会计学-企业成本核算.docx

中国宝山钢铁股份有限公司成本核算研究摘要：当今科学技术的发展与运用推动着社会经济的快速发展，同时带来了企业经营环境的变革，要求管理科学快速“应变式”发展。管理变革在20世纪的最突出成就是工业革命兴起后得以普及的科学管理思想，许多企业在生产实践中利用科学管理取得了显著的成绩。随着“知识经济”时代的到来，第三产业的飞速发展和信息技术的普遍应用使得企业经营和生产环境发生了翻天覆地的变化，影响并不断冲击着企业的管理方法，企业成本管理的理论与实务也受到了巨大的挑战。会计作为管理工作的一个重要方面，也必须进行不断地改革以适应管理工作的变化。其中成本核算是企业成本管理工作的重要组成部分,成本核算的正确与否,直接影响企业的成本控制和绩效评价等工作,同时也对企业的生产经营决策产生重大影响，关系到企业的可持续性发展。其中制造业企业会计核算中成本核算是重要的内容。根据成本核算的要求,制造业企业在成本核算中有几个方面问题,比如在产品数量的确定不够准确、在产品和完工产品核算的方法不切合企业实际以及定额管理原始资料不完善等。本文将具体结合宝山钢铁股份有限公司实例针对上述问题,对制造业企业在成本核算过程中应采取相应的措施,控制成本,并采用专业的方法分析成本降低情况,采取各种措施降低成本,提高利润水平,从而提高企业核算管理水平。同时希望谨以此文给国内各相关行提供一定的借鉴参考。关键词：制造业；成本核算；会计管理前言制造业企业的生存与发展，必须要有竞争优势，而优化企业成本核算则是增强竞争力的关键，本文立足于生产成本控制，结合宝山钢铁股份有限公司的具体特点进行详细研究。随着高新科技的广泛应用，企业面临着内外环境变化，不仅体现在成本结构的重新界定，然而成本管理范围在日益扩大，传统成本观下，成本是于产品实体形成有直接关系的各项耗费，而对于研发的间接费用，一般直接计入当期损益，即使在2006年颁布会计准则第6号无形资产中规定：企业研发支出，应区分研究与开发，研究指出应当于发生时计入当期损益，而开发阶段符合确认条件的无形资产。这说明间接费用未完全纳入成本核算，但是，间接费用在成本核算中所占的比重日益升高，因此容易导致成本信息扭曲。本文结合宝山钢铁股份有限公司的具体经营实例，在此基础上结合会计成本核算的相关理论内容，从生产费用和产品成本分析入手，通过成本核算内容与方法的探究，对生产经营管理项目进行系统分类，结合成本核算要求，正确划各种费用支出界限，最终得出对企业会计成本核算的相关内容。 一、 宝山钢铁股份有限公司的发展宝钢集团公司（简称“宝钢”）是中国最大、最现代化的钢铁联合企业。宝钢股份以其诚信、人才、创新、管理、技术诸方面综合优势，奠定了在国际钢铁市场上世界级钢铁联合企业的地位。世界钢铁业指南评定宝钢股份在世界钢铁行业的综合竞争力为前三名，认为也是未来最具发展潜力的钢铁企业。公司专业生产高技术含量、高附加值的钢铁产品。在汽车用钢，造船用钢，油、气开采和输送用钢，家电用钢，电工器材用钢，锅炉和压力容器用钢，食品、饮料等包装用钢，金属制品用钢，不锈钢，特种材料用钢以及高等级建筑用钢等领域，宝钢股份在成为中国市场主要钢材供应商的同时，产品出口日本、韩国、欧美四十多个国家和地区。公司全部装备技术建立在当代钢铁冶炼、冷热加工、液压传感、电子控制、计算机和信息通讯等先进技术的基础上，具有大型化、连续化、自动化的特点。通过引进并对其不断进行技术改造，保持着世界最先进的技术水平。宝钢于1978年12月23日打下第一根桩，到1985年正式投产至今，公司经营环境经历了四个阶段的发展变化。第一阶段（1985年1989年，一期生产及二期建设阶段），是一个以生产为中心的经营环境。