国际重复征税及其解决.ppt

第三章国际重复征税及其解决 第一节国际重复征税问题的产生第二节国际重复征税问题的处理第三节国际重复征税问题的处理方式第四节国际重复征税问题的处理方法第五节国际税收抵免 第一节国际重复征税问题的产生 一 国际重复征税的概念1 重复征税 duplicatetaxation 1 定义 是指对同一纳税人 包括自然人和法人 或不同纳税人的同一物品 征税对象或税源 作两次以上的征税 有时也被统称为双重征税 重复征税可由不同课税权主体进行 也可由同一课税权主体进行 这里的课税权主体是指一个国家或不同国家的拥有课税权的任何一级政府 2 按性质分类第一 税制性重复征税 tax systemduplicatetaxation 是指同一征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源课征不同形式的税收 是由各国实行复合税制度造成的 税制性重复征税是世界各国普遍存在的现象复合税制是由某一个国家制定的 并且在本国范围内有效行使的一种税收制度 所以在没有其他条件的影响 单纯的税制性重复征税不会造成国际重复征税 例如 汉斯先生有10万美元的收入 50 消费 其中一半用于必需品消费 一半用于奢侈品消费 50 储蓄 那么他这10万元将要被征收的有个人所得税 消费税 利息税 增值税 第二 法律性重复征税 legalduplicatetaxation 一般表现为不同征税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次征税 是由于法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或基于同一原则在确立税收管辖权时采取的具体标准不同而造成的重复征税 当实施这类重复征税的征税权主体处于两个或两个以上国家时 就成为法律性的国际重复征税 法律性的国际重复征税主要是由各国税收管辖权的交叉重叠或冲突引起的 表现为地域与地域 地域与居民 居民与居民的重叠等形式 第三 经济性重复征税 economicduplicatetaxation 对同一税源的不同纳税人的重复征税 通常是由于股份公司经济组织形式引起 关键 同一经济交易联系起来的不同纳税人 如对公司和股东 丈夫和妻子 信托的受托人和受益人 交易活动的买方和卖方 债权人和债务人等 经济性重复征税往往会发生在两国之间 成为经济性国际重复征税 跨国股息收益的重复征税是最典型 最普遍的经济性国际重复征税 经济性国际重复征税举例甲国的A公司在乙国设立一家公司B公司 在某纳税年度B公司取得利润100万美元 根据一国税法规定 B公司要就其全部利润向乙国缴纳30 的所得税 B公司的税后利润中向A公司支付股息50万美元 根据甲国的税法规定 母公司获得的股息又要在甲国纳税 这样 相当于B公司取得的部分利润进行了两次课税 国际重复征税主要表现为后两种类型 即法律性重复征税和经济性重复征税 几种重复征税的比较 2 国际重复征税 internationalduplicatetaxation 是指两个或两个以上国家 在同一时期 对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收 一般把这种重复征税称为国际双重征税 internationaldoubletaxation 二 国际重复征税问题的产生1 国际重复征税问题产生的前提条件纳税人在其居住国或国籍国以外的其他国家获取收入 以及各国普遍征收所得税 即跨国纳税人和跨国课税对象 跨国所得和跨国一般财产价值 以及各国所得税制度的建立 2 国际重复征税问题产生的主要原因有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收管辖权的交叉重叠或冲突 主要有如下形式 1 不同税收管辖权的交叉重叠引起的重复征税 居民 公民 管辖权与地域管辖权的重叠 经典案例1 注 假设图中美国注册公司在美国 中国注册公司总机构在中国境内 美国政府 中国政府 居民管辖权 地域管辖权 美国注册公司 来自中国的收入 中国注册公司 居民管辖权 来自中国的收入 地域管辖权 来自美国的收入 来自美国的收入 美国政府首先行使地域管辖权对中国公司来自美国的收入征税 其次行使居民管辖权对美国公司的全部收入 包括美国公司来自美国的收入和美国公司来自中国的收入征税 中国政府首先行使地域管辖权对美国公司来自中国的收入征税 其次行使居民管辖权对中国公司的全部收入 