现金流量表编制原理和勾稽关系.doc

现金流量表编制原理与勾稽关系（一）发布处室：财政厅发布时间：2003-11-11林友明目前，编制现金流量表的方法有底稿法和形账户法，但由于所介绍的编制原理过于概念化，可操作性不强。特别是对于补充资料部分很难看出各个调整要素之间及其与净利润之间存在的内在联系，给现金流量表的编制带来一定难度。笔者在实践工作中，总结出一套编制现金流量表的方法，即用公式推算出现金流量表与资产负债表和利润表的勾稽关系。现将编制原理与勾稽关系介绍如下。 一、现金流量表（以下简称表）补充资料项目与资产负债表（以下简称表），利润表（以下简称表）项目之间内在的联系 （一）现金流量表的恒等式。 准则采用排除法，规定经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。 根据会计的基本等式：资产负债所有者权益； 可以引申出： 经营活动产生的资产经营活动产生的所有者权益经营活动产生的负债； 还可以引申出： 经营活动产生的现金资产经营活动产生的非现金资产经营活动产生的所有者权益经营活动产生的负债； 还可以引申出： 经营活动产生的现金资产经营活动产生的所有者权益经营活动产生的负债经营活动产生的非现金资产 （公式） （二）经营活动产生的所有者权益与表项目的关系。 （）营业利润是经营活动产生的所有者权益的主要来源。由于计算营业利润时包含无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处理长期资产的损失和财务费用，而无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处理长期资产的损失属投资活动，筹资产生的财务费用属筹资活动，同时，营业利润所包含的固定资产折旧属投资活动。因此，要加以调整。调整后的营业利润属于经营活动产生的所有者权益范畴。用公式表示： 经营活动产生的所有者权益营业利润无形资产摊销长期待摊费用摊销通过其他业务收入处理长期资产的损益筹资产生的财务费用计提的固定资产折旧 （公式） （）投资收益、营业外收支（指与企业的生产经营活动无关系的各项收支）一般不属于经营活动产生的所有者权益范畴，但其中计提的减值准备是属于经营活动范畴。用公式表示： 经营活动产生的所有者权益（短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备）（固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备）（公式） （）补贴收入和所得税由于难以分清是经营活动、投资活动还是筹资活动产生的，通常是划归为经营活动。用公式表示： 经营活动产生的所有者权益补贴收入所得税 （公式） （）其他。对于捐赠现金收支，很难分清这些现金是经营、投资还是筹资的，一般也划归为经营活动。用公式表示：经营活动产生的所有者权益捐赠现金收入捐赠现金支出 （公式） 通过以上分析，我们可以得出以下结论： 经营活动产生的所有者权益包括表中经营活动产生的所有者权益和捐赠现金等不通过表的经营活动产生的所有者权益。用公式可表示为： 经营活动产生的所有者权益经营活动产生的所有者权益经营活动产生的所有者权益经营活动产生的所有者权益经营活动产生的所有者权益?营业利润无形资产摊销长期待摊费用摊销通过其他业务收入处理长期资产的损益筹资产生的财务费用计提的固定资产折旧?（短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备）（固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备）?补贴收入所得税?（捐赠现金收入捐赠现金支出）（公式） 根据净利润营业利润投资损益补贴收入营业外收入营业外支出所得税，可以得出： 营业利润净利润所得税营业外收支补贴收入投资损益（公式）。 将公式代入公式，可以得到以下等式： 经营活动产生的所有者权益?净利润所得税补贴收入营业外收支（处置固定资产、无形资产、长期资产的损益通过其他业务收入处理长期资产的损益固定资产报废损失其他营业外收支）投资损益?