公司确立了以生产为中心的管理模式，实行集中的管理体制，此阶段处于成本核算阶段，主要采用成本综合消耗额管理。第二阶段（1990年1995年，二期生产及三期建设阶段），是一个以财务为中心的经营环境。随着中国市场经济改革不断深化，公司的经营管理逐步进入了转型阶段，确立了财务管理在企业管理中的中心地位，大力实施减员增效、主辅分离，管理重心向产品质量、销售收入和利润倾斜。此阶段处于成本节约阶段，主要采用责任成本管理。第三阶段（1996年1999年，一、二期稳定发展及三期全面建成逐步投产阶段），是一个以价值最大化为中心的经营环境。此阶段经营管理的突出特点是：苦练内功，节支增效。此阶段处于成本控制阶段，开始采用标准成本制度。第四阶段（2000年以后，改制上市，三期全面投产阶段），此阶段处于提升成本竞争力阶段，进一步发展、完善标准成本制度，形成了比较完整的战略成本管理方法和体系。宝钢是中国规模最大、品种规格最齐全、高技术含量和高附加值产品份额比重最大的钢铁企业。其主要生产基地为宝山钢铁股份有限公司、宝钢集团上海第一钢铁有限公司、宝钢集团上海浦东钢铁有限公司、宝钢集团上海五钢有限公司、宝钢集团上海梅山有限公司、宁波宝新不锈钢有限公司等。目前钢铁生产规模在2000万吨左右，产品结构以板管材为主、棒线材为辅，不锈钢产品正在发展之中。宝钢的汽车板、造船板、家电板、管线钢、油管等高档产品在国内的市场占有率位于前列，同时也是优质工模具钢、高性能轴承钢、弹簧钢、钢帘线用钢以及航空航天用钢的主要供应商。宝钢建有功能完善的电子商务平台，同时在上海、杭州、广州、天津、青岛、重庆、沈阳等地设立了现代化的钢材加工中心，可以快速响应用户需求，为用户提供全方位的增值服务。随着新一轮发展战略的推进，宝钢正在加快一体化运作的步伐，集中发展对市场影响大、在中国钢铁工业结构调整中需要战略性投资、能与国际顶尖钢铁产品相抗衡的钢铁精品，全面提升钢铁业的综合竞争力。二、企业生产成本具体分析1、生产费用和产品成本分析制造业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。制造业在一定时期内（一个月、一年）发生的、能够用货币表现的生产经营管理过程中的耗费，称作生产经营管理费用。生产经营管理费用包括生产费用(应计入产品成本)和经营管理费用(包括管理费用、财务费用和营业费用等不计入产品成本的费用)。为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用的总和，称作产品成本。 成本管理的思路总是起源于一定的社会经济环境，与企业所处的经济环境相适应协调，为了适应这种环境的变化，宝钢钢铁公司进行了一系列改革。在上世纪80年代后半期，宝钢基本是在模仿学习国内个企业的成本核算方法，成本管理制度主要根据“85.9”投产时面临的环境，为适应计划经济管理的要求而建立起来的适合当事企业实际需要的成本管理制度。到了90年代初期宝钢的成本管理主要表现为节约成本，随着成本管理经验的不断积累，逐渐通过“孤岛”式的 微机核算成本，建立起节约成本的责任制度。此阶段成本管理制度主要实行责任成本管理。随着生产规模的逐步扩大及市场经济的初步建立，单纯手工成本核算信息由于太粗放应经无法满足管理和发展的需要，公司及时调整了成本管理方法，既要控制变动成本又要控制固定成本及采购成本，所以此阶段推行责任成本管理制度。在此之后的90年代后半期成本管理的主要特征是控制，此时正值东南亚经济危机钢铁行业也在这一时期处于低谷期，因此，在这一阶段的成本管理制度主要实施标准成本管理。随着前两个时期的发展，企业各项消耗指标逐渐趋于稳定，推行标准成本管理适度的条件已经具备。