包括中国公司来自中国的收入和中国公司来自美国的收入征税 公民管辖权与居民管辖权的重叠经典案例2 美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所 并已在中国居住两年 某纳税年度他的律师事务所取得利润30万美元 由于美国行使公民管辖权征税 王先生拥有美国国籍 因此必须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税 同时 由于中国行使居民管辖权征税 王先生在中国居住两年 已具有中国居民身份 王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税 这样 王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务 发生了国际重复征税 居民管辖权 公民管辖权与地域管辖权重叠当一个行使公民管辖权的国家公民纳税人同时成为另一个国家的居民纳税人 又在第三国取得所得或持有财产 则会发生三重税收管辖权的重叠和三重国际重复课税 2 同种税收管辖权的交叉重叠引起的重复征税 居民管辖权与居民管辖权的重叠两种情况 第一 行使居民管辖权的有关国家采用的居民纳税人的确定标准不同产生的居民管辖权与居民管辖权的冲突 导致国际重复征税问题的产生 第二 即使有关国家都采用同样的判定标准 如果居民标准的内涵不同 如对住所 居所的解释不同 对居住时间长短的规定不同等 也会导致国际重复征税 经典案例3 甲 乙两国都采取居民管辖权 但居民身份认定标准不同 甲国住所标准 乙国时间标准 张先生在甲国拥有永久性住所 但因公被派遣到乙国工作了一年 甲国根据住所标准认定张先生为本国居民 而乙国根据停留时间标准认为张先生在本年度内属于本国的居民 甲乙两国同时判定该自然人为本国的居民 两国同时对其拥有居民管辖权 从而产生了对张先生所得的国际重复征税 经典案例4 甲乙两国都采用居民管辖权且对居民个人的认定都采用时间标准 但有差异 甲国税法规定 凡在甲国居住满180天的个人为甲国居民 甲国公民离开甲国满180天的为甲国非居民 乙国税法则规定 凡在乙国居住满90天的个人为乙国居民 否则为乙国非居民 甲国公民离开甲国去乙国从事经营活动 在乙国居住150天并取得一笔收入 乙国政府因他在乙国居住150天 超过90天规定而判定他为乙国居民 甲国因他离开甲国只有150天 不满180天而判定他为甲国居民 这样 由于甲乙两国对居民居住时间标准规定的内涵不同 时间长短不同 双方国家都认为它是本国居民而要对其行使居民管辖权征税 就产生了居民管辖权之间的重叠 导致了国际重复征税问题的产生 经典案例5 甲乙两国均行使居民管辖权 对于法人居民身份的确定 甲国实行注册地标准 法律标准 乙国实行管理机构或总机构所在地标准 如果一个公司在甲国注册成立而其管理机构或总机构在乙国 甲 乙两国同时认定该公司为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税 从而该公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担 地域管辖权与地域管辖权的重叠有关国家采用的收入来源地的确定标准 对于境内所得或境内财产的确定标准 不同 也会出现有关国家对同一笔收入同时行使地域管辖权的冲突 造成国际重复征税 地域管辖权的重叠在大多数情况下并不单独表现出来 地域管辖权重叠的单独表现形式主要体现在对非居民常设机构的课税上 经典案例6 甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生 S为甲国的公民和居民 到丙国从事技术指导 S的酬金由B公司支付 乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担 而判定其来源于本国 丙国则根据劳务的提供地在本国 也判定这笔薪金来源于本国 从而乙 丙两个国家针对这笔薪金的地域管辖权发生重叠 并导致国际重复征税 由于S先生为甲国的公民和居民 乙 丙两个国家对他来说都是非居住国 所以这里的国际重复征税不单独表现为地域管辖权重叠的结果 第二节国际重复征税问题的处理 一 处理国际重复征税问题的必要性国际重复征税问题的处理是税收公平与效率原则的要求 国际重复征税违反了税收的公平与效率原则 使得跨国投资者与仅在本国国内投资者相比时 税收负担明显加重 