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国际会计论文-美国公认会计准则下投资业务会计处理探讨一、投资业务的分类 投资指企业以现金、实物、无形资产或以购买股票、债券等有价证券方式对其他企业进行投资。对外投资主要分为金融资产投资和长期股权投资。美国财务会计准则委员会(FASB)115号会计准则一投资于债务和权益性证券的会计处理将有价证券投资分为三类:(1)交易性证券投资,指企业为了在短期内出售而购买和持有的权益性和债务性证券,在资产负债表列作流动资产;(2)持有到期投资,是投资者有意愿和能力持有至到期的债券;(3)可供出售的证券,持有可供出售的证券是为了在未来某一时间出售,持有时间618个月,既可以是短期投资也可是长期投资。长期股权投资主要包括股票投资和其他股权投资。 任何投资取得时按取得成本入账,但证券投资取得后的会计处理有较大差异。针对不同投资类型投资,会计处理的方法有:公允价值法、权益法、摊余成本法、合并财务报表法。本文将结合不同的会计处理方法,探讨美国公认会计准则下不同类型投资业务的会计确认、后续计量、期末计价及减值情况。 二、股票投资的确认与计量 (一)确认为交易性证券和可供出售的证券根据美国(FASB)115号会计准则,交易性证券和可供出售的证券在取得时均按其原始取得成本入账,在后续计量中采用公允价值计量。虽然都是公允价值计量,在会计处理上有所不同。交易性证券公允价值变动计人净利润,可供出售的证券公允价值变动计入所有者权益下的综合收益。 (1)初始计量。对交易性证券和可供出售的证券的在取得时均按其原始取得成本入账,成本包括买价和经纪人的佣金、交易税费及手续费等。 例1假定2006年7月1日,s公司以每股$40的价格购入B公司发行的股票1000股,占B公司有表决权股份的10%,发生交易费$500。根据投资持有目的不同,可分为两种情况。(单位:美元下同) 投资持有者准备短期持有将其划分交易性证券。 借:股权投资交易性证券40500 贷:现金40500 如投资者确认为可供出售证券。所作分录相同。 (2)后续计量。公司在取得有价证券后,对交易性证券和可供出售的证券持有期间的后续计量采用公允价值法,即被投资公司宣告发放股利时确认投资收益;出售时根据取得收入与投资成本差额确认投资收益;会计期末要确认未实现的持有利得和损失,但对未实现的持有利得和损失列报有所不同,对交易性证券会计期末按市价调整投资账面,成本和市价之间的差额属未实现的持有利得或损失计入当期损益;对可供出售的证券投资,其公允价值变动产生的损益直接计人所有者权益下其他综合收益项。 第一,持有股票期间投资收益的计量。承例1,如12月31日收到每股$2的现金股利,交易性证券和可供出售的证券在确认投资收益的会计处理相同: 借:现金2000 贷:投资收益2000 第二,期末计价。承例1:假定2007年12月31日s公司交易性投资的公允价值总额$48000,投资成本总额$40500,故产生$7500未实现的持有利得。若为交易性证券则: 借:市价调整交易性证券7500 贷:未实现利得收入7500 “市价调整交易性证券”账户的使用能够帮助公司记录投资的实际成本。出售证券时,需要用该实际成本确认实现的利得和损失。交易性证券的公允价值是投资成本与市价调整交易性证券的总和。未实现的利得在利润表“其他收益和利得”部分报告。若为可供出售的证券, 借:市价调整可供出售证券7500 贷:未实现利得权益7500 第三,股票出售。假定s公司2007年2月10日出售其持有的B公司的股票,出售净收益$46500。这时股票账面价值为$48000(40500+7500),因此产生$1500的处置损失,若为交易性证券则: 借:现金46500 股权投资出售损失1500 贷:股权投资交易性证券48000 若为可供出售的证券,则需结平“未实现的持有利得”账户,冲销投资账户,会计处理如下: 借:现金46500 未实现的利得叔益7500 贷:股权投资可供出售证券48000 股权投资出售利得6000 第四,减值。由于交易性证券公允价值变动计入当期损益,不需计提减值。对于可供出售证券,当公允价值大幅下降,且价值下跌非暂时性。应确认减值损失。 (二)确认为长期股权投资长期股权投资通过现金、非现金资产或债转股方式取得其他企业一定份额所有权益而形成的。持有时间超过一年以上的非流动资产。根据投资目的不同及投资企业和被投资企业关系不同分为三类:非控制又非重大影响的股权投资,重大影响的股权投资和控制性的股权投资等。当投资公司持有被投资公司股权小于20%时,视为非控制又非重大影响的股权投资,对既非控制又非重大影响的权益证券投资,根据美国115号会计准则,将其归类为可供出售的证券,对于公允价值能可靠确定的可供出售投资,美国会计准和国际会计准则都要求采用公允价值计量。当投资公司持有被投资公司股权大于20%时,小于50%时,被视作有重大影响的股权投资,采用权益法会计处理,当投资公司持有被投资公司股权大于50%时,为控制性的股权投资,被投资公司视为母公司,投资公司为子公司,编制合并财务报表。 (1)初始计量。权益法和公允价值法均按实际取得成本对长期股权投资进行初始计量。 例2假设平安公司206年1月1日以$400000取得德仁公司30%有表决权股份。