《中级会计实务》投资性房地产.doc

此文档收集于网络，如有侵权，请联系网站删除第 五 章投资性房地产投资性房地产的初始计量、后续计量（成本模式）和处置与前面固定资产、无形资产的核算思路是一致的，投资性房地产的转换、公允价值后续计量问题属于比较特别的内容。第一节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的定义和内容（一）定义投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。（二）内容投资性房地产主要包括：1.已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。2.已出租的建筑物已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。3.持有并准备在增值后转让的土地使用权通常指房地产公司。二、投资性房地产的确认和初始计量（一）投资性房地产的确认：将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件（同其他资产）1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。（二）投资性房地产的初始计量1.外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2.自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。第二节投资性房地产的后续计量一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解。核算要点总结：1.设置“投资性房地产”科目核算；2.要按期（月）计提折旧或进行摊销，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。3.应比照固定资产、无形资产来计提减值准备。借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”。二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理核算要点：1.同样要设置“投资性房地产”科目核算；2.和采用成本模式计量的区别是采用公允价值模式计量的投资性房地产不再计提折旧，不再进行摊销，也不需要计提减值准备。3.设置“公允价值变动损益”科目核算期末投资性房地产公允价值变动的影响。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。待处置该投资性房地产时，将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务收入”科目。4.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。【例题51】甲企业为从事房地产经营开发的企业。207年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。207年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。208年12月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。甲企业的账务处理如下：（1）207年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租借：投资性房地产写字楼（成本）90 000 000贷：开发产品90 000 000（2）207年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）2 000 000贷：公允价值变动损益2 000 000（3）208年12月31日，公允价值又发生变动借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）1 000 000贷：公允价值变动损益1 000 000三、投资性房地产后续计量模式的变更一般情况下均采用成本模式进行后续计量，采用公允价值模式进行后续计量的要符合两个前提条件。成本模式可以转为公允价值模式，但公允价值模式不得转为成本模式。企业对其所有投资性房地产后续计量模式的选择要统一。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的应作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益（未分配利润）。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值和其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配未分配利润”、“盈余公积”等科目。【例题52】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。209年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。209年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积，甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产写字楼（成本）95 000 000（变更日公允价值）投资性房地产累计折旧（摊销） 2 700 000贷：投资性房地产写字楼 90 000 000利润分配未分配利润6 930 000盈余公积 770 000第三节投资性房地产的转换和处置一、房地产的转换（一）房地产形式及转换日房地产的转换实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。多数企业一般情况下是将原有的房屋、建筑物、土地使用权作为固定资产、无形资产核算，在经营过程中将其出租转换为投资性房地产，通常开始租赁日即为转换日。（二）房地产转换的会计处理1.成本模式下的转换：对应结转，不产生损益。对应结转：指无论是投资性房地产转换为自用房地产，还是自用土地使用权或建筑物转换为投资性房地产，应将相应的科目对应结转。科目对应关系如下：“固定资产”或“无形资产” “投资性房地产”；“累计折旧”或“累计摊销” “投资性房地产累计折旧（摊销）”；“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备” “投资性房地产减值准备”。【例53】某年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至某年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。甲企业某年8月1日的账务处理如下：借：固定资产 50 000 000投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000贷：投资性房地产厂房 50 000 000累计折旧 12 350 000【例54】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。207年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为207年4月15日，为期5年。207年4月15日，这栋办公楼的账面余额450 000 000元。已计提折旧3 000 000元。假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。甲企业207年4月15日的账务处理如下：借：投资性房地产写字楼 450 000 000累计折旧 3 000 000贷：固定资产 450 000 000投资性房地产累计折旧（摊销） 3 000 0002.公允价值模式下的转换这种转换方式下，通常公允价值和账面价值不一致，会产生差额。借记账户以公允价值入账，贷记账户以账面价值结转，之间的差额处理思路总结如下：（1）自用土地使用权、固定资产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积其他资本公积”科目，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。