销;三是对商誉进行减值测试。 直接冲销作为早期的处理方法,存在太多弊端,诸如:人为减少股东权益,操纵利润等。现在主要是部分欧盟国家采用这种做法,但随着全球经济趋势的国际化,这一做法终将被淘汰。 对商誉摊销更能体现配比原则,但这种方法的不足之处是巨大的商誉摊销将给损益表带来阴影,且摊销年限、摊销方法的确定主观性太强,同样会产生利润操纵的怀疑。况且商誉是企业的长期超额盈利能力,不一定会短期内消失,有时甚至会随着时间的增长而增值,将其摊销很难体现商誉的本质。 商誉进行减值,这种方法的确能够体现商誉本质。但减值测试的复杂性和可操作性有待考量。首先是由于商誉的整体性使得“现金产出单元”难以确定。其次,只确认被并企业的商誉而不确认母公司的商誉,使得减损测试的准确性令人怀疑。英国会计准则委员会(ASC)提出计量未确认商誉,对完善商誉的减损测试有很好的启示作用。 美国财务会计委员会采用调减相关资产的方法来分解负商誉的方法值得借鉴。但将负商誉余额直接冲抵当期收益并不恰当,因为实际合并业务中负商誉的产生的原因常常是由于资产计量的差异和未来的不确定性事项,而非收购收益。国际会计准则委员会根据未来预计损失的相关度分解负商誉的做法较为合理。 三、我国的商誉会计处理 我国财政部2006年2月正式发布的新的会计准则体系借鉴了国际财务报告准则,同时又综合了其他各国的做法,其中主要涉及到合并商誉从合并价差中分离、商誉减值测试、负商誉这三个问题。 (一)合并商誉从合并价差中分离 新会计准则将合并商誉从合并价差中分离出来在合并报表中列示,一方面明确了商誉的数额和来源,体现了会计的明晰性原则和充分揭示原则,能够更准确的会计信息。另一方面,新的处理方法符合国际惯例,也使企业合并和合并财务报表两项准则趋于一致,并且为资产减值准则中商誉的减值测试提供了可能性。 (二)商誉减值测试 由于商誉的经济性质,通过减损测试可以保证其入账后计量的可靠性,从而实现了相关性与可靠性的统一。另外,对商誉进行减值测试可以同时兼顾商誉发生增值和减值的两种情况。商誉发生减值通过减值测试测试出,再进行抵减没有问题。若商誉发生增值,根据谨慎性原则不对增值部分提增,但这项信息可以作为表外信息提供给经营者决策参考之用。所以以商誉减值替代摊销是符合国际趋势的。 同时要考虑到,我国的市场经济尚不完善;法律制度与发达国家存在差距;企业的并购活动常常与政府行为、产权改组相联系。常常会有企业通过推迟减值时间、多提或少提准备、随意转回准备来调节利润。根据西方国家的经验,需要严格规定商誉减值的标准和时间,以防减值测试成为利润操纵的工具。这方面FASB提出的有关商誉减值标准和IASC的减值步骤有很好的借鉴意义。由于企业所处环境复杂多变,商誉价值是否转回难以判断,故笔者建议严格规定商誉减值不得转回且不能抵税,使企业谨慎对待这项操作,防止利润操纵。 财政部对于商誉减值的单元没有采用国际财务报告准则中的“现金产出单元”而是采用了的“报告单元”和“资产组”的概念,这使实际工作更具可操作性。 另外,为使提高商誉减值测试的准确性,完善商誉会计处理,还可以尝试探索确认自创商誉的方法和其他未确认商誉的方法,使母公司的自创商誉与子公司的合并商誉相统一。 (三)负商誉 财政部统一了对负商誉的处理,取消摊销,避免了人为主观因素,同时考虑到了负商誉的复杂成因。但是负商誉的成因非常复杂,可能是合并双方谈判的博弈结果;资产出售的交易费用节约;货币时间价值或是主并方拥有很高的商誉等等。为了分解各项短期和长期因素,报告日对其他资产的复核是十分必须的。建议对于上述不同原因产生的负商誉应转入不同损益账户,复核的过程中可以参考英国会计准则委员会对其他资产进行减损测试做法,确保不存在资产的计量错误。复核时还应检查该负商誉是否与企业未来的预计损失有关,如若关系密切,应转为相关负债的递延贷项。证明负商誉与预计损失无关后,立即转入当期收益。 商誉的重要性随着经济发展日渐突出,对商誉的正确处理也是知识经济的需要,提供准确会计信息的重要部分。通过借鉴世界各国对商誉会计研究成果结合我国国情、把握我国经济发展方向,就能够找到正确解决商誉的方法,接受世界合并浪潮的挑战。参考文献: 【1】中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,20