无形资产摊销长期待摊费用摊销通过其他业务收入处理长期资产的损益筹资产生的财务费用计提的固定资产折旧（短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备）（固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备）（补贴收入所得税）（捐赠现金收入捐赠现金支出） 整理后可以得到以下等式： 经营活动产生的所有者权益净利润计提的固定资产折旧无形资产摊销长期待摊费用摊销处置固定资产、无形资产、长期资产的损益固定资产报废损失投资损益补贴收入（短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备）（筹资产生的财务费用其他营业外收支捐赠现金收入捐赠现金支出） （公式） （三）经营活动产生的负债、非现金资产与表的关系。 经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。其在资产负债表中所对应的项目包括：（）除投资活动资产外的非现金流动资产及递延税款借项；（）除短期借款外的流动负债及递延税款贷项。 经营活动所对应的非现金资产可以用公式表示为（均表示表期末与期初的差额）： 经营活动产生的非现金资产经营性应收项目经营性存货待摊费用其他流动资产递延税款借项应收及存货减值准备 （公式） 经营活动所对应的负债包括的内容可以用公式表示为： 经营活动产生的负债经营性应付项目预提费用（扣除筹资非经营活动的财务费用）递延税款贷项 （公式） 将公式、公式、公式代入公式，可以得到： 经营活动产生的现金资产（净利润计提的固定资产折旧无形资产摊销长期待摊费用摊销处置固定资产、无形资产、长期资产的损益固定资产报废损失投资损益补贴收入（短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备）筹资产生的财务费用其他营业外收支捐赠现金收入捐赠现金支出）（经营性应付项目预提费用递延税款贷项）（经营性应收项目存货待摊费用其他流动资产递延税款借项应收及存货减值准备） 由于有以下等式： 经营活动产生的现金资产表经营活动产生的现金流量净额； 短期投资跌价准备长期投资减值准备委托贷款减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备应收及存货减值准备表计提的资产减值准备； 计提的固定资产折旧表固定资产折旧； 表预提费用表预提费用增加（减减少）； 表待摊费用表待摊费用减少（减增加）； 将补贴收入、其他营业外收支、捐赠现金收入、捐赠现金支出、表其他流动资产项目合并为其他项目。因此，整理后： 经营活动产生的现金流量净额净利润计提的资产减值准备固定资产折旧无形资产摊销长期待摊费用摊销待摊费用减少（减增加）预提费用增加（减减少）处理固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减收益）固定资产报废损失财务费用（筹资产生）投资损失（减收益）递延税款贷项（减借项）存货的减少（减增加）经营性应收项目的减少（减增加）经营性应付项目的增加（减减少）其他 （公式） 如果能理解以上公式的推理过程，就可以很容易地看出现金流量表补充资料各个调整要素之间与资产负债及其与净利润之间存在着什么内在的联系，从以上公式的推理过程中可以看出，表补充资料中的数字与表及表的数字有紧密的联系，不少项目可以用表或表的数据填列，并且对于理解和分析表也有帮助。 表补充资料中其他项目（行）包括补贴收入、其他营业外收支（除处置和报废固定资产、处置无形资产和长期资产的损益及减值）、捐赠现金收入、捐赠现金支出和表中其他流动资产。 表以下行次的项目可以从表或表中取数：、以及本期固定资产原值没有变动情况下的（有变动根据公式）、本期没有新增或减少无形资产情况下的（有变动根据公式）。具体勾稽平衡公式如下： 报表行次以企业会计制度中会企、表格式为准。 表行表行； 表行表行期末数表行期初数； 表行表行期末数表行期初数； 这里要注意，从公式（）可以看出，预提费用中提取的筹资财务费要扣除，并且预提费用中提取的筹资财务费用已在表行项目进行了调整，因此，表行用公式表示为： 表行表行期末数表行期初数表预提费用中提取的筹资财务费用； 表行表行； 表行表行期末数表行期初数表行期末数表行期初数； 表行表行期末数； 表行表行期初数； 表行表（行行行行）； 在本期固定资产原值没有变动情况下，表行表行期末数表行期初数，本期固定资产原值有变动的，参见本文公式（）。 在本期没有新增或减少无形资产情况下，表行表行期末数表行期初数，本期存在新增或减少无形资产的，参见本文公式（）。 