其税后资本边际收益率相对降低 资本因而从本来得到有效利用的国家或地区撤出 这既不符合 资本输出中性 也不符合 资本输入中性 必将使国际资本流动偏离最有效率的状态 附 税收中性就是说不应该由于征税因素 而改变原有的资源配置 对于国际资本而言 税收中性就包括了资本输出中性和资本输入中性 就是说不应由于征税因素而改变国际资本在各个国家之间的流入和流出 也不应影响投资者在国内 国外或各国之间的投资选择 二 国际重复征税问题的处理原则和范围针对国际重复征税采取的措施不外乎有两类 即事先避免和事后免除 事先避免是指有关国家通过对税收管辖权行使范围的约束 从根本上消除国际重复征税产生的原因 从而使国际重复征税不致发生 事后消除则是指在国际重复征税已经发生的情况下 有关国家采取补救性的措施 减轻或消除跨国纳税人的税收负担 使国际重复征税造成的影响得以消除 1 国际重复征税免除的原则 属地优先 原则 即认定地域管辖权处于优先行使的地位 纳税人的居住国 国籍国 相应地放弃部分或全部基于居民 公民 管辖权本来可以取得的税收收入 2 国际重复征税免除的范围国际重复征税免除的范围是有严格限定的 一般包括以下条件 只是各国在实施的程度及采取的方法上有所不同 首先 纳税人方面 通常只限于本国的居民或公民 其次 免除的客体方面 免除的客体被限制为从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产 免除项目的性质必须是税 而不是费 注册费 合同鉴证费 为提供石油开采而收取的特许费 不管其称谓如何 等政府收费项目 居住国政府一般是不予免除的 免除的税种必须是所得税和一般财产税种 销售税 营业税 增值税 关税 房产税 土地税等商品税和特别财产税类的税种都不包括在内 免除的所得税类税种 其计税基础必须是净收入 但对股息 利息等征收的预提税 现在多数国家都给予免除 withholdingtax 这不是一个税种 而是一种代扣代缴性质的 即按照预提方式课征的一种个人所得税或公司所得税 举个例子 比如在A国有甲 B国有乙 而甲又为乙的股东 那么在甲收到乙分配的分红前 就要先在B国用甲的名义把甲应收的分红的税交了 第三节国际重复征税问题的处理方式 国际重复征税问题的处理方式主要有单边 双边和多边方式 单边方式是指居住国 国籍国 政府在其国内税法中 单方面作出关于本国居民 公民 纳税人境外课税对象的纳税义务的规定 进而全部或部分免除对本国居民 公民 纳税人境外所得或财产的重复征税 这事实上是为鼓励本国居民或公民对外投资而采取的税收优惠措施 免除国际重复征税的双边或多边方式则是指通过双边或多边的谈判 签订双边或多边的避免重复征税的国际税收协定 在这些协定中 参照国际税收协定范本和各自的国内税法 制定出各方都能接受的对各自行使税收管辖权的约束规范 规定出各自采取的免除国际重复征税的方法 三种方式中 签订双边国际税收协定的做法更为普遍 全额免税免税法累进免税直接抵免消除方法抵免法 税收饶让间接抵免低税法扣除法 第四节国际重复征税问题的处理方法 一 扣除法定义 Methodoftaxdeduction 也称列支法 即一国政府在对本国居民的国外所得征税时 允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税所得中扣除 只对扣除后的余额征税 一 扣除法的适用范围1 适用扣除法的纳税人 扣除法适用于一国的居民或国民纳税人和非居民或非国民纳税人 2 适用扣除法的税种 适用于纳税人在东道国直接缴纳的所得税或财产税和直接被东道国扣缴的预提所得税 二 扣除法的特点 1 来源地国缴纳税款的多少直接影响在居住国扣除的应税所得额 2 消除重复征税效果有限 不能根本上解决国际重复征税问题 只是减轻或缓和了国际重复征税单独采取扣除法的国家较少 计算例1 1 甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为10万元 来自乙国的所得为2万元 甲国所得税率40 乙国所得税率50 计算甲国实行扣除法时该居民的纳税情况 解 未采取扣除法时 应纳甲国税收 10 2 40 4 8 万元 完全重复课税额 2 40 0 8 万元 已纳乙国税收 2 50 1 万元 实纳甲国税收 10 2 1 40 4 4 万元 甲国居民总税负 1 4 4 5 4 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 4 8 