进入21世纪宝钢上市，这是的成本核算特征主要表现为提升成本竞争力，追求企业价值的最大化。在以前的基础上成本管理制度在进一步发展，完善标准成本制度的同时，以理论为指导，以长期利益最大为出发点，以满足公司战略目标需要为目标，广泛吸收综合了国内外最新专业成果形成了比较完整的战略成本管理体系。2、成本核算的内容、产品成本计算方法制造业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本计算两部分内容。生产费用的汇总，首先必须根据成本开支范围，对生产费用进行审核和控制，然后采用一定程序将生产费用按其发生地点和用途进行记录归集，并采用一定标准在各成本计算对象间进行分配。产品成本计算按其所包括的范围，可分为制造成本计算和变动成本计算两种方法。制造成本计算，是指在计算产品成本时，将产品生产中所发生的直接材料、直接人工和制造费用全部计入产品成本的一种成本计算方法。变动成本计算，也称为直接成本计算，是指在计算产品成本时，只包括产品在生产过程中发生的变动费用，如直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本直接计入本期损益，作为产品销售利润的减除项目。宝钢在进行内部价值链分析的过程中主要采用作业法思想。通过选择和分析企业内部实物链和价值链的各环节的成本动因，从而发掘了工作作业中存在的问题，区分增值作业与不增值作业，消除不增值作业，并确保作业中心的成本绩效，从而达到改善成本提高效益的目的，为企业的长远发展打下基础。宝钢在2004年开始在主要生产线上选择合适的项目开展作业成本管理，并陆续以点带面，逐步在全公司范围内进行推广，并渐渐取得一定效果。成本管理的成功实施，得益于以下几点：一是宝钢标准成本制度在设计师实际已经同入了作业成本的法的理念；二是出标准成本制度外，宝钢的其他一些管理方法如计划管理、价值管理等在一定程度上为作业成本法的实施奠定了良好的基础；最后，现代化的信息系统为企业成本核算提供了有力支持。3、生产经营管理费用的分类 生产经营管理费用的分类是正确计算产品成本的重要条件。 生产经营管理费用按经济内容（性质）划分，可分为劳动对象、劳动手段和活劳动方面的耗费，统称为制造企业的生产费用的三大要素。具体可分为外购材料、燃料、外购动力、工资、计提的职工福利费、折旧费与摊销费、利息支出、税金和其他支出等费用要素。生产经营管理费用按经济内容（性质）划分，可以反映企业在一定时期内耗费了哪些经济资源及其数额。生产经营管理费用按其经济用途划分，可分为生产费用(即制造成本)与经营管理费用(即非制造成本)。制造成本，亦称生产成本，是指企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用之和。根据制造成本的具体用途，还可进一步划分为直接材料、直接人工、制造费用等产品成本项目。非制造成本，亦称期间费用或经营管理费用。它是指产品在销售和管理过程中发生的各项费用，是与企业的销售、经营和管理活动相关的成本，主要包括管理费用、财务费用和营业费用等。生产经营管理费用按其经济用途划分，可以反映各种费用的经济用途。宝钢集团在新一轮发展战略中，把生产服务业作为其总体规划的的一项重要的业务板块。在宝钢集团生产服务业的构成中，宝钢发展净资产约占40%，销售收入约占75%，利润约占60%，是宝钢集团生产服务业发展的重要平台。经整合、重组后，宝钢发展将其业务划分为三大核心事业部（资源再生事业部、工厂作业事业部、工厂物业事业部）和一个支撑业务板块（上海中允投资发展有限公司）。资源再生事业部主要从事冶金生产过程中产生的废弃物无害化处置及资源化综合利用等服务。