借：投资性房地产成本 （转换日的公允价值）累计折旧（或累计摊销）固定资产减值准备（或无形资产减值准备）公允价值变动损益（或贷记资本公积其他资本公积）（差额倒挤）贷：固定资产（或无形资产）待该项投资性房地产处置时将因转换计入资本公积部分转入当期其他业务收入。【例题5-5】甲企业是从事房地产开发业务的企业，207年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为207年4月15日。207年4月15日，该写字楼的账面余额为450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量。假设4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元，207年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。208年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于208年6月以460 000 000元出售，出售款项已收讫。甲企业的账务处理如下：（1）207年4月15日借：投资性房地产写字楼（成本） 410 000 000公允价值变动损益40 000 000贷：开发产品 450 000 000（2）207年12月31日借：投资性房地产写字楼（公允价值变动） 20 000 000贷：公允价值变动损益 20 000 000（3）208年6月，出售时借：银行存款 460 000 000贷：其他业务收入 460 000 000借：其他业务成本 430 000 000贷：投资性房地产写字楼（成本） 410 000 000写字楼（公允价值变动）20 000 000同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入。公允价值变动减值40 000 000元公允价值变动增值20 000 000元公允价值变动减值20 000 000元借：其他业务收入 20 000 000贷：公允价值变动损益 20 000 000总结：此类题目核算要注意三点：（1）转换日的处理特点；（2）取得的收入、结转的成本通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目核算；3）由于采用公允价值模式后续计量，处置时要将投资性房地产持有过程中累计产生的公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目。【例题5-6】沿用【例题1】相关资料，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。207年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。208年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于208年6月以550 000 000元出售，出售款项已收讫。甲企业的账务处理如下：（1）207年4月15日借：投资性房地产写字楼（成本）470 000 000贷：开发产品450 000 000资本公积其他资本公积 20 000 000（2）207年12月31日借：投资性房地产写字楼（公允价值变动）10 000 000贷：公允价值变动损益10 000 000（3）208年6月，出售时借：银行存款550 000 000贷：其他业务收入 550 000 000借：其他业务成本480 000 000贷：投资性房地产写字楼（成本）470 000 000写字楼（公允价值变动）10 000 000同时，将资产性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入借：公允价值变动损益 10 000 000贷：其他业务收入 10 000 000同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入借：资本公积其他资本公积 20 000 000贷：其他业务收入 20 000 000【例题57】 207年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。207年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。207年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为208年1月1日，租赁期限为3年。在本例中，甲企业应当于租赁期开始日（208年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设208年1月1日，该办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提折旧142 500 000元。甲企业208年1月1日的账务处理如下：借：投资性房地产办公楼（成本） 350 000 000公允价值变动损益 7 500 000累计折旧 142 500 000贷：固定资产 500 000 000（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产无论公允价值高或低，公允价值与原账面价值的差额都计入“公允价值变动损益”科目。转换日会计处理：借：固定资产（或无形资产）（投资性房地产的公允价值）贷：投资性房地产成本公允价值变动（或借记）公允价值变动损益（或借记，金额倒挤）【例58】208年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。208年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。甲企业的账务处理如下：借：固定资产 48 000 000贷：投资性房地产写字楼（成本）45 000 000写字楼（公允价值变动） 2 500 000公允价值变动损益 500 000二、投资性房地产的处置需要注意的要点：1.处置涉及到的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算。2.自用房地产转换为投资性房地产，采用以公允价值模式进行后续计量的，转换时若产生资本公积其他资本公积，则处置时应将资本公积转入“其他业务收入”科目。3.采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有过程中产生的公允价值变动损益累计额在处置时应转入“其他业务收入”科目。【例59】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为300 000 000元，乙公司已用银行存款付清。（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。甲公司的账务处理如下：借：银行存款300 000 000贷：其他业务收入300 000 000借：其他业务成本250 000 000投资性房地产累计折旧（摊销） 30 000 000贷：投资性房地产写字楼280 000 000（2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000元，公允价值变动为借方余额40 000 000元。甲公司的账务处理如下：借：银行存款 300 000 000贷：其他业务收入 300 000 000借：其他业务成本 250 000 000贷：投资性房地产写字楼（成本） 210 000 000写字楼（公允价值变动）40 000 000同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入借：公允价值变动损益 40 000 000贷：其他业务收入 40 000 000本章的重点和难点是公允价值模式计量以及转换、处置的问题。典型试题一、单项选择题1.下列各项中，属于投资性房地产的是（）。A.房地产企业开发的准备出售的房屋B.房地产企业开发的已出租的房屋 C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权D.企业以经营租赁方式租入的建筑物2.企业的投资性房地产采用成本计量模式。2007年1月1日，该企业将一项投资性房地产转换为固定资产。该投资性房地产的账面余额为100