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中级财务会计 第八章投资性房地产 本章一般了解 一 投资性房地产概述二 投资性房地产的确认与初始计量三 投资性房地产的后续计量四 投资性房地产的后续支出五 投资性房地产与非投资性房地产的转换六 投资性房地产的处置 目录 一 投资性房地产的性质投资性房地产是指为赚取租金或资本增值 或者两者兼有而持有的房地产 投资性房地产的主要形式是出租建筑物和土地使用权 投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权 第一节投资性房地产概述 二者均属于企业的日常活动 所获得的经济利益总流入构成企业的收入 二 投资性房地产的范围 如 企业经营管理的饭店1 自用房地产即为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产 包括自用建筑物 固定资产 和自用土地使用权 无形资产 如 房地产开发企业准备出售的楼盘2 作为存货的房地产通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地 例题 下列项目中 属于投资性房地产的有 A 已出租的建筑物B 已出租的土地使用权C 持有并准备增值后转让的土地使用权D 已出租的机器设备E 持有并准备增值后转让的建筑物 答案 ABC 提示 不属于投资性房地产的项目还包括 1 准备出租但没有出租的土地使用权和建筑物 2 以经营租赁方式租入后再转租的建筑物 3 按照国家有关规定认定的闲置土地 三 投资性房地产的后续计量模式投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的 也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量 同一个企业只能采用一种后续计量模式 一 投资性房地产的确认条件资性房地产只有在符合定义的前提下 同时满足下列条件的 才能予以确认 1 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业 2 该投资性房地产的成本能够可靠地计量 第二节投资性房地产的确认与初始计量 二 投资性房地产的初始计量投资性房地产无论采用哪一种后续计量模式 取得时均应当按照成本进行初始计量 投资性房地产的成本一般应当包括取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使用状态前所实际发生的各项必要的 合理的支出 一 外购的投资性房地产成本 购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 采用成本模式计量的企业 外购投资性房地产时 按照确定的实际成本 采用公允价值模式计量的企业 应当在 投资性房地产 科目下设置两个明细科目 成本 公允价值变动 并在外购投资性房地产时 按照确定的实际成本 外购的房地产只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产 如果购入时尚未对外出租 则应先将其确认为固定资产 直至对外出租时 再从固定资产转换为投资性房地产 例 2010年6月 华联实业股份有限公司计划购入写字楼用于对外出租 6月25日 华联公司与B公司签订了经营租赁合同 约定自写字楼购买日起 将写字楼出租给B公司使用 租赁期为5年 8月31日 华联公司购入写字楼 实际支付购买价款和相关税费共计2400万 根据合同 租赁开始日为9月1日 请采用两种模式写出购买时的会计分录 成本模式 借 投资性房地产2400贷 银行存款2400公允价值模式 借 投资性房地产 成本2400贷 银行存款2400 二 自行建造的投资性房地产成本 由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成 包括土地开发费 建筑安装成本 应予以资本化的借款费用 支付的其他费用和分摊的间接费用等建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出 不计入建造成本 采用成本模式计量的企业 自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时 按照确定的实际成本 采用公允价值模式计量的企业 自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时 按照确定的实际成本 开发产品 开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程 并已验收合格 符合国家建设标准和设计要求 可以按照合同规定的条件移交订购单位 或者作为对外销售 出租的产品 包括土地 建设场地 房屋 配套设施和代建工程 已完工开发产品实际上是开发建设过程的结束和销售过程的开始 例 2011年2月 甲公司从其他单位购入一块土地 并在这块土地上开始自行建造两栋厂房 2011年11月 甲公司预计厂房即将完工 与乙公司签订了经营租赁合同 将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用 租赁合同约定 该厂房于完工时开始起租 