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小企业会计实务 第一章总论 教学目的 通过本章学习 使学生初步了解小企业会计制度的适用范围 制定原则 核算前提和原则 小企业会计科目的设置 小企业会计制定的革新等 教学重点与难点 会计核算的基本前提和原则 会计要素及其确认 小企业会计制度和小企业会计制度的革新 第一章总论主要内容 第一节 小企业会计制度 简介第二节会计核算的基本前提和原则第三节会计要素第四节小企业会计科目及其他有关规定第五节 小企业会计制度 的革新 小企业会计准则 第一节 小企业会计制度 简介一 小企业会计制度 适用范围1 一般意义上的小企业 规模极小的类似个体工商户的小企业依据个人独资企业法和合伙企业法设立的一些个人独资和合伙形式的小企业2 小企业的组织形式 绝大部分为有限责任公司形式部分外商投资企业其他 合伙企业 私营企业等 1 不对外筹集资金 指不公开发行股票或债券 不包括向银行等金融机构借款 2 经营规模较小指 国家经贸委 国家计委 财政部 国家统计局等四部门界定的中小企业标准指出 中型企业必须同时满足 工业企业 资产总额4000万及以上 销售额3000万及以上 职工人数300人及以上 批发零售业 销售额1000万及以上 职工人数100人及以上 建筑企业 资产总额4000万及以上 销售额3000万及以上 职工人数600人及以上 除中型企业外 其余为小型企业 3 适用小企业会计制度的小企业 是指不对外筹集资金 经营规模较小的企业 不包括个人独资及合伙等不具有法人资格的小企业 中小企业标准暂行规定具体内容表格化 4 其他说明 1 确定是小企业 原执行企业会计制度的不得转为小企业会计制度 原执行小企业会计制度 需公开发行股票等可转为执行企业会计制度 选择后 只能执行两者之一 不能混合使用 2 集团内部的子公司按母公司制度执行 二 制定 小企业会计制度 的原则考虑小企业会计信息使用者的要求 实行会计与税收相分离 适当考虑税法的要求 相同的交易和事项尽量采用相同的会计处理原则 做出简化要有足够理由 减少执行过程中的职业判断 主要指长期资产减值准备不要求 坚持社会上已经普遍接受的会计改革成果 对可能想到的经济业务均在小企业制度中予以规范 三 小企业会计制度 的内容会计要素和重要经济业务的确认计量报告会计科目及说明财务会计报告四 小企业会计制度 的特点使用重点是有一定规模的小企业 尽量简化操作 五 我国企业会计制度演变过程 1993年7月1日 会计制度改革 把过去六七十个分行业的 分所有制的企业会计制度整理成13个大行业会计制度 此外还有一个外商投资企业会计制度 形成了当时13个大行业会计制度和一个外商投资企业会计制度并行的会计法规体系 1998年 财政部出台了 股份有限公司企业会计制度 在原有13个大行业会计制度的基础上 要求所有股份有限公司按照最新的 股份有限公司会计制度 来执行 2001年 针对13个大行业会计制度重新颁布了不分行业的 企业会计制度 要求股份有限公司企业必须执行这个会计制度 国有企业是否执行 可以通过申请审批 确定是否执行此制度 五 我国企业会计制度演变过程 2003年 颁布 金融企业会计制度 2004年4月27日 颁布 小企业会计制度 从2005年1月1日开始实施 加之以前颁布的 企业会计制度 和 金融企业会计制度 我国对盈利性经济组织的会计制度法规体系的建设已经完成 2006年2月15日 颁布 企业会计准则 从2007年1月1日开始在上市公司执行 2011年10月18日 颁布 小企业会计制度 自2013年1月1日起施行 六 新企业会计制度体系 一 会计核算的基本前提会计核算的基本前提又称会计假设 是指组织会计工作应当明确的前提条件 是对会计领域中某些不确定因素所作的合乎事理的假定 一 会计主体1 会计主体是指会计所服务的特定单位或组织 企业的组织形式一般有 独资 合伙 有限责任公司 股份有限公司 2 会计主体与法律主体 法人 不一定统一 一般来说 法律主体都是会计主体 但会计主体不一定是法律主体 有限责任公司和股份有限公司都可以用企业本身的名义对外承担经济责任和法律责任 所以它们既是会计主体 又是法律主体 3 会计主体这一基本前提要求企业不仅要分清会计主体与法律主体的关系 还要求企业在组织会计核算时 分清企业自身的经济活动与其他单位的经济活动的关系 以及企业经济活动与投资者经济活动的关系 第二节会计核算的基本前提和原则 二 持续经营持续经营是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去 在可以预见的未来不会面临破产清算 在这一前提下 资产按原定用途使用 负债也将按原定条件清偿 企业能够正确地解决财产的计价和收益的确认问题 三 会计分期会计分期指将会计主体持续不断的生产经营活动人为地划分为若干会计期间 以便分期结算账目 按期编制会计报表 会计期间通常为一年 我国会计年度为日历年度 也可以自7月1日至下年6月30日 年度内又可分为月度 季度 半年度 四 货币计量货币计量指会计核算以某一种货币作为统一的计量单位 并且假定币值保持不变 在我国 会计核算以人民币为记账本位币 业务收支以外币为主的企业 也可以选定某种外币作为记账本位币 但编制会计报表时必须折合成人民币反映 我国在境外设立的企业 一般以当地的货币进行会计核算 但在向国内报送会计报表时 应当折合成人民币反映 二 会计核算的一般原则1 总体性要求原则客观性 真实性 原则指财务会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据 如实反映企业的财务状况 可比性原则指财务会计核算必须符合国家的统一规定 提供相互可比的会计核算资料 便于不同类型企业横向比较 可比性原则要求会计准则和会计制度制定时应尽可能减少会计政策的可选择性 一贯性 一致性 原则指企业采用的会计处理方法前后各期应当一致 要求企业在一般情况下不得随意变更 