二、表正表与补充资料、表项目之间的关系 （一）投资活动、筹资活动产生的现金流量与补充资料项目的关系。 投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的对外投资及其处置活动。将投资项目（如长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等）所对应的项目分为投资性现金（如银行存款、现金等）、投资性存货、投资性应收项目（如应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款等）、投资性应付项目（如应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应付福利费、其他应付款等）。 根据投资的基本会计分录：借记投资项目，贷记投资性现金、投资性存货、投资性应收项目、投资性应付项目。分析投资对应的关系可以得出： 表的投资项目投资性应付项目投资性应收项目投资性存货表投资性现金 （公式） 而同时： 表投资性现金表投资性现金期末数表投资性现金期初数投资性现金账户借方合计数投资性现金账户贷方合计数表（行行行行行行行） （公式） 将（公式）代入（公式）可得： 表?（行行行行）（行行行）?投资性应付项目投资性应收项目投资性存货表的投资项目 （公式） 表中实际需要填列的项目数量为个，其中与投资活动相关的有个，因此对投资活动的分析相当重要。但由于投资和筹资活动事项一般较少，较易分析出各项目所对应项目。这样，可以根据涉及投资活动的会计分录来分析，需要分析填列的内容包括： （）表的行、行、行、行、行、行、行； 表行短期投资的贷方发生额长期股权投资中股票投资、其他股权投资的贷方发生额投资收益中出售股票收益、转让其他股权收益的贷方发生额长期债权投资中债券投资（面值）和其他债权投资（本金）的贷方发生额； 表行应收股利的贷方发生额投资收益中投资分红的贷方发生额应收利息的贷方发生额长期债权投资中应计利息的贷方发生额投资收益中出售债券（权）收益的贷方发生额； 表行处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金收入处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金支出； 表行指与投资活动有关但未在表行、行和行反映的现金流入，如订投资合同而收到的违法金和罚金； 表行购建固定资产直接支付的款项在建工程人员的工资及福利费购建无形资产和长期资产所支付的现金； 表行短期投资中股票投资、其他股权投资的借方发生额长期股权投中股票投资、其他股权投资的借方发生额长期债权投资中债权投资、其他债权投资的借方发生额应收股利的借方发生额应收利息的借方发生额现金等价物的短期投资的借方发生额； 表行指与投资活动有关但未在表行和行反映的现金流出，如订投资合同而支付的违约金和罚金； （）投资性应收项目、投资性应付项目、投资性存货； （）本期转入固定资产增加的折旧额、本期转出固定资产减少的折旧额、本期转入无形资产增加额、转出无形资产减少额； （）购建固定资产支付给职工的工资及福利； （）固定资产报废损失及处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失。 由于筹资活动比投资活动业务更简单，同样原理，更易得出： （）表的行、行、行、行、行、行； 表行实收资本的贷方发生额资本公积的贷方发生额应付短期债券中本金的贷方发生额应付债券中面值、溢价的贷方发生额财务费用和在建工程中的筹资费用； 表行短期借款的贷方发生额长期借款的贷方发生额； 表行指与筹资活动有关但未在表行和行反映的现金流入，如订筹资合同而收到的违约金和罚金； 表行短期借款的借方发生额长期借款本金和应付短期债券本金的借方发生额应付债券面值的借方发生额； 表行应付股利（利润）的借方发生额预提费用和财务费用中利息支出的借方发生额长期借款和应付短期债券及应付债券中应计利息的借方发生额应付债券中债券溢价的借方发生额 （）筹资性应收项目、筹资性应付项目、筹资性存货。 （二）表行、行和行与表存货、应收项目和应付项目的关系。 由于表中的应收项目和存货项目已减去计提的资产减值准备，而表中的行存货项目和行应收项目却没有减去计提的资产减值准备。