2011年12月5日 两栋厂房同时完工 该块土地使用权的成本为9000000元 两栋厂房的实际造价均为12000000元 能够单独出售 假设甲公司采用成本模式进行后续计量 分析 两栋厂房 一个出租一个自用分别何资产 土地使用权如何核算 借 固定资产 厂房1200投资性房地产 厂房1200贷 在建工程 厂房2400 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 900 1200 2400 450 借 投资性房地产 已出租土地使用权450贷 无形资产 土地使用权 900 2 450 与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似 一 采用成本模式计量的投资性房地产应当按照固定资产的有关规定 按月计提折旧 或者按照无形资产的有关规定 按月摊销成本 第三节投资性房地产的后续计量 按月计提折旧时 按照计算的建筑物月折旧额 按月计提摊销时 按照计算的土地使用权月摊销额 投资性房地产取得的租金收入 投资性房地产存在减值迹象的 适用 企业会计准则第8号 资产减值 的有关规定 经减值测试后确定发生减值的 应当计提减值准备 已经计提减值准备的投资性房地产 在以后的会计期间不得转回 例1 甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用 确认为投资性房地产 采用成本模式进行后续计量 假设这栋办公楼的成本为7200万元 按照年限平均法计提折旧 使用寿命为20年 预计净残值为零 经营租赁合同约定 乙公司每月等额支付甲公司租金40万元 经营租赁后是否需要折旧 甲公司的账务处理如下 1 每月计提折旧每月计提的折旧 7200 20 12 30借 其他业务成本 出租写字楼折旧30贷 投资性房地产累计折旧30 2 每月确认租金收入借 银行存款40贷 其他业务收入40 二 采用公允价值模式计量的投资性房地产 一 采用公允价值模式计量的条件 1 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 2 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 是指在公平交易中 熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格 二 采用公允价值模式计量的会计处理不需要计提折旧或摊销 应当以资产负债表日的公允价值计量 为什么 公允价值的变动计入当期损益 即公允价值变动损益 资产负债表日 投资性房地产的公允价值 账面余额 高于 低于 应按二者之间的差额 调增投资性房地产的账面余额 同时确认公允价值上升的收益 应按二者之间的差额 调减投资性房地产的账面余额 同时确认公允价值下跌的损失 例2 2011年9月 甲公司与乙公司签订租赁协议 约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用 租赁期为10年 2011年12月1日 该写字楼开始起租 写字楼的工程造价为8000万元 公允价值也为相同金额 该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场 而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价 甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量 在确定该投资性房地产的公允价值时 甲公司选取了与该处房产所处地区相近 结构及用途相同的房地产 参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格 结合周边市场信息和自有房产的特点 2011年12月31日 该写字楼的公允价值为8400万元 公允价值升高如何处理 甲公司的账务处理如下 1 12月1日 甲公司出租写字楼借 投资性房地产8000贷 固定资产8000 2 12月31日 按照公允价值调整期账面价值 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借 投资性房地产 写字楼 公允价值变动 400贷 公允价值变动损益 投资性房地产400 三 投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性 投资性房地产的计量模式一经确定 不得随意变更 成本模式 公允价值模式 成本模式转为公允价值模式 应当作为会计政策变更处理 按计量模式变更时投资性房地产的公允价值与账面价值的差额 调整期初留存收益 为什么 例 华联实业股份有限公司的投资性房地产原采用成本模式进行计量 由于华联公司所在地的房地产市场现已比较成熟 房地产的公允价值能够持续可靠地取得 可以满足采用公允价值模式的条件 华联公司决定从2009年1月1日起 对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 华联实业股份有限公司作为房地产核算的资产有两项 一项是成本为5600万元 累计已提折旧为700万元的写字楼 另一项是成本为1800万元 累计已摊销金额为450万元的土地使用权 2009年1月1日 写字楼的公允价值为5200万元 