设定受益计划利息处理的探讨.doc

设定受益计划利息处理的探讨【摘 要】 设定受益计划是一种特殊的筹资活动。文章分析了对筹资活动产生的利息进行会计处理时采用全额费用化法和一定条件下资本化法的优缺点，并提出了自己的见解，即将利息视作当期的服务成本分类处理（分类处理法），举例说明了这三种处理方法的区别，最后分析了分类处理方法的局限性。【关键词】 设定受益计划； 利息； 费用化； 资本化【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0096-0219世纪西方国家开始设立养老金制度，随着经济发展逐渐有了会计核算的需要。Roger L. Norton最早对其做了系统性的研究，随后Hugo Nurnberg研究了当期服务成本、过去服务成本和以前服务成本的概念，进入21世纪，国外研究方向转向设定受益计划对于公司市值、盈余管理和精算假设的实证研究。我国对设定受益计划研究较晚，以前有学者认为我国不适合设定受益计划，而随着我国市场经济的发展和社会保障制度的完善，使得采用设定受益计划成为可能，最终企业会计准则于2014年引入设定受益计划的概念。本文从设定受益计划利息处理的角度出发提出自己的观点，以期对企业会计准则和会计实务产生有利影响。一、设定受益计划与利息弄清利息处理的首要任务是知晓设定受益计划的性质和处理方法。中国企业会计准则（CAS）和国际会计准则（IAS）将设定受益计划（Defined Benefit Plan）定义为除设定提存计划以外的离职后福利计划1-2。这是一个排他性的概念，将离职后福利判定为设定提存计划时，则不属于设定受益计划，反之亦然。（一）设定受益计划是特殊的筹资活动筹资活动总会伴随现金流入，但设定受益计划没有现金流入，其是向员工借用劳动产生负债，本文将这种方式视作一种特殊的筹资，其利息就是这类负债的孳息。设定受益计划是一种特殊的筹资。CAS和IAS职工薪酬（或雇员福利）的准则都采取的是劳动报酬观，即认为养老金是雇员服务期劳动所产生的，是一种延迟的工资。根据劳动报酬观，企业通过受益计划将本应发放的工资递延，视作向员工借款。设定受益计划是一种长期筹资活动。同样是借用额外劳动产生负债，但设定提存计划和设定受益计划也存在差异：前者需要企业短期内偿还，后者产生的负债不会在短期内清偿，而是在很长一段期间以后清偿3。即使后者有现金流的流出也不是为了偿还负债，而是形成能够应对该项负债对应的资产。（二）设定受益计划的处理根据准则，设定受益计划是设立一种员工离职后的福利，其处理时有自身的特点，具体处理的四个步骤如下：（1）确定义务的现值和当期服务成本。根据预期累计福利单位法，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间，按照准则规定的折现率将义务折算为现值。（2）如果存在资产，应将义务现值减去相关资产公允价值的部分确认为净负债（资产）。（3）根据CAS 9相关规定，计算出当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失以及相关利息。（4）计算出重新计量等因素产生变动的金额，同时应计入其他综合收益。1二、利息处理的方式对筹资活动产生的利息，现有会计处理一般采用两种方法，一是全额费用化法，二是一定条件下的资本化法。（一）全额费用化全额费用化法即将受益计划义务产生的利息全部计入当期损益（财务费用）。优点：其一，符合实质重于形式的原则。企业的资产不会因为依靠自有资金或是借款资金而有差别，对借款费用采取费用化的处理更符合实质重于形式的原则4。其二，符合成本效益原则。会计属于一种估计，在准确性和及时性之间要寻找一个平衡点，确定会计方法应满足成本效益原则。受益计划本身处理比较复杂，全额费用化能简化复杂计算，减少出错概率。缺陷：其一，会低估资产，减弱了会计核算的职能。因为设定受益计划等待清偿的时间很长，如果不允许资本化，利息计入费用会低估资产。其二，没有正确反映资产价值，不符合资产负债观，对相关性产生不利影响。资产负债观最关注的就是相关性的应用，而一项资产的价值是否得到正确计量一定会影响到决策的效果。其三，不利于业绩评价。利息费用会随时间流逝而呈现指数级增长，全额计入费用对于利润的影响太大，不利于财务报表的纵向比较。（二）一定条件下的资本化要进行资本化，首先要有符合资本化条件的资产，其次还要同时满足资本化的三个条件。对利息进行处理时，根据企业会计准则第17号借款费用将满足条件的利息费用计入相关资产，其余计入当期损益。一定条件下的资本化法在一定程度上克服了全额费用化的缺陷，但仍存在自身不足。一是资本化使用的方法复杂。其间内受益人员流动性强，实际操作中很难分清能资本化的时点和范围。二是当利息费用很小的时候资本化不符合成本效益原则。三是同全额费用化一样仍然没有很好地解决不能资本化的部分对报表使用者(转自：wWw.bdF 千 叶帆 文摘:设定受益计划利息处理的探讨)的不利影响。综上所述，在设定受益计划利息的处理上，无论是采用一定条件的资本化还是全额费用化各有利弊，理论界也没有形成一个统一的意见，IASB发布的IAS 19征求意见稿中曾讨论是否全额费用化，但最后还是认为是否构成资产成本还是要关注该项利息的性质和是否满足成本的定义2。准则指南和现有文献将设定受益计划的利息计入财务费用或相关资产成本，即认为设定受益计划的利息在会计处理时应该采用一定条件下的资本化。5-6三、分类处理法本方法将利息视作前期服务成本的递延，按接受受益计划员工的当期服务成本分类，分别计入相关资产、成本费用。（一）更能体现劳动价值，符合