便于不同时期的会计信息的纵向比较 一贯性原则并不否认企业会计处理方法的适当变更 确有必要变更的应按照统一会计制度变更 并将变更原因 情况及影响在财务会计报告中说明 2 会计信息质量要求原则相关性原则指会计主体提供的会计信息必须满足有关信息使用者的需要 这要求财务会计在收集 处理 传递会计信息过程中 要考虑信息使用者的不同特点 确保企业内外各方面对信息的需要 及时性原则及时性原则要求会计信息的收集 处理 传递要及时进行 以便于会计信息的及时利用 明晰性原则指会计记录 会计报告必须清晰 简明 便于理解和使用 避免使用晦涩难懂的会计概念 表述要大众化 3 会计要素确认 计量要求原则权责发生制原则指收入和费用的确认应当以实际发生的为标准 不依据款项是否支付 权责发生制是与收付实现制相对应的概念 配比原则指企业的收入应当与成本 费用相配比 企业应根据一定期间收入与费用之间的因果关系进行配合 历史成本原则指企业的各项财产物质应按取得时发生的实际成本计价 划分收益性支出与资本性支出原则指企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限 4 财务会计修订性惯例要求原则谨慎原则 稳健原则指在对同一经济业务或会计事项有不同处理方法和程序可供选择时 在不影响合理性的前提下 尽可能选择不虚增利润和夸大收益的做法 要求企业合理核算可能发生的损失和费用 重要性原则指会计信息在全面完整反映企业财务状况和经营成果的基础上 对于重要经济业务应单独揭示 实质重于形式原则指企业应当按照或事项的经济实质进行会计核算 而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据 例合并报表 实质重于形式原则举例 案例 S上市公司拥有X公司45 的股份 另一投资者A拥有X公司7 的股份 A和S上市公司经磋商达成委托协议 S上市公司通过协议控制X公司7 的股份 加上原有的45 S上市公司实质上已拥有X公司50 以上的股份 这种情况下 S上市公司对X公司的经营管理拥有了控制权 使X公司成为了事实上的子公司 因此 会计处理上 S上市公司股权计量应采用权益法 编制合并报表时应将X公司纳入合并的范围 以上案例表明 判断一家企业是否应该纳入合并范围 持股比例不是绝对唯一标准 在持股比例不足50 的情况下 投资企业往往通过与其他投资者达成协议 受托管理和控制被投资企业 从而最终拥有被投资企业50 以上的权益性资本 第三节会计要素一 资产资产是指由过去的交易或事项所形成的由企业拥有或者控制的能带来未来经济利益的经济资源 资产按其流动性分为流动资产 长期投资 固定资产 无形资产和其他资产 二 负债负债是指由过去的交易或事项所形成的现有义务 这种义务需要企业在将来以转移资产或提供劳务加以清偿 从而引起经济利益的流出 负债按照偿还期限的长短可以分为流动负债和长期负债 三 所有者权益企业资产中享有的经济利益 其金额为资产减去负债后的余额 所有者权益包括投入资本 资本公积 盈余公积和未分配利润等 四 收入收入是指企业在销售商品 提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入 包括主营业务收入和其他业务收入 收入不包括为第三方或客户代收的款项 五 费用费用是指企业为销售商品 提供劳务等日常活动所发生的各种耗费 费用按其与收入的关系可分为营业成本与期间费用 六 利润利润是指企业在一定会计期间的经营成果 它是收入与费用的差额 它包括营业利润 利润总额和净利润 第四节小企业会计科目及其他有关规定一 会计科目分类 资产类 负债类 所有者权益类 成本类 损益类五大类 小企业会计设置60个一级科目 48个二级科目 9个三级科目 小企业可以根据实际需要 对科目做必要的增减或合并 二 其他相关规定 小企业会计制度 条文原文 引用总说明下的序号 五 小企业应当根据会计业务的需要设置会计机构 或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员 不具备设置条件的 应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账 六 小企业填制会计凭证 登记会计账簿 管理会计档案等 应按照 会计基础工作规范 和 会计档案管理办法 的规定执行 七 小企业的会计核算应当以持续 正常的生产经营活动为前提 会计核算应当划分会计期间 分期结算账目 会计期末编制财务会计报告 本制度所称的会计期间分为年度和月度 年度和月度均按公历起讫日期确定 会计期末 是指月末和年末 八 小企业的会计核算以人民币为记账本位币 业务收支以人民币以外的货币为主的小企业 可以选定其中一种货币作为记账本位币 但编报的财务会计报告应当折算为人民币 小企业发生外币业务时 应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账 除另有规定外 所有与外币业务有关的账户 应当采用业务发生时的汇率或业务发生当期期初的汇率折合 期末 小企业的各种外币账户的外币余额应当按照期末汇率折合为记账本位币 九 小企业的会计记账采用借贷记账法 十 小企业会计记录的文字应当使用中文 在民族自治地方 会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字 十五 小企业应按本制度的规定 设置和使用会计科目 1 在不影响对外提供统一财务会计报告的前提下 可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目 2 明细科目的设置 除本制度已有规定外 在不违反本制度统一要求的前提下 可以根据需要自行确定 3 本制度统一规定会计科目的编号 以便于编制会计凭证 登记账簿 查阅账目 实行会计电算化 企业不应随意打乱重编 某些会计科目之间留有空号 供增设会计科目之用 十六 小企业年度财务会计报告 除应当包括本制度规定的基本会计报表外 