其主要产品有：新型建材类的矿渣微粉、水渣、粉煤灰、钢渣等；磁性材料类的氧化铁红、氧化铁磷、磁芯等；冶金原辅料类的铁水脱磷剂、冶金球团、钢水保温剂等；以及废旧物资类的再生耐材、废油再生、氧化铁颜料等等。支撑业务板块（上海中允投资发展有限公司）作为宝钢发展三大核心事业部之外的重要支撑业务板块，自身定位为三大中心：资金结算中心、资金增值运作中心和会计记账中心，集中承担公司范围内各单位的会计核算外包业务、进行资金结算、并利用公司集中管理后闲置的资金，进行增值运作，实现资金的规模效益。宝钢发展正开展业务整合，对现有业务进行深层次的调整和重组，聚焦在核心产业领域，着力于核心竞争力提升，通过与钢铁主业的共同发展，实现专业化、市场化、社会化的发展目标，力求打造出一个现代化的生产服务平台，成长为中国最有竞争力的工业服务提供商。 以客户为中心”的销售供应链管理宝钢实施的是钢铁精品战略，通过钢铁产品市场细分，针对不同目标市场和客户群实施低成本或差异化的竞争手段，来满足不同客户的个性化需求。因此，宝钢将“以客户为中心”作为销售供应链管理的重点。首先，通过客户信息的价值化分析，结合产品市场细分情况和未来发展定位，在公司战略产品细分的行业如汽车、家电、造船、石油等，选择该行业的重点客户建立长期信任的战略合作关系，共同打造战略供应链。其次，宝钢实行别具一格的产品支持服务。一方面增加了企业产品使用价值，为企业带来高于行业平均水平的盈利能力和快速增长的市场份额；另一方面也降低了客户使用成本，实现供应链价值增值最大化。另外，宝钢积极开展与战略客户的技术合作，与战略客户共同组建了研产销一体化推进小组。既为公司竞争力的提升做出了贡献，同时也降低了客户的使用成本，快速满足了客户的需求。精益制造，快速、敏捷响应客户需求首先，宝钢实行大规模定制以实现低成本和客户满意的双重目标；其次，公司实施按周交货，提高供应链效率；最后，公司建设第三方物流体系，仓库前延至下游客户。为降低物流成本，宝钢采用第三方物流体系，与优秀的物流企业开展更紧密的合作。总之，公司销售供应链管理实现了两个战略目的：一是快速响应，高效地满足客户共同需求，使得产品大规模生产，实现其“低成本”的竞争战略；二是迅速满足客户个性需求，通过“差异化”实现了公司在钢铁业的“别具一格”，提升公司产品的价值。4、制造业成本核算要求 在制造业的成本核算中，必须符合的要求是：（1） 加强对生产费用的审核和控制；生产费用是企业支出的重要组成部分，从企业的生产实际出发，明确任务落实责任，建立和完善生产成本管理体系，加强成本管理、规范生产核算作为企业管理的核心业务之一，列入全公司的重点工作议程。按照科学规范和严格管理、细化管理的要求，对各生产单位成本管理现状进行深入系统分析，首先对成本管理的薄弱环节进行必要的整顿，健全管理体系、完善管理制度、细化管理内容、强化控制措施。（2）正确划分各种费用的界限；针对一些基层单位存在以包代管、成本管理职责不清、消耗记录不规范等现象，通过完善企业内部经济责任制，把生产成本的管理与消耗控制切实纳入经济责任制考核的重要内容。杜绝在收入实现后倒装成本、人为调整消耗指标的错误做法，严格按预算核定额控制消耗，按目标压缩成本，从根本上解决物资消耗粗放管理现象。强化生产成本的流程管理和过程控制，对每一项成本管理业务流程进行标准化设计，把车间、厂部及各职能部门的成本管理工作统一衔接起来，明确分工，落实成本管理流程环节的日常工作责任，做到每个部门车间都明确自身职责，每个岗位都有具体指标，每项成本消耗都在严格控制之中。（3）选择适当的成本计算方法；产品成本是在生产过程中形成的，生产特点及产品类型不同成本核算的方式也不同。应将成本核算方法与企业生产特点紧密结合起来，合理制定成本核算的适用方式，正确选择核算方法是保证核算质量的前提。