4 4 0 4 万元 比较 1 不采取扣除法 重复征税条件下该居民的总税负 4 8 1 5 8 万元 2 完全不存在重复征税条件下该居民的总税负 10 40 2 50 5 万元 可见 5 5 4 5 8 说明扣除法只能减轻而不能彻底消除国际重复征税 对甲国居民所得的重复课税额 5 4 5 0 4 万元 我国的税法规定采用扣除法 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 规定 外国企业在中国境内设立的机构 场所取得发生在中国境外的与该机构 场所有实际联系的利润 股息 利息 租金 特许权费用和其他所得已在境外缴纳的所得税税款 可以作为费用扣除 附 累进税额的计算 累进税率 是指随着征税对象数额增大而提高的税率 累进税率的确定是把征税对象的数额划分等级 再规定不同等级的税率 征税对象数额越大的等级 税率越高 简单来说 不同的所得 收入 水平使用不同的税率 表示方法 0 10005 1000 20008 2000 300010 3000 500015 类型 全额累进税率 简称全累税率 即征税对象的全部数量都按其相应等级的累进税率计算征税率超额累进税率 简称超累税率 是把征税对象的数额划分为若干等级 对每个等级部分的数额分别规定相应税率 分别计算税额 各级税额之和为应纳税额 超累税率的 超 字 是指征税对象数额超过某一等级时 仅就超过部分 按高一级税率计算征税 计算 某人月收入4000元 计算此人个人所得税额 税率如下 0 10005 1000 20008 2000 300010 3000 500015 1 全额累进税率总税额4000 15 6002 超额累进税率1000 5 50 2000 1000 8 80 3000 2000 10 100 4000 3000 15 150总税额 50 80 100 150 380 练习2 甲国居民在某一纳税年度内有来自甲国 居住国 的所得80万元 来自非居住国乙国和丙国的所得各为10万元 甲国采用全额累进税率制 10万元以下 适用税率10 10 95万 适用税率15 95 100万元 适用税率20 100万元以上 适用税率25 乙国和丙国的所得税税率为40 计算甲国实行扣除法时该居民的纳税情况 解 未采取扣除法时 应纳甲国税收 100 20 20 万元 完全重复课税额 20 80 15 8 万元 已纳乙国税收 10 40 4 万元 已纳丙国税收 10 40 4 万元 实纳甲国税收 100 4 4 15 13 8 万元 甲国居民总税负 4 4 13 8 21 8 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 20 13 8 6 2 万元 对甲国居民所得的重复课税额 8 6 2 1 8 万元 二 免税法定义 methodoftaxexemption 也称为豁免法 是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额 在一定条件下放弃行使居民管辖权 免予征税 特征 以承认收入来源地管辖权的独占地位为前提可以有效地消除国际重复征税 分类 一 全额免税法 methodoffullexemption仅对居民或国民来源于国内的所得和存在于国内的财产按母国适用税率征 对其国外所得和财产全额免征 即完全放弃行使属人管辖权 居住国损失政府财政收入过多 采取的国家较少 如法国 澳大利亚及部分拉美国家 二 累进免税法 methodofprogressionexemption对该国居民或国民来源于国外的所得和存在于国外的财产免于征税 但对该居民或国民的国内所得和财产征税时 是根据该居民或国民的全球所得和财产来确定其适用税率 并以此计算该居民或国民所得和财产应纳母国税额的方法 适用于实行累进所得税制国家 且通过签订双边税收协定来实现 对国外所得的考虑方式由缔约双方确定 计算例2 1 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得10万元 来自乙国和丙国 非居住国 的所得各为5万元 甲国的个人所得实行四级全额累进税率 5万元 含 以下 适用税率为5 5 15万元的 适用税率为10 15 30万元的 适用税率为15 30万元以上的 适用税率为20 乙丙两国所得税税率分别为15 和20 的比例税率 甲国采取免税法免除国际重复征税 计算该居民的税负情况 全额免税法未采取免税方法时 应纳甲国税收 