还应提供会计报表附注的内容 本制度中规定的基本会计报表是指资产负债表和利润表 企业也可以根据需要编制现金流量表 小企业应按照本制度规定 对外提供真实 完整的财务会计报告 企业不得违反规定 随意改变财务会计报告的编制基础 编制依据 编制原则和方法 不得随意改变本制度规定的财务会计报告有关数据的会计口径 十七 执行本制度的小企业 转为执行 企业会计制度 时 应按会计政策及其变更的相关规定进行处理 关于印发 小企业会计准则 的通知财会 2011 17号为了规范小企业会计确认 计量和报告行为 促进小企业可持续发展 发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用 根据 中华人民共和国会计法 及其他有关法律和法规 我部制定了 小企业会计准则 现予印发 自2013年1月1日起在小企业范围内施行 鼓励小企业提前执行 我部于2004年4月27日发布的 小企业会计制度 财会 2004 2号 同时废止 执行中有何问题 请及时反馈我部 附件 小企业会计准则财政部二 一一年十月十八日 第五节 小企业会计制度 的革新 小企业会计准则 加强与国际趋同的需要 中小型实体国际财务报告准则 国际财务报告准则 企业会计准则1 38 小企业会计准则 Standardsconvergence 框架比较 一 简化会计核算要求 按照我国企业会计改革的总体框架 企业会计准则 基本准则 以下简称基本准则 是纲 是会计准则制定的出发点 也是制定 企业会计准则 和 小企业会计准则 的基础 在整个会计准则体系中处于统驭地位 因此基本准则适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业 小企业也应当遵循基本准则的基本规定 企业会计准则 和 小企业会计准则 是目 是基本准则框架下的两个子系统 分别适用于大中型企业和小企业 小企业会计准则 是在遵循基本准则的大前提下 在借鉴 中小主体国际财务报告准则 简化处理的核心理念基础上 充分考虑了我国小企业规模较小 业务较为简单 会计基础工作较为薄弱 会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况 对小企业的会计确认 计量和报告进行了简化处理 减少了会计人员职业判断的内容与空间 一 采用历史成本计量 在会计计量方面 企业会计准则 规定 企业可以根据实际需要选用历史成本 重置成本 可变现净值 现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量 而 小企业会计准则 仅要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量 1 对小企业的资产要求按照成本计量 不再要求计提资产减值准备 资产实际损失的确定参照了 企业所得税法 中的有关认定标准 2 对小企业的长期债权投资不再要求按照公允价值入账 而是要求按照成本 购买价款加上相关税费减去实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 入账 对长期债权投资的利息收入不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算 而是要求在债务人应付利息日按照债券本金和票面利率计算 3 对小企业融资租入固定资产的入账价值不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础 而是要求按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定 4 对小企业的负债不再要求按照公允价值入账 而是要求按照实际发生额入账 对小企业借款利息不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算 而是要求按照借款本金和借款合同利率计算 5 在收入确认方面 不再要求遵循实质重于形式的原则 而是要求小企业采用发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利作为标准 减少关于风险与报酬转移的职业判断 同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点 在收入计量方面 不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额 而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额 二 采用直线法摊销债券的折价或者溢价 在长期债券投资 或持有至到期投资 中的债券折价或者溢价的摊销方面 企业会计准则 规定 债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销 而 小企业会计准则 规定 债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销 三 采用成本法核算长期股权投资 在长期股权投资的后续计量方面 企业会计准则 规定 长期股权投资在持有期间 根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场 公允价值能否可靠取得等情况 分别采用成本法和权益法进行会计处理 而 小企业会计准则 则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理 四 固定资产折旧年限和无形资产摊销期限的确定应当考虑税法的规定 企业会计准则 规定 企业应当根据固定资产的性质和使用情况 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值 而不必考虑税法的规定 而 小企业会计准则 规定 小企业应当根据固定资产的性质和使用情况 并考虑税法的规定 