土地使用权的公允价值为1600万元 华联公司按照净利润的10 提取盈余公积 成本模式转化为公允价值模式产生何影响 投资性房地产由成本模式转换为公允价值模式属于会计政策变更 需要进行追溯调整 即假定投资性房地产从最初开始就是以公允价值计量的 公允价值的变动都应该计入当期的公允价值变动损益中 站在转换的时点来看到话 公允价值的变动都是以前期间的 即反映在期初留存收益中 1 写字楼转为公允价值模式 借 投资性房地产 写字楼 成本 5200投资性房地产累计折旧700贷 投资性房地产 写字楼5600盈余公积30利润分配 未分配利润270 2 土地使用权转为公允价值模式 借 投资性房地产 土地使用权 成本 1600投资性房地产累计摊销450贷 投资性房地产 土地使用权1800盈余公积25利润分配 未分配利润225 例题 关于投资性房地产后续计量模式的转换 下列说法中正确的是 A 成本模式转为公允价值模式的 应当作为会计估计变更B 已采用公允价值模式计量的投资性房地产 不得从公允价值模式转为成本模式C 已采用成本模式计量的投资性房地产 不得从成本模式转为公允价值模式D 企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更 答案 B 一 投资性房地产后续支出的处理原则投资性房地产的后续支出 是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支出 第四节投资性房地产的后续支出 导致流入企业的经济利益超过了原先的估计 能够满足投资性房地产确认条件的 应当计入投资性房地产的成本 不可能导致流入企业的经济利益超过原先的估计 应当在发生时计入当期损益 二 资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行改建扩建等再开发 如果再开发活动完成后仍作为投资性房地产的 再开发期间应继续将其作为投资性房地产 再开发期间不计提折旧或摊销 采用成本模式计量的投资性房地产转入再开发时 应将其转为在建的投资性房地产 按其账面价值 按其累计已提折旧或累计已摊销金额 按其账面原价 发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出 通过 投资性房地产 在建 科目归集 改建扩建或装修装潢完成后 应当从在建的投资性房地产转回到在用的投资性房地产 例1 2011年5月 甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期 该厂房原价为5000万元 已计提折旧1000万元 为了提高厂房的租金收入 甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建 并与丙公司签订了经营租赁合同 约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司 2011年5月31日 与乙公司的租赁合同到期 该厂房随即进入改扩建工程 2011年12月31日 该厂房改扩建工程完工 共发生支出500万元 均已支付 即日按照租赁合同出租给丙公司 假定甲公司采用成本计量模式 本例中 改扩建支出属于后续支出 假定符合 企业会计准则第3号 投资性房地产 第六条的规定 应当计入投资性房地产的成本 1 2011年5月31日 投资性房地产转入改扩建工程借 投资性房地产 厂房 在建 4000投资性房地产累计折旧1000贷 投资性房地产 厂房5000 2 5月31日至12月31日 发生改扩建支出借 投资性房地产 厂房 在建 500贷 银行存款500 3 12月31日 改扩建工程完工借 投资性房地产 厂房4500贷 投资性房地产 厂房 在建 4500 采用公允价值模式计量的投资性房地产转入再开发时 按其账面价值 按其累计公允价值变动金额 按其账面原价 发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出 通过 投资性房地产 在建 科目归集 改建扩建或装修装潢完成后 应当从在建的投资性房地产转回到在用的投资性房地产 例2 2011年5月 甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期 为了提高厂房的租金收入 甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建 并与丙公司签订了经营租赁合同 约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司 2011年5月31日 与乙公司的租赁合同到期 该厂房随即进入改扩建工程 2011年5月31日 该厂房账面余额为2000万元 其中成本1600万元 累计公允价值变动400万元 2011年11月30日该厂房改扩建工程完工 共发生支出300万元 均已支付 即日按照租赁合同出租给丙公司 假定甲公司采用公允价值计量模式 分析 公允价值计量模式按照明细账处理成本公允价值变动 1 2011年5月31日 投资性房地产转入改扩建工程借 投资性房地产 厂房 在建 2000贷 投资性房地产 厂房 成本 1600 公允价值变动400 2 5月31日至12月31日 发生改扩建支出借 投资性房地产 厂房 在建 300贷 银行存款300 3 12月31日 