10 5 5 15 3 万元 实纳甲国税收 10 10 1 万元 已纳乙国税收 5 15 0 75 万元 已纳丙国税收 5 20 1 万元 甲国居民总税负 1 0 75 1 2 75 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 3 1 2 万元 累进免税法未采取免税方法时 应纳甲国税收 10 5 5 15 3 万元 实纳甲国税收 10 15 1 5 万元 已纳乙国税收 5 15 0 75 万元 已纳丙国税收 5 20 1 万元 甲国居民总税负 1 5 0 75 1 3 25 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 3 1 5 1 5 万元 例2 2 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得10万元 来自乙国和丙国 非居住国 的所得各为5万元 甲国的个人所得实行四级超额累进税率 5万元 含 以下 适用税率为5 5 15万元的 适用税率为10 15 30万元的 适用税率为15 30万元以上的 适用税率为20 乙丙两国所得税税率分别为15 和20 的比例税率 甲国采取免税法免除国际重复征税 计算该居民的税负情况 全额免税法未采取免税方法时 应纳甲国税收 10 5 5 15 15 15 5 10 5 5 2 万元 实纳甲国税收 10 5 10 5 5 0 75 万元 已纳乙国税收 5 15 0 75 万元 已纳丙国税收 5 20 1 万元 甲国居民总税负 0 75 0 75 1 2 5 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 2 0 75 1 25 万元 累进免税法未采取免税方法时 应纳甲国税收 10 5 5 15 15 15 5 10 5 5 2 万元 实纳甲国税收 20 15 15 15 10 10 1 25 万元 已纳乙国税收 5 15 0 75 万元 已纳丙国税收 5 20 1 万元 甲国居民总税负 1 25 0 75 1 3 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 2 1 25 0 75 万元 分摊累进免税法 累进免税法下 虽然对来源于国外的所得免税 但税率仍然适用全额征税时的税率档次 实际上 对纳税人来自国外的所得免税可以采取多种考虑方式 比较合理的方式是 按纳税人的国内所得额占国内外总所得额的比重 比例 分摊其国内外总应税所得应缴本国 居住国 政府的所得税 作为纳税人国内应税所得额应向本国政府缴纳的所得税 公式为 其实 就是先要计算全额征税时的适用税率 由于税率表为累进税率 计算全额征税时的适用税率公式为 例2 3 例2 2中 在甲国实行超额累进税率的情况下 计算该甲国居民的在免税法下的税负情况 该种累进免税法下未采取免税方法时 应纳甲国税收 10 5 5 15 15 15 5 10 5 5 2 万元 实纳甲国税收怎么计算的 实纳甲国税收 2 10 20 1 万元 已纳乙国税收 5 15 0 75 万元 已纳丙国税收 5 20 1 万元 甲国居民总税负 1 0 75 1 2 75 万元 甲国居民得到的税收扣除额或甲国放弃的税收 2 1 1 万元 比较 以甲国实行超额累进税率为例 可以说 较合理的累进免税方式比较妥善的兼顾了跨国纳税人 居住国与非居住国三方面的利益关系 练习1 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元 其中来自居住国甲国的所得70万元 来自来源国乙国的所得为30万元 假定甲国实行全额累进税率 61万元 80万元 适用税率为35 81万元 100万元 适用税率为40 乙国实行30 的比例税率 按照全额免税法和累进免税法 现计算该公司应向甲国缴纳多少税款 甲国实行全额免税法 应纳税所得额 境内所得 70万元实纳甲国税额 70 35 24 5 万元 甲国实行累进免税法 应纳税所得额 境内所得 70万元实纳甲国税额 70 30 40 70 70 30 28或70 40 28 万元 三 抵免法定义 methodoftaxexemption 全称为外国税收抵免 是指居住国政府对其居民在国外取得的所得已纳外国政府的所得税 允许其从汇总缴纳的本国政府所得税款中抵扣 特征 既承认所得来源国地域管辖权的优先征税地位 