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值 企业会计准则 规定 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 使用寿命有限的无形资产 其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销 企业摊销无形资产 应当自无形资产可供使用时起 至不再作为无形资产确认时止 而 小企业会计准则 规定 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止 有关法律规定或合同约定了使用年限的 可以按照规定或约定的使用年限分期摊销 小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的 摊销期不得低于10年 五 长期待摊费用的核算内容和摊销期限与税法保持一致 企业会计准则 规定 长期待摊费用 科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用 如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等 其核算内容 摊销期限与企业所得税法及其实施条例存在较大的差异 而 小企业会计准则 对长期待摊费用的核算内容 摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定完全一致 小企业会计准则 规定 小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出 经营租入固定资产的改建支出 固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等 长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销 六 资本公积仅核算资本溢价 或股本溢价 企业会计准则 规定 资本公积包括资本溢价 或股本溢价 和其他资本公积 而 小企业会计准则 规定 资本公积仅包括资本溢价 或股本溢价 是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分 七 采用应付税款法核算所得税 企业会计准则 要求企业采用资产负债表债务法核算所得税 在计算应交所得税和递延所得税的基础上 确认所得税费用 而 小企业会计准则 要求企业采用应付税款法核算所得税 将计算的应交所得税确认为所得税费用 这大大简化了所得税的会计处理 八 取消了外币财务报表折算差额 企业会计准则 规定 企业对境外经营的财务报表进行折算时 应当遵循下列规定 1 资产负债表中的资产和负债项目 采用资产负债表日的即期汇率折算 所有者权益项目除 未分配利润 项目外 其他项目采用发生时的即期汇率折算 2 利润表中的收入和费用项目 采用交易发生日的即期汇率折算 也可以采用按照系统合理的方法确定的 与交易发生日即期汇率近似的汇率折算 按照上述 1 2 折算产生的外币财务报表折算差额 在资产负债表中所有者权益项目下单独列示 而 小企业会计准则 要求小企业对外币财务报表进行折算时 应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表 利润表和现金流量表的所有项目进行折算 这样 小企业既不会产生外币财务报表折算差额 也减少了外币财务报表折算的工作量 九 简化了财务报表的列报和披露 小企业的财务报表至少应当包括资产负债表 利润表 现金流量表和附注四个组成部分 小企业不必编制所有者权益 或股东权益 变动表 考虑到小企业会计信息使用者的需求 小企业会计准则 对现金流量表也进行了适当简化 无需披露将净利润调节为经营活动现金流量 当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息 此外 小企业财务报表附注的披露内容大为减少 披露要求也有所降低 十 统一采用未来适用法对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理 企业会计准则 要求企业根据具体情况对会计政策变更采用追溯调整法或未来适用法进行会计处理 对前期差错更正采用追溯重述法或未来适用法进行会计处理 对会计估计变更采用未来适用法进行会计处理 而 小企业会计准则 要求小企业对会计政策变更 会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理 这大大简化了会计政策变更和会计差错更正的会计处理方法 二 与我国税法保持协调 税务部门是小企业最主要的外部会计信息使用者 税务部门主要利用小企业会计信息作出税收决策 包括是否给予税收优惠政策 采取何种税收征管方式 应征税额等 他们更多希望减少小企业会计与税法的差异 为满足这些税收征管信息需求 小企业会计准则 大大减少了职业判断的内容 基本消除了小企业会计与税法的差异 在实施 小企业会计准则 后 小企业除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外 只有在少数情况下才可能产生暂时性差异 例如 小企业在收到与资产相关的政府补助 收到用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时 小企业会计准则 要求确认为递延收益 而税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入 导致小企业会计与税法存在差异 二 与我国税法保持协调 又比如有扣除限额业务招待费 极少量的暂时性差异 如广告宣传费超过当年可列支需以后年度税前列支的部分 由于 小企业会计准则 基本消除了小企业会计与税法的差异 需要小企业进行纳税调整的交易或事项较少 因此 小企业会计准则 要求