改扩建工程完工借 投资性房地产 厂房 成本 2300贷 投资性房地产 厂房 在建 2300 三 费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出 不满足投资性房地产确认条件的 应当在发生时计入当期损益 即其他业务成本 企业发生投资性房地产费用化的后续支出时 一 房地产的转换形式企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了改变 才能进行房地产的转换 这里的确凿证据包括两个方面 一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形成正式的书面决议二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变 第五节投资性房地产与非投资性房地产的转换 房地产的转换形式 二 非投资性房地产转换为投资性房地产 一 自用房地产转换为投资性房地产企业将原本用于生产产品 提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租 通常应于租赁期开始日 将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产 企业将自用建筑物或土地使用权转换为以成本模式计量的投资性房地产时 分别转入 按自用建筑物或土地使用权的账面余额 按自用建筑物累计已提折旧或土地使用权累计已摊销金额 按已计提的减值准备金额 例1 甲企业拥有一栋办公楼 用于本企业总部办公 20 8年3月10日 甲企业与乙企业签订了经营租赁协议 将该栋办公楼整体出租给乙企业使用 租赁期开始日为20 8年4月15日 为期5年 20 8年4月15日 该栋办公楼的账面余额45000万元 已计提折旧300万元 假设甲企业采用成本计量模式 甲企业的账务处理如下 借 投资性房地产 写字楼45000累计折旧300贷 固定资产45000投资性房地产累计折旧300 企业将自用建筑物或土地使用权转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时以该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值 公允价值小于原账面价值的差额 计入当期损益公允价值大于原账面价值的差额 计入资本公积为什么会计处理不同 准则之所以规定 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产 公允价值高于账面价值的 差额计入资本公积 是为了防止企业利用这种转换调节利润 准则规定这类差额计入资本公积 就可以防止企业这种行为的发生 假定准则允许将这类差额计入公允价值变动损益 那么当企业某一期利润不理想时 企业很可能利用这种方式 高估转换时投资性房地产的公允价值 调高企业的利润 比如使企业由亏损状态变为盈利 等以后期间企业的盈利状况好转时 再把这部分房地产公允价值调下来 把企业以前年度高估资产调高利润的行为 掩盖 掉 准则之所以不规定 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产 公允价值低于账面价值的 差额也计入资本公积 是因为企业利用这种方式故意调低利润的行为比较少见 所以没有做这种规定 因为企业调低利润 一般是出于避税目的 而企业利用这种方式故意调低利润的行为并不能达到避税的目的 因为对于投资性房地产的这部分计入公允价值变动损益的金额 税法上是不认可的 按建筑物或土地使用权的公允价值 按累计已提折旧或累计已摊销金额 按已计提的减值准备金额 按其账面余额 公允价值小于账面价值的 按其差额 公允价值大于账面价值的 按其差额 例2 2010年10月1日 某房地产公司进行办公大楼搬迁 原办公楼停止使用 12月20日 房地产公司与A公司签订了租赁协议 将原办公楼出租给A公司使用 租赁期开始日为2011年1月1日 租赁期为3年 该办公楼原价为2000万元 累计已提折旧500万元 假设房地产公司采用公允价值计量模式 假定办公楼的公允价值是1200万元 借 投资性房地产 成本1200累计折旧500公允价值变动损益300贷 固定资产2000 假定办公楼的公允价值是1600万元 借 投资性房地产 成本1600累计折旧500贷 固定资产2000资本公积 其他资本公积100 二 作为存货的房地产转换为投资性房地产房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租 其转换日通常为房地产的租赁期开始日 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产 按该项存货在转换日的账面价值 按已计提的跌价准备 按其账面余额 例3 2011年3月10日 甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议 将其开发的一栋写字楼出租给乙企业 租赁期开始日为2011年4月15日 2011年4月15日 该写字楼的账面原价为4500万元 未计提存货跌价准备 甲企业的账务处理如下 借 投资性房地产4500贷 开发产品4500 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 