又不完全放弃居住国对本国居民国外所得的征税权 可以有效地消除国际重复征税 分为直接抵免和间接抵免两种方法 四 低税法定义 lowtaxation 又称为减免法 一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例 按较低的税率征税 对其国内所得则按正常的标准税率征税 特征只能减轻而不能免除国际重复征税 单独采取低税法的国家也很少 计算例3 1 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得80万元 来自乙国 非居住国 的所得20万元 甲国的所得税税率为35 但规定对本国居民来源于国外的所得适用的税率为10 的低税率 乙国所得税税率为40 计算甲国实行低税法时该居民的纳税情况 解 不实行低税法时 该居民应纳甲国税收为 80 20 35 35 万元 完全重复课税额 20 35 7 万元 实纳甲国税收 80 35 20 10 30 万元 已纳乙国税收 20 40 8 万元 居民总税负 30 8 38 万元 甲国放弃的税收额或居民少缴税收额为 35 30 5 万元 比较1 不采取低税法 重复征税条件下该居民的总税负 20 40 20 80 35 43 万元 2 完全不存在重复征税条件下该居民的总税负 20 40 80 35 36 万元 可见 36 38 43 说明低税法也只能减轻而不能消除国际重复征税 对甲国居民所得的重复课税额 7 5 2 万元 练习3 甲国居民在某一纳税年度内有来自国内所得80万元 来自乙国和丙国 非居住国 的所得各为10万元 甲国所得税率40 但规定对本国居民来源于国外的所得适用的税率为15 的低税率 乙丙两国所得税税率为40 计算该居民的税负情况 解 不实行低税法时 该居民应税甲国税收为 80 10 10 40 40 万元 完全重复课税额 20 40 8 万元 实纳甲国税收 80 40 10 15 10 15 35 万元 已纳乙国税收 10 40 4 万元 已纳丙国税收 10 40 4 万元 居民总税负为 35 4 4 43 万元 甲国放弃的税收额或居民少纳税收额为 40 35 5 万元 对甲国居民所得的重复课税额 8 5 3 万元 四 几种方式的比较 五 外国税收抵免制度比较 以美国为例 一 抵免主体资格和抵免对象美国税法规定了三大类的纳税人具有获得抵免的资格 美国公民和美国国内公司 其向任何国家缴纳的所得税均可获得抵免 外籍美国居民 其向外国缴纳的所得税也可得抵免 非居民外籍个人和外国公司 他们如果在美国从事交易或营业活动 从国外获得所得 该所得与在美国的交易或营业活动有实际联系 也可获得税收抵免 这些能抵免的税收都只能是所得性质的税收 二 抵免限额和超限额转结美国采用综合限额法 但此法是在区分不同所得类别的基础上使用的 由于抵免限额的作用 就有可能产生在境外已纳所得税的数额高于抵免限额 超限额 在当期得不到抵免的情况 美国规定已纳外国所得税收超过当年抵免限额的部分 可以用前第二年的抵免余额给予抵免 抵免不完的继续用前一年的抵免限额余额给予抵免 再抵免不完的可后延5年 第五节国际税收抵免 一 直接抵免法定义directcredit指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额 基本特征允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向非居住国缴纳的所得税 非直接缴纳的所得税款不能直接冲抵居住国应纳所得税款 适用范围 主要适用于所得税和预提税 直接抵免法主要是消除法律性重复征税 直接抵免的计算公式 分类1 全额抵免 totalexemptionoftax 是指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时 允许居民将其向外国政府交纳的所得税款从中予以全部扣除 特征 允许抵免额 境外税收 对境外税收给予全部抵免 消除了对跨国纳税人的重复征税 就纳税人的税收负担而言 有三种情况 Rd Rf时 税收抵免相当于税收豁免 Rd Rf时 纳税人需补缴一部分本国税款 Rd Rf时 纳税人可以得到本国退税 即税收的国际转移 因而直接抵免法在税收实践中几乎没有国家采用 但是总的来说 纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居住国税率计算的总税负 例4 1 