在钢铁企业生产的基层单位由于生产波动性较大，生产组织形式往往不够确定，成本管理不规范，成本核算也存在较大的随意性。在深入系统分析的基础上，我们根据个单位生产工艺的不同特点，将公司主要生产经营项目分类核算，根据确定的成本核算对象设置产品成本计算单，在企业管理工作中需要按原始成本项目考核产品成本构成，进行成本还原，即从最后步骤开始，将其耗用上步骤半成品的综合成本逐步分解，还原为原来的成本项目。第三章、企业生产成本核算措施1、正确划分各种费用支出的界限企业发生的费用，有的可以计入产品成本，有的不能计入产品成本，应列入期间成本。 为了正确计算产品成本，反映企业真实的盈利水平，必须正确划分以下五个方面的界限： （1）、正确划分生产经营管理费用支出与其他支出的界限（2）、正确划分产品制造成本和期间成本的界限（3）、正确划分各个会计期间的产品成本的界限（4）、正确划分不同产品的费用界限（5）、正确划分产成品与在产品的费用界限。以上五个方面费用界限的划分，都应贯彻受益原则，即何者受益何者负担费用，何时受益何时负担费用；负担费用多少应与受益程度大小成正比。这五个方面界限的划分过程，也是产品成本的计算过程。根据成本分配理论，在现代生产条件下由于间接费用在产品成本中占的比重较大，间接费用与代表生产数量指标的相关性正在迅速消失，其分配的标准应当是导致费用发生的一系列作业。如果间接费用在产品中所占的比重较大其分配标准再采用生产工人工资、生产工时等，就会形成不同产品成本之间的交叉补贴。而反倾销调查往往是针对一种产品，因此，涉诉企业的产品成本计算必需公允地反映其真实成本，也就是说，要求成本计算与分配方法要有合理性。2、成本核算帐户的设置为了核算产品成本，要设置“生产成本”一级帐户。为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，还应在该一级帐户下，分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级帐户。企业根据需要，也可以将“生产成本”帐户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级帐户。 “基本生产成本”帐户核算生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项费用。该帐户应按产品批别等成本计算对象分设基本生产成本明细帐，并按成本项目设置金额栏。“辅助生产成本”帐户核算为基本生产车间及其他部门提供产品、劳务所发生的各项费用。该帐户应按辅助生产车间和生产的产品、劳务分设辅助生产成本明细帐。自1993年提出标准成本制度以来，经过几年的理论和实践探索，至1996年宝钢的标准成本制度框架已逐渐趋于完善。采用标准成本制度不仅消除先前建立在实际成本制度基础上核算模式的固有缺陷，而且推动成本工作重点由成本核算型向成本管理型转变，也无形中为宝钢应诉反倾销带来了无可比拟的优势。具体而言：第一，实施标准成本制度为产品定价决策提供强力支持。使得产品定价决策时不受实际成本波动的影响，排除了诸如：设备故障、来料质量等非正常因素的干扰，因而使得定价决策更为科学合理。第二，细化成本中心以细化标准成本管理。宝钢根据自身组织机构和生产工艺特点细化成本中心为一百七十多个。由于成本中心是成本费用发生、归集和管理的基本单元，不仅便于将成本控制与各责任者的业绩挂钩，而且在健全的成本管理机制下，各单元根据自己的成本管理特点，因地制宜开展了适合自己的成本管理活动，进一步细化和深化了标准成本管理。