同时表中的行和行是加上减少数减去增加数，因此，可用公式表示： 表行（表经营性存货存货减值准备） （公式） 表行（表经营性应收项目应收项目减值准备） （公式） 将表中的应收项目、应付项目和存货项目分别按经营活动、投资活动和筹资活动划分，可以用公式表示为： 表应收项目表经营性应收项目表投资性应收项目表筹资性应收项目（公式） 表应付项目表经营性应付项目表投资性应付项目表筹资性应付项目 （公式） 表存货表经营性存货表投资性存货表筹资性存货 （公式） 将（公式）和（公式）分别代入（公式）和（公式）加以整理，还可以得到： 表行（表存货投资性存货筹资性存货存货减值准备） （公式） 表行（表应收项目投资性应收项目筹资性应收项目应收项目减值准备） （公式） 表行表应付项目投资性应付项目筹资性应付项目 （公式） （三）表中的折旧和无形资产与表中的折旧和无形资产的关系。 表行固定资产折旧指本期提取的固定资产折旧额，而表行的累计折旧除本期提取的固定资产折旧额外，还包括本期转入（或转出）固定资产增加（或减少）的折旧额。因此，二者之间的关系可以用公式表示为： 表行表累计折旧本期转入固定资产增加的折旧额本期转出固定资产减少的折旧额 （公式） 表行无形资产摊销指本期结转到管理费用的无形资产摊销额，而表行的无形资产除本期结转到管理费用的无形资产摊销额外，还包括本期新增（或减少）无形资产的金额。因此，二者之间的关系可以用公式表示为： 表行（表无形资产本期转入无形资产增加额转出无形资产减少额） （公式） （四）表行与表行及其与表中主营业务收入的关系。 企业的营业收入可分为现销和赊销，赊销款项一般通过应收款项来核算。并且由于营业收入属经营活动。因此，一般情况下有： 营业收入增值税销项税额营业收入收到的现金表经营性应收项目应收项目减值准备经营性应收项目非现金结转 可以引申出： （表的主营业务收入其他业务收入）（增值税率）表行表经营性应收项目（当期收回前期核销的坏帐以经营性应收项目抵偿债务金额当期核销的坏帐 票据贴现的利息） 整理可得： 表行（表的主营业务收入其他业务收入）（增值税率）表行当期收回前期核销的坏帐以经营性应收项目抵偿债务金额当期核销的坏帐票据贴现的利息 （公式） （五）表行与表行和行及其与表中主营业务成本的关系。 企业购买商品、接受劳务可分为现金购买和形成经营性部分应付项目两种形式。由于购买商品、接受劳务一般不对应应付工资、应付福利、应交税金（贷方）、其他应交款等。一般情况下有： 主营业务成本其他业务支出进项税额存货增加存货减少制造费用中分摊的折旧制造费用中分摊的摊提费用生产成本和制造费用中结转的工资和福利购买商品、接受劳务支付的现金应付票据增加（或减少）应付帐款增加（或减少）预收帐款增加（或减少）其他应付款增加（或减少） 由于有以下等式： 应付票据增加（或减少）应付帐款增加（或减少）预收帐款增加（或减少）其他应付款增加（或减少）应付票据应付帐款预收帐款其他应付款； 表经营性应付项目经营性应付工资经营性应付福利经营性应交税金经营性其他应交款应付票据应付帐款预收帐款其他应付款。 表经营性应付项目表行，因此有： 主营业务成本其他业务支出进项税额经营性存货制造费用中分摊的折旧制造费用中分摊的摊提费用生产成本和制造费用中结转的工资和福利购买商品、接受劳务支付的现金（表行表经营性应付工资经营性应付福利经营性应交税金经营性其他应交款） 整理可得： 表行主营业务成本其他业务支出进项税额表行（表行经营性应付工资经营性应付福利经营性应交税金经营性其他应交款）进制造费用的折旧进制造费用的折旧摊提费用进生产成本和制造费用的工资和福利 （公式） 从以上公式的推理过程中可以看出，通过正表投资活动和筹资活动产生的现金流量部分和补充资料中存货、经营性应收项目、经营性应付项目的勾稽关系，可以避开直接分析企业业务发生最为繁多的存货、经营性应收项目、经营性应付项目这三大难点。同样，在用公式求出存货、经营性应收项目、经营性应付项目后，再通过补充资料中存货、经营性应收项目、经营性应付项目与销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金的勾稽关系，又可以较容易地解决销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金这两大难点。 用上面的公式将不难得到表的行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、行、本期固定资