甲国某一居民纳税人在某一年度内有来自甲国所得10万元 来自乙国所得4万元 甲国政府规定的所得税税率为40 乙国所得税税率为50 时 在甲国政府实施全额抵免方法下 该居民纳税情况 计算应纳税所得总额 境内所得 境外所得 10 4 14 万元 抵免前应纳甲国税收 14 40 5 6 万元 已纳乙国税收 4 50 2 万元 允许抵免额 境外税收 2万元实缴甲国税收 5 6 2 3 6 万元 比较 甲国居民国内所得应纳税额 10 40 4 万元 甲国居民的总税负 2 3 6 5 6 万元 2 普通抵免 generalexemptionoftax 也称为限额抵免法 指居住国政府对其居民纳税人的国内和国外所得汇总计征所得税时 允许居民纳税人将其向外国政府交纳的所得税款从中扣除 但扣除额不得超过其国外所得额按照本国税法规定税率计算的应纳税额 特征 允许抵免额 min 抵免限额 已纳境外税收 国际重复征税得以全部免除 纳税人的实际税收负担 有三种情况 Rd Rf时 境外税收全部抵免 Rd Rf时 境外税收全部抵免 且纳税人需补缴一部分本国税款 Rd Rf时 境外税收部分抵免 所以 限额抵免法较好地兼顾了消除国际重复征税和维护本国税收权益的目标 当前单边或多边实行抵免法的国家 普遍实行的是限额抵免法 例4 2 甲国某居民纳税人在某一纳税年度内 有来自甲国的所得10万元 来自乙国为5万元 甲国的所得税率为40 甲国实施限额抵免方法 计算在以下条件下该国居民税收情况 1 乙国的所得税率为40 2 乙国的所得税率为30 3 乙国的所得税率为50 解 1 乙国的所得税率为40 应纳税所得总额 境内所得 境外所得 10 5 15 万元 抵免前应纳甲国税收 15 40 6 万元 已纳乙国税收 5 40 2 万元 抵免限额 境外所得 境内税率 5 40 2万元 境外税收 抵免限额 允许抵免额 境外税收 抵免限额 2万元实缴甲国税收 6 2 4 万元 比较 国内所得应纳税额 10 40 4 万元 甲国居民总税负 2 4 6 万元 2 乙国的所得税率为30 应纳税所得总额 境内所得 境外所得 10 5 15 万元 抵免前应纳甲国税收 15 40 6 万元 已纳乙国税收 5 30 1 5 万元 抵免限额 境外所得 境内税率 5 40 2 万元 境外税收 抵免限额 允许抵免额 境外税收 1 5万元实缴甲国税收 6 1 5 4 5 万元 比较 国内所得应纳税额 10 40 4 万元 甲国居民总税负 1 5 4 5 6 万元 3 乙国的所得税率为50 应纳税所得总额 境内所得 境外所得 10 5 15 万元 抵免前应纳甲国税收 15 50 6 万元 已纳乙国税收 5 50 2 5 万元 抵免限额 境外所得 境内税率 5 40 2 万元 境外税收 抵免限额 允许抵免额 抵免限额 2万元实缴甲国税收 6 2 4 万元 比较 国内所得应纳税额 10 40 4 万元 甲国居民总税负 2 5 4 6 5 万元 二 抵免限额 一 原理定义limitationoncredit 指居住国政府允许其居民纳税人抵免国外已纳所得税款的最高额 它是以不超过国外应税所得额按照本国税法的规定计算的应缴税额为限度 在此限度内 跨国纳税人在国外的已纳税款可全额抵免 超过此限度 则只能按此限额抵免 性质 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额 实际允许抵免额 min 抵免限额 已纳境外税收 抵免限额 已纳外国税款 实际允许抵免额 抵免限额 已纳外国税款 抵免限额 已纳外国税款 实际允许抵免额 已纳外国税款 差额 抵免限额余额 抵免限额 已纳外国税款 实际允许抵免额 抵免限额 差额 超限抵免额 超限抵免额 又称超限额 对于超限额的处理 各国有不同的规定 二 抵免限额的计算 三 分类 多国计算抵免的情况下 分为 1 综合抵免限额定义 comprehensivenesslimitation 居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时 将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额 特征 将跨国纳税人来自所有外国的所得 当作一个整体实行统一对待 因而跨国纳税人在同一纳税年度内发生在不同国家 非居住国 之间的不足限额 差额税额 与超限额部分 可以相互冲抵 计算比较简单 后为多数国家采用 计算公式 在居住国所得税税率为比例税率的情况下 简化为 