由于投资公司持有被投资公司股权大于20%,小于50%,采用权益法会计处理, 借:长期投资400000 贷:现金400000 假定平安公司所取得德仁公司股份仅占德仁公司有表决权股份的5%,则视为可供出售的证券,采用公允价值法计量,投资初始计量与权益法相同。 (2)后续计量。采用权益法计量在持有期内确认被投资公司股东权益变化对长期股权投资账面价值的影响。宣告发放股利时确认投资收益,同时冲减投资账面。被投资公司取得利润或发生亏损时,均按持股份额调整投资账面。公允价值会计处理与前述相同。 承例2,假定206德仁公司报告年度净收益$200000。207年1月宣布发放现金股利$24000。 206被投资公司报告净收益,被投资公司股东权益增加,视为有重大影响投资,采用权益法处理: 借:长期投资60000 贷:投资收益60000 如归类为可供出售的证券,不作分录, 207年1月宣布发放现金股利$24000,如平安公司收到现金股利$7200 借:现金7200 贷:长期投资7200 假定平安公司取得德仁公司股权5%,则收到现金股利$1200,采用公允价值法: 借:现金1200 贷:投资收益1200 (3)期末计价。假设2007年1月,平安公司持有德仁公司股权份额不变,平安公司所持德仁公司股票市值为$420000,如采用权益法,不作分录。如采用公允价值确认未实现持有利得则: 借:长期投资20000 贷:未实现的利得20000 (4)在出售长期股权投资时,通过比较账面价值和处置收入,确认出售利得和损失,对于可供出售债券,还需结平未实现的持有利得或损失。 三、债券投资的确认与计量 (一)确认为交易性债券和可供出售证券企业购入债券被确认为交易性证券或可供出售证券的,与权益性证券的会计处理基本相似,取得债券时,按取得成本人账,包括为取得该投资发生的所有必要支出,后续计量按公允价值计量,公允价值与账面价值的差额作为未实现的利得或损失,交易性证券计人当期损益,可供出售证券公允价值变动计人股东权益。但由于折价或溢价购人债券,债券投资账户的账面价值随折价或溢价的摊销而变动,每个会计期末都要确定债券的账面价值。 例3】K公司2006年1月以$96007价格购买D公司面值$100000的债券,票面利率7%,5年到期,每年支付一次利息,采用公允价值计量。 (1)取得投资时,假定投资者准备短期持有,视为交易性证券: 借:债券投资交易性6007 贷:现金96007 若为可供出售证券,初始计量与交易性证券相同。 (2)2006年12月31日,收到利息时,若视为交易性证券,由于折价购人债券按实际利率法计算利息收入(投资收益=摊余成本实际利率=960078%=7681),调整账面价值($7681-$7000=$681) 借:现金7000 债券投资交易性681 贷:利息收入7681 若视为可供出售证券,会计处理相同。 (3)期末计价。假定2006年末公允价值为$97000,采用公允价值计量,将摊余账面价值与公允价值比较,差额作为未实现的持有利得。若视为交易性证券,由于调整后账面($96007+$681=$96688),与公允价值$97000差$312,要将账面调整为公允价值,确认未实现的利得。 借:债券投资交易性312 贷:未实现的利得312 若视为可供出售证券,期末计价与交易性证券相似,区别期末时将公允价值变动计入股东权益。 (4)出售债券。当出售交易性券时,根据收到现金与证券的账面价值来确定已实现的利得或损失。假定K公司2006年末以$97000价格出售其债券,与销售日的公允价值相当,未实现的利得损失已包括在K公司的收益中,因此,没有产生利得或损失。 借:现金97000 贷:债券投资交易性97000 当出售可供出售证券时,原列报在股东权益下的未实现的持有利得予以冲销:承例3,假定K公司2006年末以$97000价格出售,列报在股东权益下的未实现的持有利得有$312,予以冲销,同时确认已实现利得。 借:现金97000 未实现的利得312 贷:债券投资可供出售97000 出售证券利得312 (二)持有到期证券根据美国115号会计准则,投资于公司债券属于持有到期日证券,对于这种投资初始确认应按购入实际支付价款作为初始投资成本,包括债券买价以及手续费、佣金等交易费用。在后续计量中持有到期投资应采用实际利率法确认投资收益和进行折价、溢价摊销。承例3,购人债券时按取得成本计量,假定投资人准备长期持有,划分为持有到期投资。 (1)取得投资, 借:长期投资D公司债券96007 贷:现金96007 (2)收到利息时,对持有到期投资取得投资收益会计处理,按实际利率法计算利息收入。承例3,假定2006年12月31日,根据票面利率计算收到债券利息$7000按实际利率法确认投资收益和摊销折价,假定实际利率8%,投资收益$7681(960078%),摊销的折价$681($7681-$7000)。 借:现金7000 长期投资681 贷:投资收益7681 (3)债券出售,投资债券的企业也可在债券到期日前将债券,将债券出售提前收回债券,提前收回时,由于长期债券投资账面与收回金额存在差异,形成出售债券投资利得或损失。提前收回债券会计处理时,首先将折价,溢价从上一利息收取日摊销至出售日,然后确认出售利得和损失。 (4)投资减值,对持有到期证券当有极大可能表明企业无法收回全部到