第三，标准成本制度基础上实施ERP不仅使宝钢标准成本制度体系得到了切实运转，而且实现了数据的一次录用全面共享，保证了成本计算数据的一致性和准确性，使企业生产中发生的各项成本数据均实时收集。第四，由于宝钢标准成本制度在设计时已经融入了作业成本法的理念，如成本中心和“预算因子”的设定。而宝钢制定成本标准是以“预算因子”概念作为指导的，尤其在辅助成本标准的确定。通过作业成本管理对作业流程的分析，可以进一步细化和优化“预算因子”，使产品的实际成本更为合理、准确。这使得宝钢提供的成本信息更为精确可靠，更易为反倾销调查当局采信。3、成本流程 成本流程就是对生产过程中发生的各项要素费用，按经济用途归类计入产品成本的过程，也就是成本核算的一般程序。产品成本核算的一般程序如下：1、根据成本开支范围规定，审核生产费用支出。2、编制要素费用分配表。3、编制待摊费用和预提费用分配表。4、辅助生产费用的归集和分配。5、制造费用的归集和分配。6、完工产品成本的确定和结转。7、已销售产品成本结转宝钢采用的成本核算计量系统与国际上采用的主流成本核算计量系统一致，而标准成本制度是应用各种现代成本核算方法的基石，在宝钢成本核算与成本管理实务中已形成以标准成本制度为核心的采用ERP成本管理信息系统并结合作业成本法的现代成本会计模式。在欧美反倾销调查过程中，反倾销调查当局比较青睐标准成本制度。以美国发起的反倾销调查为例，如果被调查企业的标准成本制度能够反映实际的生产成本，那么美国商务部都会采信被调查企业的成本信息；反之，如果被调查企业使用的不是标准成本制度，那么美国商务部就要重新计算被调查企业的涉诉产品成本信息，也就意味着被调查企业提供的涉诉产品成本信息不被采信。因此，宝钢的成本核算与成本管理模式基本与国际惯例一致，在反倾销调查中宝钢的提供成本举证信息也易为反倾销调查当局采信。4、完工产品与月末在产品成本的划分对大多数的制造企业而言，在一个成本计算期内，一般都有完工产品，也有期末在产品结存，因此需将期初在产品成本与本期生产费用之和，在完工产品与在产品之间进行分配，采用的分配方法，一般有：在产品不计价法、在产品按定额成本计价法、在产品按年初固定成本计价法、定额比例法、约当产量比例法等。在约当产量比例法下，可采用加权平均法划分完工产品与在产品成本，也可采用先进先出法划分完工产品成本与在产品成本。事实上，成本核算又是反倾销所涉及会计问题的核心，产品成本的确定和计算都将成为直接影响到被调查产品的正常价格，乃至最终认定倾销是否存在的决定性因素。由于在应诉反倾销时所需的产品成本数据由现有成本会计系统提供，大多数企业感到提取工作极为困难，很难及时又准确地向反倾销调查当局提供符合可采性的成本数据。上海宝山钢铁公司（以下简称“宝钢”）的成功经验可以带给了我们许多的新启示。总结1.由于现代企业的产品品种较多，而且生产过程与作业不断重复，被调查企业只有采用标准成本计量系统，在遭受突发的反倾销调查时，才能提供基于变动成本法的细化、准确、及时的涉诉产品成本信息以满足反倾销调查当局的需要。更为重要的是，积极推动我国企业采用标准成本制度能逐步使得我国企业的成本核算与成本管理同国际接轨，积极消除国际社会（包括反倾销调查当局）对我国企业产品成本核算的疑虑进而使得我国企业成本核算与成本管理得到国际社会的认同，从根本上扭转以往由于涉诉企业的成本信息举证不利而导致败诉的局面。2.目前，我国一些企业开始应用ERP，但成本模块却难以实施，其中最重要的原因在于没有实施标准成本制度，同时我们还要看到，长期以来作业成本法在我国推广困难重重，当然有成本基础工作薄弱、信息化管理水平低等表象，但不容忽视的是，没有广泛地推广应用标准成本制度应是更深层的原因。显然，为了现行ERP系统中的“成本管理功能”对绝大数企业来说不再是“望梅止渴”，为了作业成本法对我国大多