按该项房地产在转换日的公允价值 按已计提的跌价准备 按其账面余额 公允价值大于账面价值的 按其差额 公允价值小于账面价值的 按其差额 例4 2011年3月10日 甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议 将其开发的一栋写字楼出租给乙企业 租赁期开始日为2011年4月15日 2011年4月15日 该写字楼的账面余额4500万元 公允价值为4700万元 2011年12月31日 该项投资性房地产的公允价值为4800万元 甲企业的账务处理如下 1 2011年4月15日 借 投资性房地产 成本4700贷 开发产品4500资本公积 其他资本公积200 2 2011年12月31日 借 投资性房地产 公允价值变动100贷 公允价值变动损益100 三 投资性房地产转换为非投资性房地产 一 投资性房地产转换为自用房地产企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产产品 提供劳务或者经营管理 其转换日为房地产达到自用状态 企业开始将房地产用于生产产品 提供劳务或者经营管理的日期 企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时 分别转入 按投资性房地产的账面余额 按累计已提折旧或累计已摊销金额 按已计提的减值准备金额 例3 2011年12月10日 甲企业将出租的厂房收回 开始用于本企业的产品生产 厂房在转换前采用成本模式计量 账面原价为4500万元 累计已提折旧30万元 假设甲企业采用成本计量模式 甲企业的账务处理如下 借 固定资产4500投资性房地产累计折旧30贷 投资性房地产 写字楼4500累计折旧30 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 按该项投资性房地产的公允价值 按该项投资性房地产的成本 按该项投资性房地产的累计公允价值变动 按其差额 为什么投资性房地产转为非投资性房地产时 公允价值大于账面价值的差额不计入资本公积 而计入公允价值变动损益 准则之所以不规定 投资性房地产转为非投资性房地产时 公允价值与账面价值的差额均计入资本公积 是因为在 差额计入公允价值变动损益 的情况下 企业利用这种方法调了利润后 以后年度再将其调回来就不容易了 因为以后年度是按固定资产进行核算 例4 2010年12月10日 甲企业将出租的厂房收回 开始用于本企业的产品生产 2011年1月1日 厂房开始使用 公允价值为4700万元 厂房在转换前采用公允价值模式计量 原账面价值为4500万元 其中 成本4000 公允价值变动500 假设甲企业采用公允价值计量模式 甲企业的账务处理如下 借 固定资产4700贷 投资性房地产 成本4000 公允价值变动500公允价值变动损益200 二 投资性房地产转换为存货房地产开发企业将用于经营租赁的房地产收回 重新开发用于对外销售 其转换日为租赁期届满 企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期 企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时 按该项投资性房地产在转换日的账面价值 按累计已提折旧或累计已摊销金额 按已计提的减值准备金额 按其账面余额 为什么投资性房地产转为非投资性房地产时 公允价值大于账面价值的差额不计入资本公积 而计入公允价值变动损益 准则之所以不规定 投资性房地产转为非投资性房地产时 公允价值与账面价值的差额均计入资本公积 是因为在 差额计入公允价值变动损益 的情况下 企业利用这种方法调了利润后 以后年度再将其调回来就不容易了 因为以后年度是按存货进行核算 例 2011年7月1日 甲房地产开发公司与乙企业签订的租赁协议租赁期届满 甲公司将该出租的一栋写字楼作为存货对外出售 写字楼在转换前采用成本模式计量 账面原价为4500万元 累计已提折旧500万元 甲企业的账务处理如下 借 开发产品4000投资性房地产累计折旧500贷 投资性房地产4500 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时以转换日的公允价值作为存货的账面价值公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 按该项投资性房地产的累计公允价值变动 按该项投资性房地产的成本 按该项投资性房地产的累计公允价值变动 按其差额 例 2011年7月1日 甲房地产开发公司与乙企业签订的租赁协议租赁期届满 甲公司将该出租的一栋写字楼作为存货对外出售 写字楼在转换前采用公允价值模式计量 原账面价值为4500万元 其中成本4000万元 公允价值变动500万元7月1日 该写字楼的公允价值为4700万元 甲企业的账务处理如下 借 开发产品4700贷 投资性房地产 成本4000 公允价值变动500公允价值变动损益200 一 投资性房地产的终止确认与处置损益投资性房地产的处置主要指投资性房地产的出售 报废和毁损 也包括对外投资 非货币性资产交换 债务重组等原因转出投资性房地产的情形 当投资性房地产被处置或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济