2 分国抵免限额 line statelimitation 定义 居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得 分别计算抵免限额 特征 对来自每一个外国的所得实行区别对待 因而纳税人在同一纳税年度内发生在不同国家 非居住国 之间的不足限额与超限额 不能相互冲抵 能够如实反映纳税人来自国外所得的可抵免的税额 但计算比较复杂 计算 在居住国所得税的适用税率为比例税率时 简化为 3 分项抵免限额定义 对国外来源的单项收入 股息 利息 特许权使用费等 采用单独计算抵免限额的方法 例4 3 甲国总公司在3个国家设立分公司 其在某一纳税年度的纳税情况如下 分别计算综合抵免限额与分国抵免限额法下总公司的纳税情况 1 综合抵免限额抵免限额 100 100 100 35 105 万元 境外所得已纳税额 100 30 100 35 100 40 105 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 抵免限额 境外税收 105万元总公司实缴甲国税收 400 35 105 35 万元 纳税人的总税负 105 35 140 万元 2 分国抵免限额 甲 35 乙 30 丙 35 丁 40 收入各100万 1 乙国分公司抵免限额 100 35 35 万元 已纳税额 100 30 30 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 境外税收 30万元 2 丙国分公司抵免限额 100 35 35 万元 已纳税额 100 35 35 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 抵免限额 境外税收 35万元 3 丁国分公司抵免限额 100 35 35 万元 已纳税额 100 40 40 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 抵免限额 35万元 4 允许抵免总额 30 35 35 100 万元 5 总公司实缴甲国税收 400 35 100 40 万元 6 纳税人的总税负 30 35 40 40 145 万元 综合限额法与分国限额法的比较 例4 3 结论对于跨国纳税人来说 如果跨国纳税人面临的境外税收一个是高税率 而另一个是低税率 即税率高低不平 则综合限额法比较有利 反之 如果境外国家的税收都是高税率或都是低税率 则分国限额法比较有利 对于居住国来说则正好相反 如果境外国家的税收一个是高税率 而另一个是低税率 即税率高低不平 则分国限额法比较有利 反之 如果境外国家的税收都是高税率或都是低税率 则综合限额法比较有利 练习4 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B C都为盈利 所得与面临税率情况如下 用综合抵免限额和分国抵免限额两种方法计算总公司的纳税情况 1 按综合限额法综合抵免限额 100 100 50 100 万元 境外所得已纳税额 100 60 100 40 100 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 抵免限额 境外税收 100万元总公司实缴甲国税收 1000 100 100 50 100 500 万元 纳税人的总税负 100 500 600 万元 2 按分国限额法 1 乙国分公司抵免限额 100 50 50 万元 已纳税额 100 60 60 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 抵免限额 50万元 2 丙国分公司抵免限额 100 50 50 万元 已纳税额 100 40 40 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 境外税收 40万元 3 允许抵免总额 50 40 90 万元 4 总公司实缴甲国税收 1000 100 100 50 90 510 万元 5 纳税人的总税负 60 510 40 610 万元 练习5 上例中 假定C公司亏损50万元 其他情况相同 用综合抵免限额和分国抵免限额两种方法计算总公司的纳税情况 1 按综合限额法综合抵免限额 100 50 50 25 万元 境外所得已纳税额 100 60 60 万元 抵免限额 境外税收 允许抵免额 抵免限额 25万